О заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной

О заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной

Статус обязательности реквизитам налоговой накладной придает сам Налоговый кодекс Украины, приводя их исчерпывающий перечень. О том, как правильно их заполнить и какие пожелания налоговых органов стоит при этом учесть, поговорим в этой статье.

Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Перечень обязательных реквизитов налоговой накладной приведен в п. 201.1 НКУ. Учитывая, что их отсутствие или неверное отражение может считаться нарушением порядка заполнения налоговой накладной и, в свою очередь, грозить исключением сумм НДС из налогового кредита (п. 6.3 Порядка № 1379), к составлению налоговой накладной нужно относиться внимательно.

Особенности заполнения обязательных реквизитов рассмотрим ниже.

Порядковый номер НН должен соответствовать номеру в Реестре и не может содержать букв или других символов (запятых, скобок, тире и т. п.). Поэтому, скажем, в номере НН, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, буквенное обозначение «ЗЦ» приводить не нужно (а вместо этого в шапке оригинала НН в поле «Залишається у продавця» проставляется отметка «Х» с указанием соответствующего данному случаю типа причины «01»).

Максимальный номер НН — 9999999 и большим быть не может (не может содержать более 7 цифр; консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

Порядковый номер заполняется с выравниванием по правому краю, т. е. начиная с последней клеточки. При заполнении данного реквизита до знака дроби (в числителе) пустые клеточки прочерками или нулями не заполняются.

Порядковый номер НН имеет дробный вид у:

— филиалов / структурных подразделений плательщика НДС, которым делегированы права по выписке НН — в таком случае в числителе проставляется порядковый номер НН, а в знаменателе (кроме первой ячейки, отведенной для «спецрежимов») — присвоенный обособленному подразделению числовой код (опять же без каких-либо букв или других символов), заполняемый также при этом с выравниванием по правому краю, т. е. начиная с последней клеточки (так, например, НН № 15, выписываемая филиалом № 2, будет иметь следующий порядковый номер:

 );

— плательщиков НДС, осуществляющих операции со специальным режимом налогообложения — в этом случае в числителе проставляется порядковый номер НН, а в первой ячейке знаменателя после дроби — код соответствующей деятельности (т. е. код спецрежима «2», «3» «4» — согласно п. 3 Порядка № 1379), на что указывает и сноска (1) к налоговой накладной (так, например:

— НН № 8, выписываемая по операциям спецрежима с кодом «4» будет иметь такой порядковый номер:

, а

— НН № 3, выписываемая по операциям спецрежима с кодом «2» филиалом № 9, — такой порядковый номер:

).

Заполнение порядкового номера НН (на числовых примерах) пояснялось в письме ГНАУ от 11.01.2011 г. № 547/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, где также разъяснялось, что:

— в «неспецрежимной» НН первую ячейку после дроби оставляют пустой;

— остальные незаполненные клеточки в знаменателе порядкового номера НН филиалы заполняют нулями (с целью отделения кода спецрежима от кода обособленного подразделения).

Напомним также, что нумерация НН (по решению плательщика) может либо ежемесячно начинаться с № 1, либо быть сквозной в течение года.

НН выписывается в момент возникновения налоговых обязательств, которые в общем случае возникают по правилу первого события (п. 187.1 НКУ), т. е. либо на дату поступления денежных средств (оплаты) на банковский счет/в кассу продавца, либо на дату отгрузки товаров (поставки услуг) — в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Поэтому выписка НН по второму событию является нарушением, что может послужить причиной признания ее недействительной.

Вместе с тем в некоторых случаях налоговые обязательства возникают по своим особым правилам, к числу таковых относятся:

— экспорт товаров (п.п. «б» п. 187.1 НКУ);

— поставки товаров/услуг через торговые автоматы (пп. 187.2, 187.4 НКУ);

— проценты при поставке товаров по договорам товарного кредита (п. 187.3 НКУ);

— поставки товаров/услуг с использованием карточек и чеков (п.п. 187.5 НКУ);

— передача имущества по договору финансового лизинга (п. 187.6 НКУ);

— поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств (п.п. 187.7 НКУ);

— получение услуг от нерезидента на таможенной территории Украины (п. 187.8 НКУ);

— поставки по долгосрочным договорам (п. 187.9 НКУ);

— поставки ЖКХ-операций (п. 187.10 НКУ);

— передача имущества в пределах посреднических договоров (п. 189.4 НКУ).

Подробнее о датах возникновения налоговых обязательств по НДС см. также спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 6).

Формат даты НН (п.п. «б», п. 201.1 НКУ, п. 201.4 НКУ, п. 3 Порядка № 1379, ст. 187, 189 НКУ). Согласно п. 3 Порядка № 1379 дата выписки налоговой накладной (как и приводимая во вступительной заглавной части НН дата заключения договора, п. 4 Порядка № 1379) имеет строго следующий формат: ДДММГГГГ — т. е. записывается цифрами в такой последовательности: день месяца (две цифры), месяц (две цифры), год (четыре цифры). Точки, запятые и другие разделительные знаки в дате выписки НН (дате договора) не проставляются.

Так, к примеру, у НН от 5 января 2012 года дата выписки будет иметь следующий вид: «05012012». Заметим: данное требование, прежде всего, касается формата дат во вступительной части НН (т. е. в отведенных 8 клеточках, что подтверждают письмо ГНСУ от 29.12.2011 г. № 10768/7/15-3117, см. с. 42 и консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 11) и отражения даты в графе 2 табличной части налоговой накладной не касается (т. е. дата в табличной части может выглядеть как угодно, в том числе быть с разделительными точками и, например, выглядеть как «05.01.2012»).

При этом дата выписки НН из заглавной части совпадает с датой возникновения налоговых обязательств, отражаемой по графе 2 НН (в том числе, как разъясняют налоговики в консультации в разделе 130.21 ЕБНЗ, и в сводной налоговой накладной — выписываемой при непрерывных или ритмичных поставках постоянным покупателям один раз в 5 дней или один раз в 10 дней и т. п. — исходя из определенной договором периодичности оплаты, но не реже 1 раза в месяц и не позже последнего дня месяца (п. 15 Порядка № 1379). В таком случае, как отмечалось в консультации, дата выписки налоговой накладной также проставляется напротив каждого вида номенклатуры в графе 2 НН, а к такой сводной НН, как того требует п. 15 Порядка № 1379, прилагается реестр товаротранспортных накладных или иных соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлялись поставки).

Кстати, о том, что сводную налоговую накладную может выписывать комитент при поставках комиссионеру товаров/услуг в рамках одного договора комиссии (исходя из периодичности оплаты, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца — если такие поставки носят непрерывный и ритмичный характер), говорилось в другой консультации в разделе 130.21 ЕБНЗ.

Следует также помнить, что не позднее 20 календарных дней, следующих за датой выписки, налоговая накладная, подлежащая ЕРНН-регистрации, должна быть зарегистрирована в ЕРНН.

Приводится полное или сокращенное название юридического лица согласно уставным документам или Ф.И.О. физического лица — плательщика НДС (фамилия, имя, отчество физлица-предпринимателя пишутся полностью). Полагаем, что сокращать вид организационно-правовой формы хозяйствования (ПАО, ООО и т. д.) в НН можно, даже если сокращенное название не зафиксировано в уставных документах (подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 67, с. 21). Также заметим, что написание названия большими буквами тождественно наименованию лица, написанному большими и маленькими буквами, если они полностью совпадают (письмо Госкомпредпринимательства от 31.08.2005 г. № 7507).

Согласно п. 1 Порядка № 1379 при заполнении данного реквизита филиалы/структурные подразделения плательщиков НДС, которым делегировано право выписки НН, сперва приводят наименование головного предприятия — плательщика НДС (предусмотренное уставными документами — полное либо сокращенное, п.п. «в» п. 201.1 НКУ), а затем — свое наименование (филиала/структурного подразделения, п. 1 Порядка № 1379)*.

*Этому же правилу необходимо следовать и при выписке НН филиалу/структурному подразделению — в части заполнения названия покупателя

Считаем, что по такому же принципу филиалу можно заполнять в НН и поле «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» — т. е. указывая в начале местонахождение головного предприятия, а затем — местонахождения филиала (хотя в Порядке № 1379 этот момент почему-то оставлен без внимания).

Как разъяснялось в консультациях из раздела 130.21 ЕБНЗ:

— при получении услуг от нерезидента на территории Украины (на которые составляется НН с типом причины «14» в одном экземпляре, п. 208.2 НКУ, п. 6 Порядка № 1379) в данном поле (а также в полях «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» и «Номер телефону») приводятся соответствующие данные — т. е. название, адрес и номер телефона продавца-нерезидента (заполнение других реквизитов вступительной части НН в этом случае оговаривает п. 8.2 Порядка № 1379);

— в НН, выписываемой на сумму превышения ОЦ (обычной цены) над фактической (с типом причины «01») — в этом поле продавец (так же как и в поле, отведенном для названия покупателя) указывает свои реквизиты.

В этом поле проставляется индивидуальный налоговый номер (ИНН) плательщика НДС, который указан в Свидетельстве об НДС-регистрации.

В отдельных случаях это поле заполняют по особым правилам, так:

(1)при получении услуг от нерезидента (п. 8.2 Порядка № 1379) вместо налогового номера продавца (как и в Реестре согласно п. 11.6 Порядка № 1002) проставляется условный ИНН «300000000000» (или условный ИНН «200000000000» — если нерезидентские услуги куплены не для использования в хозяйственной деятельности или для использования в поставках услуг за пределами Украины либо услуг место поставки которых определяется по п. 186.3 НКУ);

(2)в налоговом номере покупателя (а также вместо номера Свидетельства плательшика НДС покупателя) проставляется «0» при (пп. 8.1 — 8.3 Порядка № 1379):

— поставках неплательщикам НДС, в том числе поставках на экспорт, натуральных выплатах в счет зарплаты физлицам;

— поставках товаров/услуг в пределах баланса для непроизводственного использования;

— использовании товаров/услуг, по которым ранее был отражен налоговый кредит, в льготируемых операциях или операциях, не являющихся объектом НДС;

— признании условной продажи товарных остатков или необоротных активов при аннулировании его регистрации как плательщика НДС (при приобретении которых в прошлом был отражен налоговый кредит);

— ликвидации основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика;

— переводе производственных основных средств в состав непроизводственных;

(3) при выписке НН на сумму превышения обычной цены над фактической (тип причины «01») в поле, отведенном для проставления ИНН покупателя, продавец указывает собственный ИНН (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

Напомним, до вступления в силу НКУ в числе обязательных реквизитов фигурировало местонахождение как продавца, так и покупателя. НКУ же ограничился включением в число обязательных реквизитов лишь местонахождения продавца. В то же время и сама форма налоговой накладной, и порядок ее заполнения предусматривают необходимость указания налогового адреса не только продавца, но и покупателя. Тем не менее, статус такого реквизита как местонахождение покупателя, все же менее значим. Его некорректное заполнение, как представляется, каких-либо негативных последствий влечь не должно.

Как указано в п. 4 Порядка № 1379, местонахождение (налоговый адрес) продавца и местонахождение (налоговый адрес) покупателя указываются с учетом требований ст. 45 НКУ и статей 29 и 93 ГКУ. Если же обратиться к ст. 45 НКУ, то из нее следует, что местонахождением (налоговым адресом) юридического лица является тот адрес, который указан в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ). Правда, на наш взгляд, здесь некоторую оплошность допустил сам законодатель: более правильным было бы говорить об адресе, указанном в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

Ситуация в результате складывается несколько странная: на данный момент в законодательстве Украины есть, как минимум, три определения местонахождения юридического лица (хотя, по идее, они должны были бы совпадать). Порядок № 1379 одновременно ссылается на два из них: из НКУ и из Гражданского кодекса Украины. Третье дано в Законе Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV. В нем под местонахождением юридического лица понимается адрес органа либо лица, которые в соответствии с учредительными документами юрлица либо законом выступают от его имени. Именно этот адрес указывается в качестве местонахождения во всех документах, оформляемых на юридическое лицо, в том числе в Свидетельстве о регистрации плательщика НДС. И по общему правилу, в налоговой накладной должен указываться именно этот адрес. Исключением будет ситуация, когда в связи с изменением местонахождения (внесением соответствующих изменений в сведения, содержащиеся о юрлице в Едином госреестре), плательщик НДС проходит процедуру перерегистрации. До начала действия нового Свидетельства плательщик НДС использует реквизиты старого Свидетельства. По нашему мнению, это правило должно действовать и при заполнении налоговой накладной, несмотря на ссылку в самом НКУ на необходимость указания тех сведений, которые соответствуют требованиям ст. 45 НКУ и ст. 93 ГКУ. Признают это и сами налоговые органы (соответствующая консультация размещена в ЕБНЗ).

Признаемся, что ссылка на ст. 93 ГКУ в Порядке № 1379 настораживает. Дело в том, что ст. 93 ГКУ определяет местонахождение юрлица как фактическое место ведения деятельности или размещения офиса, из которого осуществляется ежедневное руководство деятельностью юридического лица (преимущественно находится руководство), проводятся управление и учет. Иначе говоря, ГКУ скорее указывает на фактический адрес, чем на юридический. Подробно вопрос о возможных негативных последствиях ненахождения предприятия по адресу своей государственной регистрации нами уже рассматривался (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 98). Нельзя исключать того, что налоговые органы захотят воспользоваться этим и говорить о том, что несовпадение юридического и фактического адреса — основание для непризнания налоговой накладной (т. е. несовпадение местонахождения в понимании ст. 93 ГКУ и в понимании ст. 45 НКУ). По нашему мнению, любые попытки сделать это в условиях, когда в Единый государственный реестр не внесена запись об отсутствии юридического лица по указанному местонахождению, обречены на провал. Об этом свидетельствуют и уже появляющиеся по аналогичным спорам судебные решения: суды считают достаточным, если в налоговой накладной указан тот адрес, который указан в Едином государственном реестре (см. например, постановления Донецкого окружного административного суда от 07.09.2011 г. по делу 2а/0570/12508/2011, Полтавского окружного админсуда от 19.12.2011 г. по делу № 2а-1670/9456/11).

Для физических лиц — предпринимателей местонахождением считается адрес прописки (в законодательных терминах — регистрации места проживания), по которому они становятся на учет в налоговой. Место фактического ведения деятельности для заполнения налоговой накладной значения не имеет.

Что касается формата написания адреса в налоговой накладной, то Порядок № 1379 не должен изменить позицию налоговых органов, которые после долгих колебаний все-таки признали: последовательность написания реквизитов адреса (индекс, населенный пункт, улица, дом, квартира или наоборот) на действительность налоговой накладной не влияет. Соглашаются налоговые органы и с заполнением налоговой накладной с использованием сокращенных обозначений «вул.», «буд.», «м.» и т. п.

Правда, на местах некоторые налоговики придумали другой повод для придирок. Дело в том, что при государственной регистрации субъект хозяйствования в регистрационной карточке, заполняя реквизит «Місцезнаходження», указывает в том числе район города, если в городе есть районное деление. Это дало основание отдельным представителям налоговых органов сделать вывод о необходимости указания района города и при заполнении налоговой накладной. По нашему мнению, отсутствие указания района в городе не делает налоговую накладную недействительной. Если же такие факты все же будут иметь место, суды, уверены, займут сторону налогоплательщиков.

Острее стоит проблема с налоговыми накладными, в которых не указан такой элемент адреса, как почтовый индекс. Он фигурирует и в регистрационной карточке, которую заполняет субъект хозяйствования, подающий сведения о себе госрегистратору, и в формах заявления о взятии на учет как налогоплательщика, и в регистрационном заявлении плательщика НДС. В то же время, по нашему мнению, отсутствие данного реквизита не может считаться достаточным основанием для непризнания налоговой накладной.

Обособленные подразделения плательщиков НДС, которым делегировано право выписки налоговых накладных, указывают местонахождение головного предприятия, рядом с которым они вносят запись о собственном местонахождении (во всяком случае, поступать именно таким образом прежде советовали налоговики). Хотя в новом Порядке № 1379 этот момент оставлен без внимания.

Указывается полное или сокращенное название, определенное в уставных документах покупателя.

При заполнении названия покупателя учитываются требования, аналогичные заполнении реквизита «Название продавца» (см. выше).

При этом, как разъяснялось в консультациях в разделе 130.21 ЕБНЗ:

— при экспорте — в этом поле указывают наименование нерезидента (проставляя также в местонахождении покупателя — страну нерезидента);

— в итоговых НН (выписываемых по ежедневным итогам операций — тип причины «11»), когда покупатель обезличен — в этом поле (а также в полях, отведенных для указания местонахождения покупателя и телефона покупателя) проставляют «0»;

— в НН, выписываемых по операциям с покупателем — неплательщиком НДС (типы причин «02», «03») — когда покупателя можно идентифицировать — в этом поле приводится название покупателя — неплательщика НДС (при этом в полях, отведенных для указания местонахождения покупателя и телефона покупателя, также в таком случае указываются реквизиты покупателя);

— в НН, выписываемой на сумму превышения ОЦ (обычной цены) над фактической, при ликвидации ОС по самостоятельному решению налогоплательщика, при признании условной продажи товарных остатков или необоротных активов при аннулировании НДС-регистрации, при приобретении которых был начислен налоговый кредит (и прочих случаях, перечисленных в п. 8.3 Порядка № 1379, когда оба экземпляра НН остаются у продавца) — продавец в поле «Особа (платник податку) — покупець» в качестве данных покупателя приводит свои реквизиты (также свои данные продавец в этих случаях указывает и в местонахождении покупателя).

В графе 3 НН приводится перечень наименований (номенклатура) товаров/услуг, поставляемых по договору. Данная графа заполняется на основании договоров на поставку, спецификаций к договору, накладных на отпуск товаров, ТТН, экспортных ГТД, актов выполненных работ (предоставленных услуг), счетов, товарной номенклатуры УКТ ВЭД и прочих документов, в которых указывается предмет договора (перечисляются наименования поставляемых товаров/услуг).

При этом важно ориентироваться на предмет договора (формулировку приведенных в нем наименований поставляемых товаров/услуг). Поэтому если, скажем, договор заключен на выполнение «работ по ремонту» (предмет договора — результат ремонтных работ), то в гр. 3 НН в таком случае достаточно указать «Ремонтні роботи», а в гр. 7 НН — соответственно привести их общую стоимость (т. е., не выделяя при этом отдельно и не расписывая подробно в номенклатурной гр. 3 НН построчно все составляющие себестоимости такого ремонта — к примеру, такие как: замена детали, покраска, рихтовка и т. п.). То же самое например, касается строительства — если согласно договору поставляется построенный объект (предмет договора), то в гр. 3 НН достаточно указать его наименование (а вот расшифровывать отдельно все составляющие его стоимости, например, кирпичи, гвозди, доски, двери и т. п. не нужно). Другое дело, если изначально поставка включает в себя целый комплекс услуг (либо поставку товаров разных наименований), которые оговариваются в договоре (являются предметом договора/приводятся в прейскуранте) — тогда, действительно, они будут поименно построчно перечисляться в номенклатурной гр. 3 НН — как самостоятельные объекты поставки (так, например, заказанные согласно прейскуранту услуги СТО в НН могут быть представлены отдельными позициями — как «ремонт карбюратора», «замена тормозной жидкости», «установка и подключение фар» и пр. услуги автосервиса, которые заказал покупатель). Таким образом, в заполнении номенклатурной гр. 3 НН многое в данном случае зависит от предмета договора.

При этом, как разъяснялось в консультации в разделе 130.21 ЕБНЗ, при заполнении НН напротив каждой позиции товарной номенклатуры из графы 3 в НН проставляется дата возникновения налоговых обязательств по графе 2 (которая, в свою очередь, соответствует дате выписке НН из заглавной части).

После фактической поставки возможна корректировка количественных и стоимостных показателей к ранее выписанной НН (по правилам, оговоренным пп. 18-26 Порядка № 1379) путем составления приложения 2 к НН — расчета корректировки (подробнее о нем см. в ст. на с. 24).

Также нужно учитывать, что:

— в гр. 3 указывается вся номенклатура поставляемых товаров/услуг, даже если перечень их наименований очень «солидный», так как никаких исключений на этот счет ни Порядком № 1379, ни НКУ не предусмотрено (НН в таком случае разрешается добавлять необходимым количеством строк и она может оформляться даже на нескольких листах, консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ);

— в случае получения предварительной оплаты (первое событие) в графе 3 НН нельзя, например, писать «передоплата за товар А згідно з договором», а нужно также перечислять товарную номенклатуру поименно;

— в итоговой НН (тип причины «11») полная номенклатура всех товаров не приводится, а в графе 3 делается запись «Товари в асортименті» или «Послуги в асортименті» (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ);

— в НН, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической (тип причины «01»), в эту графу записывают слова: «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № ____» (указывается порядковый номер НН, выписанной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости);

— при бесплатной передаче (когда выписываются две НН: первая — «нулевая» с нулевыми суммами, вторая — на стоимость бесплатной поставки по обычным ценам), во второй НН (с типом причины «12») в этой графе записывают: «Звичайна ціна за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № ____» (приводится порядковый номер первой НН, выписанной на сумму бесплатной поставки товаров/услуг, которая равняется нулю);

— при поставке бывших в употреблении товаров (комиссионной торговле — когда объектом НДС согласно п. 189.3 НКУ является комиссионное вознаграждение) в графе 3 НН указывается «Комісійна винагорода» (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

В графе 5 НН указывается единица измерения поставляемых товаров/услуг — грн., шт., кг, л, м, см, м куб., см куб. и т. п. (так, для услуг, как правило, это «грн.», а для поставляемых товаров — «шт.» или другие измерительные единицы).

Количество (объем) товаров/услуг, перечисленных в графе 3, отражается в графе 6 НН. О том, что в этой графе может приводиться как целое, так и дробное значение, говорилось в консультации, размещенной в разделе 130.21 ЕБНЗ (где на примере пояснялось, что в случае поступления частичной оплаты в размере 1000 грн. за 12 стульев по цене 124 грн. за один стул, в графе 6 НН следует указать дробное число «8,0645», т. е. 1000 грн./124 грн. = 8,0645 — поделив соответственно сумму поступившей предоплаты на цену поставки единицы продукции).

Согласно п. 201.7 НКУ налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку (оплату) товаров/услуг. При этом в ситуации, когда частичный аванс поступает за неделимый товар, в графе 6 НН отражается дробное значение, соответствующее коэффициенту оплаты (так, например, если за единицу товара «А» стоимостью 1000 грн., без НДС, поступила авансовая оплата 400 грн., без НДС, то графы НН будут заполнены следующим образом:

гр. 3 — «товар А», гр. 5 — «шт.», гр. 6 — «0,4», гр. 7 — «1000», гр. 8 — «400»,

гр. 12 р. I — «400», гр. 12 р. III — «80», гр. 12 р. IV — «480»).

Если НН выписывается на услуги, имеющие лишь стоимостное выражение (т. е. в графе 5 НН стоит «грн.»), то в графе 6 НН словами записывается «послуга/проценти» и т. п. (п. 12.5 Порядка № 1379, либо также могут, к примеру, указываться «роботи»; под процентами при этом понимается одна из разновидностей услуг, например, платеж по договору товарного кредита). Причем в случае получения частичной предоплаты (например, в размере 600 грн., без НДС) за услуги (предположим, по экспертизе движимого имущества, общая стоимость которых — 1000 грн., без НДС) графы НН будут заполнены следующим образом:

гр. 3 — «послуги з експертизи рухомого майна», гр. 5 — «грн.», гр. 6 — «послуги 0,6», гр. 7 — «1000», гр. 8 — «600», гр. 12 р. I — «600», гр. 12 р. III — «120», гр. 12 р. IV — «720».

И еще один пример — по арендным операциям. Так, если арендная плата установлена:

— исходя из цены за 1 м² арендуемого помещения (предположим, арендуются 50 м² по цене 240 грн. с НДС за 1 м²), то графы НН будут заполнены следующим образом:

гр.5 — «м²», гр.6 — «50», гр. 7 — «200», гр. 8 — «10000», гр. 12. р. I — «10000»,

гр.12 р. III — «2000», гр. 12 р. IV — «12000»;

— единой суммой (в стоимостном выражении) за все арендуемое помещение (например, арендная плата за помещение составляет 6000 грн. с НДС), то в случае поступления от арендатора, к примеру, 50 % предоплаты за аренду (т. е. 3000 грн. с НДС) графы НН будут заполнены так:

гр. 5 — «грн.», гр. 6 — «послуги 0,5», гр. 7 — «5000», гр. 8 — «2500»,

гр. 12. р. I — «2500», гр.12 р. III — «500», гр. 12 р. IV — «3000».

При заполнении итоговой НН (тип причины «11») проставляется:

в гр.5 — «грн.», в гр. 6 (вместо количества/объема) — «1», в гр. 7 — суммарная цена всех поставленных товаров/услуг без НДС (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

В графе 7 НН приводится цена единицы товара/услуги без учета НДС.

При этом нужно учитывать, что:

— если покупателю при поставке товаров/услуг предоставляются скидки/надбавки, то отдельно такие скидки/надбавки в НН никак не указываются, а в графе 7 НН отражается конечная (окончательная) цена, т. е. уже с учетом предоставленной скидки/надбавки (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ). Достаточно распространены ситуации, когда скидка предоставляется не к единице продукции, а к партии определенного объема — в таком случае предстоит пересчитать цену единицы продукции и отразить ее в графе 7 НН уже с учетом сделанной скидки;

— суммы налогов и сборов, которые включаются в цену поставленных товаров/услуг, однако не включаются при этом в базу обложения НДС (к числу которых, в частности, согласно п. 188.1 НКУ относится и сбор в пенсионный фонд с услуг мобильной связи), в НН никак не отражаются (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ);

— возникающие у продавца при доставке товаротранспортные расходы (если они не входят в цену товара, а отдельно компенсируются покупателем) отражаются в НН отдельной строкой (т. е. показываются как обычные транспортные услуги — в гр. 3 НН при этом так и указывается «Товаротранспортні послуги»);

— если НН выписывается на сумму превышения обычной цены над договорной (тип причины «01»), то в данной графе отражается разница — превышение обычной цены над договорной;

— в НН, выписываемых при бесплатной передаче (двух НН, из которых первая — «нулевая»), в графе 7 первой НН указывается «0», а в графе 7 второй НН (с типом причины «12») — обычная цена (без НДС) на бесплатно поставляемые налогоплательщиком товары/услуги.

Нужно заметить, что ставка налога непосредственно в НН налогоплательщиком не проставляется (так как ставка изначально упоминается в шапке табличной части НН). Поэтому объемы поставок (без НДС) отражаются в графах 8 — 11 НН уже с учетом применяемой к ним ставки и в зависимости от вида операций, соответственно:

— облагаемые по основной ставке (т. е. по ставке НДС 20 %, а с 01.01.2014 г. — ставке 17 %, п. 10 позразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) — в графе 8 НН (при этом сумма НДС по ним выводится в разделе III по графе 12 НН);

— облагаемые по нулевой ставке: поставки на территории Украины — в графе 9, а экспортные поставки — в графе 10 (при этом в разделе III по графе 9 или 10 «нулевой» НН вместо суммы НДС проставляется «0», п. 11 Порядка № 1379);

— освобожденные от обложения НДС — в графе 11 (в таком случае согласно п. 10 Порядка № 1379 в разделе III по графе 11 НН проставляется отметка «Без ПДВ», со ссылкой на соответствующее законодательное основание такого освобождения — т. е. пункт и/или подпункт «льготной» ст. 197 НКУ или подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ; для этого предусмотрена специальная сноска (3) в нижней части НН).

При поставке одному покупателю одновременно (п. 9 Порядка № 1379):

— облагаемых и освобожденных от НДС товаров/услуг составляются отдельные НН (т. е. заполнение в одной НН одновременно граф 8, 9, 10 и графы 11 не допускается);

— операций, облагаемых НДС по разным ставкам (основной и нулевой ставке НДС) — составляется одна НН, в которой заполняются соответствующие графы 7 — 10 и 12.

Общая сумма оплаты вместе с НДС отражается в разделе IV НН.

Собственно, необходимость утверждения новой формы налоговой накладной вместо формы, применяемой согласно Порядку № 969, Минфин обосновывал как раз потребностью включения в налоговую накладную нового реквизита, введенного с 06.08.2011 г. Законом № 3609. Под этот реквизит, как того и требует НКУ, введена новая графа — графа 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД». Напомним, она подлежит заполнению только в случае поставки подакцизных и импортных товаров. Причем, как предусмотрено п. 12.3 Порядка № 1379, код товара согласно УКТ ВЭД по подакцизным и импортным товарам проставляется в графе 4 НН на всех этапах поставки. Об этом налоговики говорили и прежде (см., к примеру, консультацию в разделе 130.31 Единой базы налоговых знаний), но теперь такие их выводы прямо закреплены в Порядке № 1379.

Исключение не делается и в отношении тех ситуаций, когда товар был приобретен еще до 06.08.2011 г., т. е. до того момента, когда начало действовать правило об обязательном включении в налоговую накладную указания кода по УКТ ВЭД на импортные и подакцизные товары. Несмотря на то что покупатель не получил от продавца информации о коде товара по УКТ ВЭД, в случае его дальнейшей продажи он будет должен в выписываемой налоговой накладной графу 4 заполнить. В связи с этим у налогоплательщиков возникает закономерный вопрос: как узнать код товара по УКТ ВЭД, не имея на него ГТД? Налоговики, отвечая на него в ЕБНЗ, указывают на возможность самостоятельного определения кодов. Для этого субъекту хозяйствования необходимо обратиться к Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 05.04.2001 г. № 2371-III, а также к разрабатываемым Гостаможслужбой пояснениям к товарным подкатегориям УКТ ВЭД. Кроме того, безусловно, если у налогоплательщика есть такая возможность, то он может попытаться получить соответствующую информацию от своего изначального поставщика. Если же такие попытки окажутся безуспешными, придется код товара действительно определять самостоятельно.

С подакцизными товарами все более-менее понятно — их перечень приведен в ст. 215 НКУ с указанием кодов согласно УКТ ВЭД. Это алкоголь и табак (спирт этиловый и прочие спиртовые дистилляты, алкогольные напитки, пиво; табачные изделия, табак и промышленные заменители табака); горючее (нефтепродукты, сжиженный газ); продукция автопрома (автомобили легковые и прочие моторные транспортные средства, предназначенные главным образом для перевозки людей (кроме моторных транспортных средств, указанных в товарной позиции согласно УКТ ВЭД 8702), включая грузопассажирские автомобили-фургоны и гоночные автомобили; кузова для автомобилей, указанных в товарной позиции 8703 согласно УКТ ВЭД; мотоциклы (включая мопеды) и велосипеды со вспомогательным мотором, с колясками или без них; прицепы и полуприцепы для временного проживания в кемпингах, типа прицепных домиков).

Что касается «импортного» статуса товара, то в этом вопросе все не так однозначно. Субъект хозяйствования, не являющийся производителем либо импортером, далеко не всегда знает происхождение товара. Сами налоговики в ЕБНЗ указывают на то, что установить, является ли товар импортным, можно, обратившись к товарно-сопроводительной документации. Соответствующее требование выдвигает ХКУ, согласно ст. 161 которого товары иностранного происхождения либо, в установленных законодательством случаях, их упаковка должны содержать информацию о стране их происхождения. В целях гарантии прав потребителей аналогичные положения закрепляет и Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII. Проще говоря, в сопроводительной документации на товар, на упаковке либо на этикетке должна быть привычная для всех надпись «Made in…». И если в качестве страны происхождения товара указана не Украина, покупателю следует внимательно отнестись к тому, заполнена ли графа 4 в полученной им налоговой накладной.

Не менее проблемной становится и ситуация, когда товар был приобретен импортный, но перед его дальнейшей продажей с ним осуществлялись определенные действия: начиная от простой расфасовки, дробления на отдельные комплекты и партии, и заканчивая использованием в качестве одной из комплектующих при создании новой продукции. Решающим становится определение того, была ли произведенная переработка достаточной. Этот вопрос рассматривается в каждой конкретной ситуации отдельно, критерии достаточной переработки приведены в ст. 279 Таможенного кодекса Украины, а также в Соглашении о Правилах определения страны происхождения товаров в СНГ. В отдельных случаях на практике налоговые органы рекомендуют обращаться в Торгово-промышленные палаты для получения у них заключения, была ли переработка достаточной. Если критерий достаточной переработки выполняется, то товар уже не считается ввезенным в Украину, а потому указывать при его дальнейшей реализации код УКТ ВЭД в налоговой накладной не нужно.

Хотя Порядок № 1379 никакой специальной оговорки в этом отношении не делает, сами налоговые органы говорят о необходимости при заполнении налоговой накладной в графе «код товару згідно з УКТ ЗЕД» указывать десятизначный код товара («Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 13). Он вносится сплошным порядком без каких-либо разделительных знаков (пробелов, точек и т. п.). В то же время, в случае когда в ГТД с учетом норм Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Гостаможслужбы от 09.07.97 г. № 307, указано другое количество знаков кода УКТ ВЭД, в налоговую накладную переносится аналогичный код без дописывания нулей или других знаков с выравниванием по правому краю поля.

При выписке налоговой накладной при поставке одновременно импортированных и отечественных товаров или подакцизных и неподакцизных товаров графа «код товару згідно з УКТ ЗЕД» заполняется только по тем товарным позициям, которые относятся к подакцизным или которые ввезены на таможенную территорию Украины.

В итоговой налоговой накладной код товара по УКТ ВЭД не указывается (соответствующее разъяснение размещено в ЕБНЗ).

Если налогоплательщик получает импортный либо подакцизный товар без указания кода по УКТ ВЭД на него в налоговой накладной, защитить свое право на налоговый кредит он сможет только путем приложения жалобы к налоговой декларации.

Что касается вопроса о правильности указания кодов по УКТ ВЭД, то строго говоря, обязанности перепроверять своего поставщика у налогоплательщика нет и нести риск неправильного указания последним кодов по УКТ ВЭД покупатель не должен. В то же время, если ошибка носит очевидный характер, то покупателю все же стоит перестраховаться и либо, если есть запас времени, запросить у поставщика информацию, на основании чего было сделано такое указание кода по УКТ ВЭД, либо приложить к налоговой накладной жалобу.

В указанном поле следует отражать вид договора в зависимости от его предмета (договор купли-продажи, поставки, аренды, подряда, оказания услуг и т. п.). Однако если раньше такое утверждение вызывало некоторые дискуссии (см. подробнее «Реквизиты налоговой накладной: вид договора вместо условий поставки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 5, с. 30), то теперь п. 4 Порядка № 1379 прямо указывает, что этот реквизит НН заполняется с учетом вида договорных обязательств, определенных ГКУ.

Обращаем внимание: если договор в своей привычной письменной форме отсутствует, то данный реквизит все равно обязателен к заполнению. Причем независимо от того, заключен договор в письменной форме, либо путем направления счета-фактуры и его оплаты или же имеет устную форму, в поле «Вид гражданско-правового договора» необходимо указывать договоры согласно их предметной классификации, взяв за ориентир раздел III книги V ГКУ. Так, если договор заключается в устной форме, следует указывать:

— в поле «вид договору» — «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт» и т. п.;

— в поле «від» — дату выполнения устного договора;

— в поле «№» — прочерк.

Если договор смешанный (содержит условия, относящиеся к нескольким видам договоров), то, заполняя налоговую накладную, следует отдать приоритет тому виду договора, условия которого являются наиболее значимыми для сторон договора, определяющими. Так, например, если в нем превалируют, скажем, условия (элементы) поставки, то, по нашему мнению, в качестве вида договора следует указать: «договор поставки».

В налоговой накладной, которая выписывается при внесении основных средств в уставный капитал либо при возврате их учредителю, в этой графе указывается «Статут» либо «Засновницький договір», или установленные законодательством другие учредительные документы.

Если плательщиком НДС начисляется налоговое обязательство, не связанное с осуществлением операций по поставке товаров/услуг третьим лицам, поле «Вид цивільно-правового договору» не заполняется.

При заполнении реквизита «Вид цивільно-правового договору» по ежедневным итогам операций указывается вид договора, согласно которому продавец работает с покупателями, например: «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт», «Договір на виконання послуг» и т. п. В поле «від» указывается дата выполнения устной договоренности, т. е. дата продажи товара, оказания услуги (соответствующее разъяснение размещено в ЕБНЗ).

В «докодексные» времена данный реквизит также был обязателен, но ранее такая обязательность была предусмотрена в п. 18 Порядка № 165. Теперь необходимость подписания налоговой накладной уполномоченным лицом налогоплательщика и скрепления ее печатью указана прямо в тексте НКУ (п. 201.1 НКУ).

Печать продавца — плательщика НДС с наименованием предприятия и его идентификационным кодом (ч. 4 ст. 62 Хозяйственного кодекса Украины), т. е. кодом по ЕГРПОУ, должна стоять на всех экземплярах НН. Если в связи с большим количеством строк в разделе I налоговая накладная оформлена на нескольких страницах, то подпись и печать проставляются только на последней странице такой налоговой накладной.

Напомним, что, несмотря на отмену Инструкции № 17, которой были установлены требования к порядку изготовления и использования печатей (утратила силу 21.02.2011 г.), требования о наличии у предприятия печати и о ее реквизитах сохранились в ХКУ. Кроме того, отсутствие детального нормативного регулирования порядка использования печатей не должно восприниматься субъектом хозяйствования как возможность проставления на налоговой накладной любой печати. По-прежнему нельзя заверять налоговые накладные печатями «Канцелярия», «Финансовый отдел», «Для документов», «Для справок» и т. п. Но зато теперь прямо прописана возможность скрепления налоговых накладных печатью «Для налоговых накладных» (п. 16 Порядка № 1379), на которой, кроме этого, также должны приводиться такие обязательные реквизиты налогоплательщика, как наименование и код согласно ЕГРПОУ (для предприятий) либо регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (для физического лица). Раньше возможность использования таких печатей для скрепления налоговых накладных ГНСУ также признавала (хотя произошло это не сразу) (см. письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14839/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 45). Однако после закрепления соответствующей нормы в Порядке № 1379 налогоплательщики, конечно, могут чувствовать себя спокойнее.

Отдельный вопрос представляет собой дискуссия о необходимости проставления печатей физическими лицами — предпринимателями. То, что на договорах и актах приемки-передачи данный реквизит не обязателен, Госкомпредпринимательства признал достаточно давно (письмо от 11.11.2005 г. № 10006). И если исходить из того, что госорганы вслед за Госкомпредпринимательства распространяют действие ст. 207 ГКУ, посвященной требованиям к оформлению сделок, и на первичные документы, было бы логично признать, что на первичных документах, выписываемых физическим лицом — предпринимателем, такой реквизит, как печать, не обязателен. Однако налоговые органы избирательны в своих выводах и продолжают настаивать на том, что если необходимость проставления печати предусмотрена, это требование распространяется на всех субъектов хозяйствования, в том числе физлиц-предпринимателей, в частности это касается и печати на налоговых накладных (письмо ГНАУ от 21.12.2005 г. № 12922/6/16-1116). Обращаем внимание: с принятием Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины в отношении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI в п. 201.1 НКУ появилась оговорка о том, что налоговая накладная скрепляется печатью при наличии таковой. Если для предприятий действующее законодательство такое требование предъявляет (ч. 4 ст. 62 ХКУ), то в отношении физических лиц — предпринимателей его нет. Это означает, что последние смогут не скреплять выписываемые ими налоговые накладные печатью, если у них ее нет, но только после вступления в силу закона, устанавливающего «принцип осуществления хозяйственной деятельности субъектами частного права без применения печатей». Пока соответствующий нормативный акт существует только в проекте.

Филиалы/структурные подразделения могут заверять налоговые накладные специальной круглой печатью «Для налоговых накладных», на которой указаны: название филиала; отдельный номер, отвечающий коду филиала; идентификационный код филиала. В то же время ранее в своих письмах налоговики также требовали (без законодательных оснований), чтобы в печатях филиалов/структурных подразделений также содержался индивидуальный налоговый номер плательщика НДС — головного предприятия. На наш взгляд, в настоящий момент (в силу отсутствия законодательных требований и рекомендаций налоговиков) такой номер в печати филиала/структурного подразделения можно не указывать. Напомним, что в тексте печати филиала помимо всего прочего должно быть слово «филиал».

НН подписывается собственноручно лицом, уполномоченным продавцом — плательщиком НДС. Что касается способа предоставления соответствующих полномочий на подписание налоговых накладных, то сами налоговики в ЕБНЗ указывают на то, что уполномочивать лицо на подписание НН могут уставные документы, доверенность, закон или другие акты гражданского законодательства. В части упоминания закона и других актов гражданского законодательства Информационно-консультационный департамент, размещающий ответы в ЕБНЗ, на наш взгляд, погорячился. Речь должна идти о том, что руководитель предприятия учредительными документами наделяется правом действовать от имени самого предприятия. И уже приказом руководителя соответствующими полномочиями на подписание налоговых накладных может наделяться любое другое лицо, находящееся в трудовых отношениях с предприятием в рамках выполнения своих служебных обязанностей. Передать полномочия на подписание налоговой накладной, составленной предприятием-продавцом, выписав доверенность или составив договор поручения, нельзя.

Тем субъектам хозяйствования, которые сталкиваются с необходимостью регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных, следует учесть еще один нюанс: лицо, подписывающее налоговую накладную, и лицо, которое ставит на ней электронную цифровую подпись, должны совпадать.

Покупатель не ставит печать и не подписывает полученную от продавца НН (п. 201.1 НКУ, п. 16 Порядка № 969).

Трудности на практике иногда возникают у тех субъектов хозяйствования, которые в связи с изменением организационно-правовой формы или названия меняют печать до получения нового Свидетельства плательщика НДС. Налоговые органы указывают на то, что в такой ситуации спешить не нужно: реквизиты печати, которой подписывается налоговая накладная, должны совпадать с реквизитами, указанными в Свидетельстве плательщика НДС. Впрочем, по нашему мнению, с учетом утраты силы Инструкцией № 17, а следовательно — и отсутствия необходимости сдавать печать для уничтожения в органы внутренних дел, ничто не мешает предприятию оставить у себя старую печать для скрепления налоговых накладных и получить новую для использования в ходе хозяйственной деятельности, поскольку, к примеру, договоры, заключаемые после внесения соответствующих изменений в Единый госреестр, должны содержать уже новые реквизиты предприятия и будет странно, если при этом они будут скреплены старой печатью.

При перерегистрации может возникать вопрос, как быть с заполнением НН в перерегистрационный период (в частности, какие реквизиты вносить в выписываемые НН продавцу). Ответ на этот вопрос дает п. 4.3 раздела IV Положения № 1394, предусматривающий, что в период перерегистрации до начала действия нового Свидетельства плательщику НДС необходимо использовать реквизиты старого Свидетельства (со специальной записью о сроке действия). Таким образом, до даты начала действия нового свидетельства в НН необходимо проставлять старые данные: старый индивидуальный налоговый номер и старый номер Свидетельства о регистрации плательщика НДС, а также старое название и адрес и скреплять выписываемые НН старой печатью (консультации в разделе 130.21 ЕБНЗ).