Щодо заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної

Щодо заповнення обов’язкових реквізитів податкової накладної

Статус обов'язковості реквізитам податкової накладної надає сам Податковий кодекс України, наводячи їх вичерпний перелік. Про те, як правильно їх заповнити та які побажання податкових органів варто при цьому врахувати, поговоримо в цій статті.

Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перелік обов'язкових реквізитів податкової накладної обумовлено п. 201.1 ПКУ. Ураховуючи, що їх відсутність або неправильне відображення може розцінюватися як порушення порядку заповнення податкової накладної і, у свою чергу, загрожувати виключенням сум ПДВ із податкового кредиту (п. 6.3 Порядку № 1379), до складання податкової накладної потрібно ставитися особливо уважно.

Особливості заповнення обов'язкових реквізитів розглянемо далі.

Порядковий номер ПН повинен відповідати номеру в Реєстрі і не може містити літер чи інших символів (ком, дужок, тире тощо). Тому, скажімо, у номері ПН, виписаної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, літерне позначення «ЗЦ» наводити не потрібно (а замість цього в шапці оригіналу ПН у полі «Залишається у продавця» проставляється позначка «Х» із зазначенням типу причини «01», що відповідає цьому випадку).

Максимальний номер ПН — 9999999 і більшим бути не може (не може містити більше 7 цифр; консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

Порядковий номер заповнюється з вирівнюванням по правій межі поля, тобто починаючи з останньої клітинки. При заповненні цього реквізиту до знаку дробу (у чисельнику) порожні клітинки прокресленнями або нулями не заповнюються.

Порядковий номер ПН має дробовий вигляд у:

— філій/структурних підрозділів платника ПДВ, яким делеговано права з виписки ПН, — у такому разі в чисельнику проставляється порядковий номер ПН, а в знаменнику (крім першої комірки, відведеної для «спецрежимів») — присвоєний відокремленому підрозділу числовий код (знову ж таки без будь-яких літер чи інших символів), що заповнюється також при цьому з вирівнюванням по правій межі поля, тобто починаючи з останньої клітинки (так, наприклад, ПН № 15, що виписується філією № 2, матиме такий порядковий номер:

);

— платників ПДВ, які здійснюють операції зі спеціальним режимом оподаткування, — у цьому випадку в чисельнику проставляється порядковий номер ПН, а в першій комірці знаменника після дробу — код відповідної діяльності (тобто код спецрежиму «2», «3», «4» — згідно з п. 3 Порядку № 1379), на що вказує і виноска (1) до податкової накладної (так, наприклад:

— ПН № 8, що виписується за операціями спецрежиму з кодом «4», матиме такий порядковий номер:

, а

— ПН № 3, що виписується за операціями спецрежиму з кодом «2» філією № 9, — такий порядковий номер:

).

Заповнення порядкового номера ПН (на числових прикладах) роз’яснювалося в листі ДПАУ від 11.01.2011 р. № 547/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, де також роз'яснювалося, що:

— у «неспецрежимній» ПН першу комірку після дробу залишають порожньою;

— інші незаповнені клітинки у знаменнику порядкового номера ПН філії заповнюють нулями (з метою відділення коду спецрежиму від коду відокремленого підрозділу).

Нагадаємо також, що нумерація ПН (за рішенням платника) може або щомісячно починатися з № 1, або бути наскрізною впродовж року.

ПН виписується в момент виникнення податкових зобов'язань, які в загальному випадку виникають за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ), тобто або на дату надходження грошових коштів (оплати) на банківський рахунок/у касу продавця, або на дату відвантаження товарів (постачання послуг) — залежно від того, яка подія відбулася раніше. Тому виписка ПН за другою подією є порушенням, що може стати причиною визнання її недійсною.

Водночас у деяких випадках податкові зобов'язання виникають за своїми особливими правилами, до їх числа належать:

— експорт товарів (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ);

— постачання товарів/послуг через торговельні автомати (пп. 187.2, 187.4 ПКУ);

— відсотки при постачанні товарів за договорами товарного кредиту (п. 187.3 ПКУ);

— постачання товарів/послуг з використанням карток та чеків (п.п. 187.5 ПКУ);

— передача майна за договором фінансового лізингу (п. 187.6 ПКУ);

— постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п.п. 187.7 ПКУ);

— отримання послуг від нерезидента на митній території України (п. 187.8 ПКУ);

— постачання за довгостроковими договорами (п. 187.9 ПКУ);

— постачання ЖКГ-операцій (п. 187.10 ПКУ);

— передача майна в межах посередницьких договорів (п. 189.4 ПКУ).

Докладніше про дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ див. також спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 6.

Формат дати ПН (п.п. «б» п. 201.1 ПКУ, п. 201.4 ПКУ, п. 3 Порядку № 1379, ст. 187, 189 ПКУ). Згідно з п. 3 Порядку № 1379 дата виписування податкової накладної (як і наведена у вступній заголовній частині ПН дата укладення договору, п. 4 Порядку № 1379) має такий формат: ДДММРРРР — тобто записується цифрами в такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри). Крапки, коми та інші розділові знаки в даті виписування ПН (даті договору) не проставляються.

Так, приміром, у ПН від 5 січня 2012 року дата виписування матиме такий вигляд: «05012012». Зауважимо: ця вимога, передусім, стосується формату дат у вступній частині ПН (тобто відведених 8 клітинках, що підтверджують лист ДПСУ від 29.12.2011 р. № 10768/7/15-3117, див. с. 42 і консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 45, с. 11), та відображення дати у графі 2 табличної частини податкової накладної не стосується (тобто дата в табличній частині може виглядати як завгодно, у тому числі бути з розділовими крапками та, наприклад, виглядати як «05.01.2012»).

При цьому дата виписування ПН із заголовної частини збігається з датою виникнення податкових зобов'язань, що відображається у графі 2 ПН (у тому числі, як роз'яснюють податківці в консультації в розділі 130.21 ЄБПЗ, і в зведеній податковій накладній — що виписується при безперервних або ритмічних постачаннях постійним покупцям один раз на 5 днів або один раз на 10 днів тощо — виходячи з визначеної договором періодичності оплати, але не рідше ніж 1 раз на місяць і не пізніше останнього дня місяця (п. 15 Порядку № 1379). У такому разі, як зазначалося в консультації, дата виписування податкової накладної також проставляється навпроти кожного виду номенклатури у графі 2 ПН, а до такої зведеної ПН, як того вимагає п. 15 Порядку № 1379, додається реєстр товарно-транспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснювалися постачання).

До речі, про те, що зведену податкову накладну може виписувати комітент при постачаннях комісіонеру товарів/послуг у межах одного договору комісії (виходячи з періодичності оплати, але не рідше ніж один раз на місяць та не пізніше останнього дня місяця — якщо такі постачання мають безперервний та ритмічний характер), ішлося в іншій консультації в розділі 130.21 ЄБПЗ.

Слід також пам'ятати, що не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою виписування, податкова накладна, що підлягає ЄРПН-реєстрації, має бути зареєстрована в ЄРПН.

Наводиться повна або скорочена назва юридичної особи згідно зі статутними документами або П. І. Б. фізичної особи — платника ПДВ (прізвище, ім'я, по батькові фізособи-підприємця пишуться повністю). Вважаємо, що скорочувати вид організаційно-правової форми господарювання (ПАТ, ТОВ тощо) у ПН можна, навіть якщо скорочену назву не зафіксовано у статутних документах (докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 67, с. 21). Також зауважимо, що написання назви великими літерами тотожне найменуванню особи, написаному великими і маленькими літерами, якщо вони повністю збігаються (лист Держкомпідприємництва від 31.08.2005 р. № 7507).

Згідно з п. 1 Порядку № 1379 при заповненні цього реквізиту філії/структурні підрозділи платників ПДВ, яким делеговано право виписки ПН, спершу наводять найменування головного підприємства —платника ПДВ (передбачене статутними документами — повне або скорочене, п.п. «в» п. 201.1 ПКУ), а потім — своє найменування (філії/структурного підрозділу, п. 1 Порядку № 1379)*.

*Цього ж правила необхідно дотримуватись і при виписуванні ПН філії/структурному підрозділу — у частині заповнення назви покупця

Вважаємо, що за таким же принципом філії можна заповнювати в ПН і поле «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» — тобто вказуючи спочатку місцезнаходження головного підприємства, а потім — місцезнаходження філії (хоча в Порядку № 1379 цей момент чомусь залишено без уваги).

Як роз'яснювалося в консультаціях з розділу 130.21 ЄБПЗ:

— при отриманні послуг від нерезидента на території України (на які складається ПН з типом причини «14» в одному примірнику, п. 208.2 ПКУ, п. 6 Порядку № 1379) у цьому полі (а також в полях «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» та «Номер телефону») наводяться відповідні дані — тобто назва, адреса і номер телефону продавця-нерезидента (заповнення інших реквізитів вступної частини ПН у цьому випадку обумовлює п. 8.2 Порядку № 1379);

— у ПН, що виписується на суму перевищення ЗЦ (звичайної ціни) над фактичною (з типом причини «01»), — у цьому полі продавець (так само, як і в полі, відведеному для назви покупця) зазначає свої реквізити.

У цьому полі проставляється індивідуальний податковий номер (ІПН) платника ПДВ, який вказано у Свідоцтві про ПДВ-реєстрацію.

В окремих випадках це поле заповнюють за особливими правилами, так:

(1) при отриманні послуг від нерезидента (п. 8.2 Порядку № 1379) замість податкового номера продавця (як і в Реєстрі згідно з п. 11.6 Порядку № 1002) проставляється умовний ІПН «300000000000» (чи умовний ІПН «200000000000» — якщо нерезидентські послуги придбано не для використання в господарській діяльності, або для використання в постачаннях послуг за межами України, або послуг, місце постачання яких визначається за п. 186.3 ПКУ);

(2) у податковому номері покупця (а також замість номера Свідоцтва платника ПДВ покупця) проставляється «0» при (пп. 8.1 — 8.3 Порядку № 1379):

— постачанні неплатникам ПДВ, у тому числі постачанні на експорт, натуральних виплатах у рахунок зарплати фізичним особам;

— постачанні товарів/послуг у межах балансу для невиробничого використання;

— використанні товарів/послуг, за якими раніше було відображено податковий кредит, у пільгованих операціях або операціях, що не є об'єктом ПДВ;

— визнанні умовного продажу товарних залишків чи необоротних активів при анулюванні його реєстрації як платника ПДВ (при придбанні яких у минулому було відображено податковий кредит);

— ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків;

— переведенні виробничих основних засобів до складу невиробничих;

(3) при виписуванні ПН на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (тип причини «01») у полі, відведеному для проставляння ІПН покупця, продавець вказує власний ІПН (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

Нагадаємо: до набуття чинності ПКУ серед обов'язкових реквізитів фігурувало місцезнаходження як продавця, так і покупця. ПКУ ж обмежився включенням до числа обов'язкових реквізитів лише місцезнаходження продавця. Водночас і сама форма податкової накладної, і порядок її заповнення передбачають необхідність зазначення податкової адреси не лише продавця, а й покупця. Проте статус такого реквізиту, як місцезнаходження покупця, усе ж менш значущий. Його некоректне заповнення, як вбачається, будь-яких негативних наслідків спричинювати не повинно.

Як указано в п. 4 Порядку № 1379, місцезнаходження (податкова адреса) продавця та місцезнаходження (податкова адреса) покупця вказуються з урахуванням вимог ст. 45 ПКУ та статей 29 і 93 ЦКУ. Якщо ж звернутися до ст. 45 ПКУ, то з неї випливає, що місцезнаходженням (податковою адресою) юридичної особи є та адреса, яка вказана в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України (ЄДРПОУ). Щоправда, на наш погляд, тут певної помилки припустився сам законодавець: правильніше було б говорити про адресу, указану в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

Ситуація в результаті складається дещо дивна: на сьогодні в законодавстві України є, як мінімум, три визначення місцезнаходження юридичної особи (хоча, за ідеєю, вони мали б збігатися). Порядок № 1379 одночасно посилається на два з них: з ПКУ та з Цивільного кодексу України. Третє надано в Законі України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV. У ньому під місцезнаходженням юридичної особи розуміється адреса органу або особи, які відповідно до установчих документів юрособи чи закону виступають від її імені. Саме ця адреса вказується як місцезнаходження в усіх документах, що оформляються на юридичну особу, у тому числі у Свідоцтві про реєстрацію платника ПДВ. І за загальним правилом, у податковій накладній має вказуватися саме ця адреса. Виняток становитиме ситуація, коли у зв'язку зі зміною місцезнаходження (унесенням відповідних змін до відомостей, що містяться про юрособу в Єдиному держреєстрі), платник ПДВ проходить процедуру перереєстрації. До початку дії нового Свідоцтва платник ПДВ використовує реквізити старого Свідоцтва. На нашу думку, це правило повинне діяти і при заповненні податкової накладної, незважаючи на посилання в самому ПКУ на необхідність зазначення тих відомостей, які відповідають вимогам ст. 45 ПКУ і ст. 93 ЦКУ. Визнають це і самі податкові органи (відповідну консультацію розміщено в ЄБПЗ).

Зізнаємося, що посилання на ст. 93 ЦКУ в Порядку № 1379 насторожує. Річ у тім, що ст. 93 ЦКУ визначає місцезнаходження юрособи як фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно перебуває керівництво) та здійснення управління та обліку. Інакше кажучи, ЦКУ радше вказує на фактичну адресу, ніж на юридичну. Докладно питання про можливі негативні наслідки незнаходження підприємства за адресою своєї державної реєстрації, нами вже розглядалося (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 98). Не можна виключати того, що податкові органи захочуть скористатися цим і говорити про те, що незбіг юридичної та фактичної адреси — підстава для невизнання податкової накладної (тобто незбіг місцезнаходження в розумінні ст. 93 ЦКУ та в розумінні ст. 45 ПКУ). На нашу думку, будь-які спроби зробити це в умовах, коли до Єдиного державного реєстру не внесено запис про відсутність юридичної особи за вказаним місцезнаходженням, приречені на провал. Про це свідчать і судові рішення, що вже з'являються за аналогічними спорами: суди вважають достатнім, якщо в податковій накладній зазначена та адреса, яка вказана в Єдиному державному реєстрі (див. наприклад, постанови Донецького окружного адміністративного суду від 07.09.2011 р. у справі 2а/0570/12508/2011, Полтавського окружного адмінсуду від 19.12.2011 р. у справі № 2а-1670/9456/11).

Для фізичних осіб — підприємців місцезнаходженням вважається адреса прописки (у законодавчих термінах — реєстрації місця проживання), за якою вони беруться на облік у податковій. Місце фактичного ведення діяльності для заповнення податкової накладної значення не має.

Що стосується формату написання адреси в податковій накладній, то Порядок № 1379 не повинен змінити позицію податкових органів, які після тривалих вагань все-таки визнали: послідовність написання реквізитів адреси (індекс, населений пункт, вулиця, будинок, квартира чи навпаки) на дійсність податкової накладної не впливає. Погоджуються податкові органи й із заповненням податкової накладної з використанням скорочених позначень «вул.», «буд.», «м.» тощо.

Щоправда, на місцях деякі податківці вигадали інший привід для претензій. Річ у тім, що при державній реєстрації суб'єкт господарювання в реєстраційній картці, заповнюючи реквізит «Місцезнаходження», вказує у тому числі район міста, якщо в місті є районний поділ. Це дало підставу окремим представникам податкових органів зробити висновок про необхідність зазначення району міста і при заповненні податкової накладної. На нашу думку, відсутність вказівки району в місті не робить податкову накладну недійсною. Якщо ж такі факти все ж матимуть місце, суди, упевнені, підтримають платників податків.

Гострішою є проблема з податковими накладними, в яких не вказано такий елемент адреси, як поштовий індекс . Він фігурує й у реєстраційній картці, яку заповнює суб'єкт господарювання, який подає відомості про себе держреєстратору, і у формах заяви про взяття на облік як платника податків, і в реєстраційній заяві платника ПДВ. Водночас, на нашу думку, відсутність цього реквізиту не може вважатися достатньою підставою для невизнання податкової накладної.

Відокремлені підрозділи платників ПДВ, яким делеговано право виписки податкових накладних, указують місцезнаходження головного підприємства, поряд з яким вони вносять запис про власне місцезнаходження (у всякому разі, учиняти саме в такий спосіб раніше радили податківці). Хоча в новому Порядку № 1379 цей момент залишено без уваги.

Указується повна або скорочена назва, визначена у статутних документах покупця.

При заповненні назви покупця враховуються вимоги, аналогічні заповненню реквізиту «Назва продавця» (див. вище).

При цьому, як роз'яснювалося в консультаціях у розділі 130.21 ЄБПЗ:

— при експорті — у цьому полі вказують найменування нерезидента (проставляючи також у місцезнаходженні покупця — країну нерезидента);

— у підсумкових ПН (які виписуються за щоденними підсумками операцій — тип причини «11»), коли покупець знеособлений, — у цьому полі (а також у полях, відведених для зазначення місцезнаходження та телефону покупця) проставляють «0»;

— у ПН, що виписуються за операціями з покупцем — неплатником ПДВ (типи причин «02», «03»), коли покупця можна ідентифікувати — у цьому полі наводиться назва покупця — неплатника ПДВ (при цьому в полях, відведених для зазначення місцезнаходження та телефону покупця також у такому разі вказуються реквізити покупця);

— у ПН, що виписується на суму перевищення ЗЦ (звичайної ціни) над фактичною, при ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника податків, при визнанні умовного продажу товарних залишків або необоротних активів у разі анулювання ПДВ-реєстрації, під час придбання яких було нараховано податковий кредит (та в інших випадках, перелічених у п. 8.3 Порядку № 1379, коли обидва примірники ПН залишаються у продавця) — продавець у полі «Особа (платник податку) — покупець» як дані покупця наводить свої реквізити (також свої дані продавець у цих випадках зазначає й у місцезнаходженні покупця).

У графі 3 ПН наводиться перелік найменувань (номенклатура) товарів/послуг, що постачаються за договором. Ця графа заповнюється на підставі договорів на постачання, специфікацій до договору, накладних на відпуск товарів, ТТН, експортних ВМД, актів виконаних робіт (наданих послуг), рахунків, товарної номенклатури УКТЗЕД та інших документів, у яких указується предмет договору (перелічуються найменування товарів/послуг, що постачаються).

При цьому важливо орієнтуватися на предмет договору (формулювання наведених у ньому найменувань товарів/послуг, що постачаються). Тому якщо, скажімо, договір укладено на виконання «робіт з ремонту» (предмет договору — результат ремонтних робіт), то у гр. 3 ПН у такому разі достатньо зазначити «Ремонтні роботи», а у гр. 7 ПН — відповідно навести їх загальну вартість (тобто не виділяючи при цьому окремо та не розписуючи докладно в номенклатурній гр. 3 ПН порядково всі складові собівартості такого ремонту — приміром, такі, як заміна деталі, фарбування, рихтування тощо). Те ж саме стосується, наприклад, будівництва — якщо згідно з договором поставляється побудований об'єкт (предмет договору), то у гр. 3 ПН достатньо вказати його найменування (а от розшифровувати окремо всі складові його вартості, наприклад, цегла, цвяхи, дошки, двері тощо, не потрібно). Інша справа, якщо первісно постачання включає цілий комплекс послуг (або постачання товарів різних найменувань), які застерігаються в договорі (є предметом договору/наводяться у прейскуранті), — тоді, дійсно, вони будуть поіменно порядково перелічуватися в номенклатурній гр. 3 ПН — як самостійні об'єкти постачання (так, наприклад, замовлені згідно з прейскурантом послуги СТО у ПН може бути наведено окремими позиціями — як «ремонт карбюратора», «заміна гальмівної рідини», «установлення та підключення фар» та інші послуги автосервісу, які замовив покупець). Отже, у заповненні номенклатурної гр. 3 ПН чимало в цьому випадку залежить від предмета договору.

При цьому, як роз'яснювалося в консультації в розділі 130.21 ЄБПЗ, при заповненні ПН навпроти кожної позиції товарної номенклатури з графи 3 у ПН проставляється дата виникнення податкових зобов'язань за графою 2 (яка, у свою чергу, відповідає даті виписування ПН із заголовної частини).

Після фактичного постачання можливе коригування кількісних і вартісних показників до раніше виписаної ПН (за правилами, обумовленими пп. 18 — 26 Порядку № 1379) шляхом складання додатка 2 до ПН — розрахунку коригування (докладніше про нього див. у статті на с. 24).

Також слід мати на увазі, що:

— у гр. 3 вказується вся номенклатура товарів/послуг, що постачаються, навіть якщо перелік їх найменувань дуже «солідний», оскільки жодних винятків із цього приводу ні Порядком № 1379, ні ПКУ не передбачено (ПН у такому разі дозволяється доповнювати необхідною кількістю рядків і вона може оформлятися навіть на декількох аркушах — консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ);

— у разі отримання попередньої оплати (перша подія) у графі 3 ПН не можна, наприклад, писати «передоплата за товар А згідно з договором», а потрібно також перелічувати товарну номенклатуру поіменно;

— у підсумковій ПН (тип причини «11») повна номенклатура всіх товарів не наводиться, а у графі 3 робиться запис «Товари в асортименті» або « Послуги в асортименті» (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ);

— у ПН, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (тип причини «01»), до цієї графи записують слова: «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № ____» (зазначається порядковий номер ПН, виписаної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості);

— при безоплатній передачі (коли виписуються дві ПН: перша — «нульова» з нульовими сумами, друга — на вартість безоплатного постачання за звичайними цінами), у другій ПН (з типом причини «12») у цій графі записують: «Звичайна ціна за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № ____» (наводиться порядковий номер першої ПН, виписаної на суму безоплатного постачання товарів/послуг, яка дорівнює нулю);

— при постачанні вживаних товарів (комісійній торгівлі — коли об'єктом ПДВ згідно з п. 189.3 ПКУ є комісійна винагорода) у графі 3 ПН зазначається «Комісійна винагорода» (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

У графі 5 ПН указується одиниця виміру товарів/послуг, що постачаються, — грн., шт., кг, л, м, см, м куб., см куб. тощо (так, для послуг, як правило, це «грн.»., а для товарів, що постачаються, — «шт.» чи інші одиниці виміру).

Кількість (обсяг) товарів/послуг, перелічених у графі 3, відображається у графі 6 ПН. Про те, що в цій графі може наводитися як ціле, так і дробове значення, ішлося в консультації, розміщеній в розділі 130.21 ЄБПЗ (де на прикладі роз’яснювалося, що в разі надходження часткової оплати в розмірі 1000 грн. за 12 стільців за ціною 124 грн. за один стілець, у графі 6 ПН слід вказати дробове число «8,0645», тобто 1000 грн./124 грн. = 8,0645 — поділивши відповідно суму передоплати, що надійшла, на ціну постачання одиниці продукції).

Згідно з п. 201.7 ПКУ податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання (оплату) товарів/послуг. При цьому в ситуації, коли частковий аванс надходить за неподільний товар, у графі 6 ПН відображається дробове значення , що відповідає коефіцієнту оплати (так, наприклад, якщо за одиницю товару «А» вартістю 1000 грн. , без ПДВ, надійшла авансова оплата 400 грн., без ПДВ, то графи ПН буде заповнено так:

гр. 3 — «товар А», гр. 5 — «шт.», гр. 6 — «0,4», гр. 7 — «1000», гр. 8 — «400»,

гр. 12 р. I — «400», гр. 12 р. III — «80», гр. 12 р. IV — «480»).

Якщо ПН виписується на послуги, що визначаються лише у вартісному виразі (тобто у графі 5 ПН стоїть «грн.»), то у графі 6 ПН словами записується «Послуга/проценти» тощо (п. 12.5 Порядку № 1379, або також можуть, приміром, указуватися «роботи»; під процентами при цьому розуміється один з різновидів послуг, наприклад, платіж за договором товарного кредиту). Причому в разі отримання часткової передоплати (наприклад, у розмірі 600 грн., без ПДВ) за послуги (припустимо, з експертизи рухомого майна, загальна вартість яких — 1000 грн., без ПДВ) графи ПН буде заповнено так:

гр. 3 — «послуги з експертизи рухомого майна», гр. 5 — «грн.», гр. 6 — «послуги 0,6», гр. 7 — «1000», гр. 8 — «600», гр. 12 р. I — «600», гр. 12 р. III — «120», гр. 12 р. IV — «720».

І ще один приклад — за орендними операціями. Так, якщо орендну плату встановлено:

— виходячи з ціни за 1 м² орендованого приміщення (припустимо, орендуються 50 м² за ціною 240 грн. з ПДВ за 1 м²), то графи ПН буде заповнено так:

гр. 5 — «м²», гр.6 — «50», гр. 7 — «200», гр. 8 — «10000», гр. 12 р. I — «10000»,

гр. 12 р. III — «2000», гр. 12 р. IV — «12000»;

— єдиною сумою (у вартісному виразі) за все орендоване приміщення (наприклад, орендна плата за приміщення становить 6000 грн. з ПДВ), то в разі надходження від орендаря, приміром, 50 % передоплати за оренду (тобто 3000 грн. з ПДВ) графи ПН буде заповнено так:

гр. 5 — «грн.», гр. 6 — «послуги 0,5», гр. 7 — «5000», гр. 8 — «2500»,

гр. 12. р. I — «2500», гр. 12 р. III — «500», гр. 12 р. IV — «3000».

При заповненні підсумкової ПН (тип причини «11») проставляється:

у гр. 5 — «грн.», у гр. 6 (замість кількості/обсягу) — «1», у гр. 7 — сумарна ціна всіх поставлених товарів/послуг без ПДВ (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

У графі 7 ПН наводиться ціна одиниці товару/послуги без урахування ПДВ.

При цьому слід мати на увазі, що:

— якщо покупцю при постачанні товарів/послуг надаються знижки/надбавки, то окремо такі знижки/надбавки у ПН не вказуються, а в графі 7 ПН відображається кінцева (остаточна) ціна, тобто вже з урахуванням наданої знижки/надбавки (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ). Досить поширені ситуації, коли знижка надається не до одиниці продукції, а до партії певного обсягу — у такому разі потрібно перерахувати ціну одиниці продукції та відобразити її у графі 7 ПН уже з урахуванням зробленої знижки;

— суми податків і зборів, які включаються до ціни поставлених товарів/послуг, проте не включаються при цьому до бази обкладення ПДВ (до числа яких, зокрема, згідно з п. 188.1 ПКУ належить і збір до Пенсійного фонду з послуг мобільного зв'язку), у ПН не відображаються (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ);

— товарно-транспортні витрати, що виникають у продавця при доставці (якщо вони не входять до ціни товару, а окремо компенсуються покупцем), відображаються в ПН окремим рядком (тобто показуються як звичайні транспортні послуги — у гр. 3 ПН при цьому зазначається «Товарно-транспортні послуги»);

— якщо ПН виписується на суму перевищення звичайної ціни над договірною (тип причини «01»), то в цій графі відображається різниця — перевищення звичайної ціни над договірною;

— у ПН, що виписуються при безоплатній передачі (двох ПН, з яких перша — «нульова»), у графі 7 першої ПН зазначається «0», а у графі 7 другої ПН (з типом причини «12») — звичайна ціна (без ПДВ) на товари/послуги, що безоплатно постачаються платником податків.

Слід зауважити, що ставка податку безпосередньо в ПН платником податків не проставляється (оскільки ставка первісно згадується в шапці табличної частини ПН). Тому обсяги постачання (без ПДВ) відображаються в графах 8 — 11 ПН уже з урахуванням застосованої до них ставки та залежно від виду операцій, відповідно:

— оподатковувані за основною ставкою (тобто ставкою ПДВ 20 %, а з 01.01.2014 р. — ставкою 17 %, п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ) — у графі 8 ПН (при цьому сума ПДВ за ними виводиться в розділі III у графі 12 ПН),

— оподатковувані за нульовою ставкою : постачання на території України — у графі 9, а експортні постачання — у графі 10 (при цьому в розділі III у графі 9 або 10 «нульової» ПН замість суми ПДВ проставляється «0», п. 11 Порядку № 1379),

— звільнені від обкладення ПДВ — у графі 11 (у такому разі згідно з п. 10 Порядку № 1379 у розділі III у графі 11 ПН проставляється відмітка «Без ПДВ», з посиланням на відповідну законодавчу підставу такого звільнення — тобто пункт та/або підпункт «пільгової» ст. 197 ПКУ або підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ; для цього передбачено спеціальну виноску (3) у нижній частині ПН).

При постачанні одному покупцю одночасно (п. 9 Порядку № 1379):

— оподатковуваних та звільнених від ПДВ товарів/послуг складаються окремі ПН (тобто заповнення в одній ПН одночасно граф 8, 9, 10 і графи 11 не допускається);

— операцій, що обкладаються ПДВ за різними ставками (основною та нульовою ставками ПДВ), — складається одна ПН, в якій заповнюються відповідні графи 7 — 10 і 12.

Загальна сума оплати разом з ПДВ відображається в розділі IV ПН.

Власне, необхідність затвердження нової форми податкової накладної замість форми, що застосовувалася згідно з Порядком № 969, Мінфін обґрунтовував саме необхідністю включення до податкової накладної нового реквізиту, запровадженого з 06.08.2011 р. Законом № 3609. Під цей реквізит, як того і вимагає ПКУ, введено нову графу — графу 4 «Код товару згідно з УКТЗЕД». Нагадаємо, вона підлягає заповненню тільки в разі постачання підакцизних та імпортних товарів. Причому, як передбачено п. 12.3 Порядку № 1379, код товару згідно з УКТЗЕД за підакцизними та імпортними товарами проставляється у графі 4 ПН на усіх етапах постачання. Про це податківці говорили і раніше (див., приміром, консультацію в розділі 130.31 Єдиної бази податкових знань), але тепер такі їх висновки прямо закріплено в Порядку № 1379.

Виняток не робиться і щодо ситуацій, коли товар було придбано ще до 06.08.2011 р., тобто до того моменту, коли почало діяти правило про обов'язкове зазначення в податковій накладній коду за УКТЗЕД на імпортні та підакцизні товари. Попри те що покупець не отримав від продавця інформації про код товару за УКТЗЕД, у разі його подальшого продажу він зобов’язаний у податковій накладній, що виписується, заповнити графу 4. У зв'язку з цим у платників податків виникає закономірне запитання: як їм дізнатися код товару за УКТЗЕД, не маючи на нього ВМД? Податківці, відповідаючи на нього в ЄБПЗ, указують на можливість самостійного визначення кодів. Для цього суб'єкту господарювання необхідно звернутися до Закону України «Про Митний тариф України» від 05.04.2001 р. № 2371-III, а також до роз’яснень, що розробляються Держмитслужбою, до товарних підкатегорій УКТЗЕД. Крім того, безумовно, якщо у платника податків є така можливість, то він може спробувати отримати відповідну інформацію від свого первинного постачальника. Якщо ж такі спроби будуть безуспішними, доведеться код товару дійсно визначати самостійно.

З підакцизними товарами все більш-менш зрозуміло — їх перелік наведено у ст. 215 ПКУ із зазначенням кодів згідно з УКТЗЕД. Це алкоголь та тютюн (спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну); пальне (нафтопродукти, скраплений газ); продукція автопрому (автомобілі легкові та інші моторні транспортні засоби, призначені головним чином для перевезення людей (крім моторних транспортних засобів, зазначених у товарній позиції згідно з УКТЗЕД 8702), уключаючи вантажопасажирські автомобілі-фургони та гоночні автомобілі; кузови для автомобілів, указаних в товарній позиції 8703 згідно з УКТЗЕД; мотоцикли (уключаючи мопеди) та велосипеди з допоміжним мотором, з колясками чи без них; причепи та напівпричепи для тимчасового проживання в кемпінгах, типу причіпних будиночків).

Що стосується «імпортного» статусу товару, то в цьому питанні все не так однозначно. Суб'єкт господарювання, який не є виробником або імпортером, далеко не завжди знає походження товару. Самі податківці в ЄБПЗ указують на те, що встановити, чи є товар імпортним, можна, звернувшись до товарно-супровідної документації. Відповідну вимогу висуває ГКУ, згідно зі ст. 161 якого товари іноземного походження або, у встановлених законодавством випадках, їх упаковка повинні містити інформацію про країну їх походження. З метою гарантування прав споживачів аналогічні положення закріплює і Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII. Простіше кажучи, у супровідній документації на товар, на упаковці або на етикетці має бути звичний для всіх напис «Made in…». І якщо як країну походження товару вказано не Україну, покупцю слід уважно поставитися до того, чи заповнена графа 4 в отриманій ним податковій накладній.

Не менш проблемною стає й ситуація, коли товар було придбано імпортний, але перед його подальшим продажем із ним учинялися певні дії: починаючи від простої розфасовки, дроблення на окремі комплекти та партії і закінчуючи використанням як однієї з комплектуючих при створенні нової продукції. Вирішальним стає визначення того, чи була здійснена переробка достатньою. Це питання розглядається в кожній конкретній ситуації окремо, критерії достатньої переробки наведено у ст. 279 Митного кодексу України, а також в Угоді про Правила визначення країни походження товарів в СНД. В окремих випадках на практиці податкові органи рекомендують звертатися до Торгово-промислових палат для отримання в них висновку, чи була переробка достатньою. Якщо критерій достатньої переробки виконується, то товар вже не вважається ввезеним в Україну, а тому вказувати при його подальшій реалізації код УКТЗЕД у податковій накладній не потрібно.

Хоча в Порядку № 1379 жодного спеціального застереження щодо цього не зроблено, самі податкові органи говорять про необхідність при заповненні податкової накладної у графі «код товару згідно з УКТЗЕД» указувати десятизначний код товару («Вісник податкової служби України», 2011, № 45, с. 13). Він вноситься суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо). Водночас у разі, коли у ВМД з урахуванням норм Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Держмитслужби від 09.07.97 р. № 307, указана інша кількість знаків коду УКТЗЕД, до податкової накладної переноситься аналогічний код без дописування нулів чи інших знаків з вирівнюванням по правій межі поля.

При виписуванні податкової накладної в разі постачання одночасно імпортованих та вітчизняних товарів або підакцизних та непідакцизних товарів графа «код товару згідно з УКТЗЕД» заповнюється тільки щодо тих товарних позицій, які належать до підакцизних чи ввезених на митну територію України.

У підсумковій податковій накладній код товару за УКТЗЕД не вказується (відповідне роз'яснення розміщене в ЄБПЗ).

Якщо платник податків отримує імпортний чи підакцизний товар без зазначення коду за УКТЗЕД на нього в податковій накладній, захистити своє право на податковий кредит він зможе тільки шляхом додавання скарги до податкової декларації.

Що стосується питання про правильність зазначення кодів за УКТЗЕД, то точно кажучи, обов'язку перевіряти ще раз свого постачальника у платника податків немає, отже, нести ризик неправильного зазначення останнім кодів за УКТЗЕД покупець не повинен. Водночас, якщо помилка має очевидний характер, то покупцю все ж варто перестрахуватися та, якщо є запас часу, запросити в постачальника інформацію, на підставі чого було зроблено таку вказівку коду за УКТЗЕД, або додати до податкової накладної скаргу.

У зазначеному полі слід відображати вид договору залежно від його предмета (договір купівлі-продажу, поставки, оренди, підряду, надання послуг тощо). Проте якщо раніше таке твердження викликало певні дискусії (див. докладніше «Реквізити податкової накладної: вид договору замість умов постачання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 5, с. 30), то тепер п. 4 Порядку № 1379 прямо вказує, що цей реквізит ПН заповнюється з урахуванням виду договірних зобов'язань, визначених ЦКУ.

Звертаємо увагу: якщо договір у своїй звичній письмовій формі відсутній, то цей реквізит усе одно обов'язковий до заповнення. Причому незалежно від того, укладено договір у письмовій формі, або шляхом направлення рахунка-фактури та його оплати, або ж має усну форму, у полі «Вид цивільно-правового договору» необхідно вказувати договори згідно з їх предметною класифікацією, узявши за орієнтир розділ ІІІ книги V ЦКУ . Так, якщо договір укладається в усній формі, слід зазначати:

— у полі «вид договору» — «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт» тощо;

— у поле «від» — дату виконання усного договору;

— у поле «№» — прокреслення.

Якщо договір змішаний (містить умови, що належать до декількох видів договорів), то, заповнюючи податкову накладну, слід віддати пріоритет тому виду договору, умови якого є найбільш значущими для сторін договору, визначальними. Так, наприклад, якщо в ньому переважають, скажімо, умови (елементи) постачання, то, на нашу думку, як вид договору слід зазначити: «договір поставки».

У податковій накладній, яка виписується при внесенні основних засобів до статутного капіталу або при поверненні їх засновнику в цій графі вказується «Статут» або «Засновницький договір», або встановлені законодавством інші установчі документи.

Якщо платником ПДВ нараховується податкове зобов'язання, не пов'язане зі здійсненням операцій з постачання товарів/послуг третім особам, поле «Вид цивільно-правового договору» не заповнюється.

При заповненні реквізиту «Вид цивільно-правового договору» за щоденними підсумками операцій указується вид договору, згідно з яким продавець працює з покупцями, наприклад: «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт», «Договір на виконання послуг» тощо. У полі «від» указується дата виконання усної домовленості, тобто дата продажу товару, надання послуги (відповідне роз'яснення розміщене в ЄБПЗ).

У «докодексні» часи цей реквізит також був обов'язковим, але раніше таку обов'язковість було передбачено в п. 18 Порядку № 165. Тепер необхідність підписання податкової накладної уповноваженою особою платника податків та скріплення її печаткою вказана прямо в тексті ПКУ (п. 201.1 ПКУ).

Печатка продавця — платника ПДВ з найменуванням підприємства та його ідентифікаційним кодом (ч. 4 ст. 62 Господарського кодексу України), тобто кодом за ЄДРПОУ, повинна стояти на всіх примірниках ПН. Якщо у зв'язку з великою кількістю рядків у розділі І податкова накладна оформлена на декількох сторінках, то підпис і печатка проставляються тільки на останній сторінці такої податкової накладної.

Нагадаємо, що незважаючи на скасування Інструкції № 17, якою було встановлено вимоги до порядку виготовлення та використання печаток (втратила чинність 21.02.2011 р.), вимоги про наявність у підприємства печатки та про її реквізити збереглися в ГКУ. Крім того, відсутність детального нормативного регулювання порядку використання печаток не повинна сприйматися суб'єктом господарювання як можливість проставляння на податковій накладній будь-якої печатки. Як і раніше, не можна завіряти податкові накладні печатками «Канцелярія», «Фінансовий відділ», «Для документів», «Для довідок» тощо. Зате тепер прямо прописана можливість скріплення податкових накладних печаткою «Для податкових накладних» (п. 16 Порядку № 1379), на якій, крім цього, також повинні наводитися такі обов'язкові реквізити платника податків, як найменування та код згідно з ЄДРПОУ (для підприємств) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичної особи). Раніше можливість використання таких печаток для скріплення податкових накладних ДПСУ також визнавала (хоча відбулося це не відразу) (див. лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14839/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 45). Проте після закріплення відповідної норми в Порядку № 1379 платники податків, звісно, можуть почувати себе спокійніше.

Окреме питання — необхідність проставляння печаток фізичними особами — підприємцями. Те, що на договорах та актах приймання-передачі цей реквізит не обов'язковий, Держкомпідприємництва визнав досить давно (лист від 11.11.2005 р. № 10006). І якщо виходити з того, що держоргани услід за Держкомпідприємництва поширюють дію ст. 207 ЦКУ, присвяченої вимогам до оформлення правочинів, і на первинні документи, було б логічно визнати, що на первинних документах, які виписуються фізичною особою — підприємцем, такий реквізит як печатка не обов'язковий. Проте податкові органи вибіркові у своїх висновках та продовжують наполягати на тому, що якщо необхідність проставляння печатки передбачено, ця вимога поширюється на всіх суб'єктів господарювання, у тому числі фізосіб-підприємців, зокрема це стосується й печатки на податкових накладних (лист ДПАУ від 21.12.2005 р. № 12922/6/16-1116). Звертаємо увагу, з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.2011 р. № 4014-VI у п. 201.1 ПКУ з'явилося застереження про те, що податкова накладна скріплюється печаткою за її наявності. Якщо для підприємств чинне законодавство таку вимогу висуває (ч. 4 ст. 62 ГКУ), то щодо фізичних осіб — підприємців її немає. Це означає, що останні зможуть не скріплювати податкові накладні, які ними виписуються, печаткою, якщо в них її немає, але тільки після набуття чинності законом, що встановлює «принцип провадження господарської діяльності суб'єктами приватного права без застосування печаток». Наразі відповідний нормативний акт існує тільки в проекті.

Філії/структурні підрозділи можуть завіряти податкові накладні спеціальною круглою печаткою «Для податкових накладних», на якій зазначено: назву філії; окремий номер, що відповідає коду філії; ідентифікаційний код філії. Водночас раніше у своїх листах податківці вимагали (без законодавчих підстав), щоб у печатках філій/структурних підрозділів також містився індивідуальний податковий номер платника ПДВ — головного підприємства. На наш погляд, зараз (зважаючи на відсутність законодавчих вимог та рекомендацій податківців) такий номер на печатці філії/структурного підрозділу можна не вказувати. Нагадаємо, що в тексті печатки філії, крім усього іншого, має бути слово «філія».

ПН підписується власноруч особою, уповноваженою продавцем — платником ПДВ. Щодо способу надання відповідних повноважень на підписання податкових накладних, то самі податківці в ЄБПЗ вказують на те, що уповноважувати особу на підписання ПН можуть статутні документи, доручення, закон чи інші акти цивільного законодавства. У частині згадування закону та інших актів цивільного законодавства Інформаційно-консультаційний департамент, що розміщує відповіді в ЄБПЗ, на наш погляд, погарячкував. Має йтися про те, що керівник підприємства установчими документами наділяється правом діяти від імені самого підприємства. І вже наказом керівника відповідними повноваженнями на підписання податкових накладних може наділятися будь-яка інша особа, яка перебуває у трудових відносинах з підприємством у межах виконання своїх службових обов'язків. Передати повноваження на підписання податкової накладної, складеної підприємством-продавцем, виписавши доручення або склавши договір доручення, не можна.

Тим суб'єктам господарювання, які стикаються з необхідністю реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід урахувати ще один нюанс: особа, яка підписує податкову накладну, та особа, яка ставить на ній електронний цифровий підпис, повинні збігатися.

Покупець не ставить печатку та не підписує отриману від продавця ПН (п. 201.1 ПКУ, п. 16 Порядку № 969).

Труднощі на практиці іноді виникають у тих суб'єктів господарювання, які у зв'язку зі зміною організаційно-правової форми або назви змінюють печатку до отримання нового Свідоцтва платника ПДВ. Податкові органи вказують на те, що в такій ситуації поспішати не потрібно: реквізити печатки, якою скріплюється податкова накладна, повинні збігатися з реквізитами, указаними у Свідоцтві платника ПДВ. Утім, на нашу думку, з урахуванням втратити сили Інструкцією № 17, а отже, — і відсутністі необхідності здавати печатку для знищення до органів внутрішніх справ, ніщо не заважає підприємству залишити в себе стару печатку для скріплення податкових накладних та отримати нову для використання в ході господарської діяльності, оскільки, приміром, договори, що укладаються після внесення відповідних змін до Єдиного держреєстру, повинні містити вже нові реквізити підприємства, і буде дивно, якщо при цьому їх буде скріплено старою печаткою.

При перереєстрації може виникати запитання, як бути із заповненням ПН у перереєстраційний період (зокрема, які реквізити вносити продавцю до ПН, що виписуються). Відповідь на це запитання дає п. 4.3 розд. IV Положення № 1394, де передбачено, що в період перереєстрації до початку дії нового Свідоцтва платнику ПДВ необхідно використовувати реквізити старого Свідоцтва (зі спеціальним записом про строк дії). Отже, до дати початку дії нового Свідоцтва у ПН необхідно проставляти старі дані: старий індивідуальний податковий номер та старий номер Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, а також стару назву та адресу і скріплювати виписані ПН старою печаткою (консультації в розділі 130.21 ЄБПЗ).