О льготном налогообложении прибыли субъектов хозяйствования, предоставляющих гостиничные услуги
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 30.12.2011 г. № 10992/7/15-1217
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письма Государственной налоговой администрации в г. Киеве от 25.11.2011 № 4139/8/31-604 и от 25.11.2011 № 4141/8/31-604 о льготном налогообложении прибыли субъектов хозяйствования, предоставляющих гостиничные услуги, и сообщает.
Об обложении налогом на прибыль остатка освобожденных от налогообложения средств, не использованных согласно законодательству
Согласно части «а» п. 17 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) временно, сроком на 10 лет, начиная с 1 января 2011 г. освобождается от налогообложения прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных либо в которых произведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 75 % совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота).
Вместе с тем, согласно пункту 21 подраздела 4 раздела XX Кодекса порядок целевого использования высвобожденных от налогообложения средств устанавливается Кабинетом Министров Украины.
Пунктом 5 Порядка использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий согласно пунктам 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28 февраля 2011 года № 299, определено, что в случае неиспользования плательщиком налога остатков высвобожденных средств по состоянию на 1 апреля года, следующего за периодом освобождения от обложения налогом на прибыль предприятий, предусмотренным пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, его налоговые обязательства по указанному налогу за I квартал такого года подлежат увеличению на сумму остатка.
Таким образом, с учетом того, что субъекты хозяйствования согласно части «а» пункта 17 подраздела 4 раздела XX Кодекса освобождаются от обложения налогом на прибыль, начиная с 1 января 2011 года, сроком на 10 лет, остаток высвобожденных и неиспользованных средств согласно требованиям постановления Кабинета Министров Украины от 28 февраля 2011 года № 299 рассчитывается после окончания такого 10-летнего срока.
Об использовании субъектами хозяйственной деятельности прибыли, полученной от предоставления гостиничных услуг
В соответствии с частью «а» п. 17 подраздела 4 раздела XX прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных либо в которых произведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений, освобождается от налогообложения.
Высвобожденные средства направляются плательщиками налога исключительно на увеличение объемов производства (предоставление услуг), переоснащение материально-технической базы, внедрение новейших технологий, связанных с основной деятельностью таких плательщиков налога, и/или на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним (пункт 2 постановления КМУ № 299).
Пунктом 1.3 Правил пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденных приказом Государственной туристической администрации Украины от 16.03.2004 № 19 (далее — Правила), установлено, что:
гостиничная услуга — действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием. Гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, предоставляемых потребителю согласно категории гостиницы;
основные услуги — объем услуг гостиницы (проживание, питание и т. п.), который включается в цену номера (места) и предоставляется потребителю согласно заключенному договору;
заказчик — физическое или юридическое лицо, в том числе субъект туристической деятельности, который заключает соответствующий договор на предоставление гостиничных услуг от имени и в пользу потребителя и осуществляет оплату по этому договору (предоставляет гарантии по оплате по этому договору).
Согласно пункту 3.1 Правил гостиница имеет право заключать договор с заказчиком (потребителем) на бронирование номеров (мест) путем подписания его двумя сторонами, а также путем приема заявки на бронирование с помощью почтовой, телефонной или другой связи (средств электронной почты, включая факсимильную), что позволяет достоверно установить принадлежность заявки потребителю или заказчику.
Договор о предоставлении основных гостиничных услуг может быть заключен заказчиком в пользу потребителя по поручению последнего (пункт 3.3 Правил).
Таким образом, если услуги заказчиков по привлечению потребителей в гостиницу направлены на увеличение объемов предоставления гостиничных услуг (временного проживания в гостинице), т. е. увеличение объемов производства (предоставления услуг), как определено пунктом 2 постановления КМУ № 299, такие услуги могут компенсироваться за счет средств, высвобожденных от обложения налогом на прибыль. При этом стоимость таких услуг отражается в договоре, заключаемом между заказчиком и гостиницей в пользу потребителя по поручению последнего.
О доходе от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания
Частью «а» п. 17 подраздела 4 раздела XX Кодекса для субъектов хозяйственной деятельности, прибыль которых освобождается от налогообложения, определено условие, согласно которому доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания должен быть не менее 75 % совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота.
Действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием, согласно пункту 1.3 Правил является гостиничной услугой.
При этом гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, предоставляемых потребителю согласно категории гостиницы. Основные услуги — объем услуг гостиницы (проживание, питание и т. п.), который включается в цену номера (места) и предоставляется потребителю согласно заключенному договору. Дополнительные услуги — объем услуг, которые не относятся к основным услугам гостиницы, заказываются и оплачиваются потребителем дополнительно по отдельному договору.
В соответствии с пунктом 3.5 Правил цена номера (места), стоимость дополнительных услуг, в том числе бронирование, устанавливаются гостиницей самостоятельно, форма оплаты определяется договором между потребителем/заказчиком и гостиницей. Гостиница определяет перечень основных услуг, входящих в цену номера (места в номере).
Таким образом, для освобождения от налогообложения прибыли и соблюдения 75-процентного критерия, определенного частью «а» пункта 17 подраздела 4 раздела XX Кодекса, субъект хозяйственной деятельности, предоставляющий гостиничные услуги, включает в состав дохода, полученного от размещения потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания, доход, полученный от реализации объема основных услуг, как таких, которые включаются в цену номера (места) и предоставляются потребителю без заключения дополнительного договора.
При этом перечень основных услуг, входящих в цену номера (места в номере), согласно пункту 2.2 Правил доводится до сведения потребителя в доступной наглядной форме и размещается в помещении, предназначенном для оформления размещения потребителя, в удобном для обзора месте.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
ГНСУ разъясняет нюансы применения «гостиничной» льготы
Заинтересованные читатели, безусловно, помнят обширный материал, опубликованный в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 71, с. 21, как отклик на прошлогодние изменения, внесенные в НКУ известным Законом № 3609 и затронувшие в том числе «гостиничную» льготу. К сожалению, на ряд вопросов по указанной теме, рассмотренных в той статье, в силу тех или иных причин невозможно было ответить однозначно, поэтому, чтобы никого не подвести «под монастырь», мы изложили наиболее осторожную точку зрения, с надеждой на более либеральные разъяснения налоговиков в будущем.
Сегодняшним письмом ГНСУ предоставила такие разъяснения на несколько актуальных вопросов, которые имеет смысл прокомментировать не в порядке их следования в тексте документа, а в порядке их важности для налогоплательщиков.
1. О доходе от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания
Камнем преткновения при решении этого вопроса оказалась неуклюжая формулировка абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ в отношении «услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания» как критерия при расчете дохода с целью предоставления «гостиничной» льготы. Возникали обоснованные опасения, что проверяющие станут трактовать эту словесную конструкцию буквально, настаивая при этом на льготировании, образно говоря, только стоимости койко-места и оставляя за бортом льготы все остальные составляющие цены гостиничного номера (например, пользование мини-баром или питание, включенное в стоимость проживания).
Мы, в свою очередь, полагали, что основные услуги гостиницы, т. е. услуги, которые включаются в цену номера/места (такое определение дано в ст. 1 Закона Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР), «услуги по временному проживанию» из ст. 22 этого же Закона и «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания» из НКУ суть одно и то же.
Приятно, что ГНСУ подтвердила правомерность такого подхода. Исходя из выводов комментируемого письма теперь можно утверждать, что освобождению от налогообложения подлежит вся прибыль от предоставления основных и дополнительных гостиничных услуг, если доход от основных услуг (они же «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания») в совокупном доходе субъекта хозяйствования (состоящем из дохода от предоставления гостиничных услуг, а также всех других видов деятельности) составляет не менее 75 %.
Критерием для отнесения тех или иных услуг к основным в письме названо их предоставление потребителю без заключения дополнительного договора, в составе цены номера (места). При этом налоговики соглашаются с самостоятельностью гостиниц в вопросах установления цены номера (места в номере), стоимости дополнительных услуг, в том числе бронирования, а также определения перечня основных услуг, которые входят в цену номера, или места в нем, однако акцентируют внимание на необходимости ознакомления потребителя с информацией о перечне основных услуг, входящих в цену номера (места в номере), а также о перечне и цене дополнительных услуг, предоставляемых за отдельную плату.
Что ж, нам вполне импонирует такой подход ГНСУ, базирующийся не на жесткой регламентации «от сих до сих», а на рыночных принципах свободы ценообразования и конкуренции. Совершенно очевидно, что раздувать до бесконечности цену номера в погоне за льготой у гостиниц не получится, поскольку потребитель при наличии выбора просто откажется платить за навязанные ему услуги и предпочтет иметь дело с другой гостиницей. Тем самым, благодаря рыночным, а не административным механизмам, право на льготу автоматически получат те субъекты хозяйствования, которые предложат лучшее соотношение цены и качества своих услуг.
2. Об обложении налогом на прибыль остатка освобожденных от налогообложения средств, не использованных согласно законодательству
Парадоксальность ситуации вокруг этого вопроса заключается в том, что для его однозначного решения не хватило ни соответствующих «льготных» норм НКУ, ни утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299 подзаконного нормативного акта, устанавливающего порядок целевого использования освобожденных от налогообложения средств (далее — Порядок № 299).
Так, п. 5 указанного Порядка предусмотрено, что в случае неиспользования налогоплательщиком остатков высвобожденных средств по состоянию на 1 апреля года, следующего за периодом освобождения от обложения налогом на прибыль, его налоговые обязательства за I квартал такого года подлежат увеличению на сумму остатка. При этом до сих пор оставалось не ясным, что здесь понимается под словом «период»: то ли период в целом, на который введено льготирование (напомним, для гостиниц такой период составляет 10 лет — с 01.01.2011 г. по 01.01.2021 г.), то ли годовой отчетный (налоговый) период, в котором состоялось высвобождение средств вследствие применения льготы.
В упомянутой выше статье, посвященной льготе для гостиниц, мы склонялись ко второму варианту как более безопасному для налогоплательщиков, однако налоговики в этом случае оказались более либеральными. Как видно из этой части комментируемого письма, ГНСУ разрешила остаток освобожденных от налогообложения, но не использованных в соответствии с требованиями Порядка № 299 средств рассчитать единоразово после окончания 10-летнего срока действия «гостиничной» льготы.
Вместе с тем, если следовать содержанию стр. 3 «Кошти, вивільнені від оподаткування у минулому році, але не використані станом на 1 квітня звітного року» формы Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств, утвержденной приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1685 (далее — Отчет; впервые подается за І квартал 2012 года*), который будет опубликован позже, получается что налогоплательщик должен ежегодно в течение всего периода действия льготы следить, чтобы на 1 апреля каждого года у него не оставалось неиспользованных средств, высвобожденных от налогообложения в прошлом году.
* Это следует из информации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 1, с. 3. — Примеч. ред.
Похоже, Минфин, сочинявший форму Отчета, и ГНСУ, авторству которой принадлежит сегодняшнее письмо, просто-напросто не согласовали своих позиций. А это, к сожалению, для налогоплательщиков означает, что эпопея вокруг рассматриваемого нами вопроса отнюдь не закончилась. Полагаем все же, что к истечению предельного срока подачи «прибыльной» декларации за I квартал 2012 года, вместе с которой должен быть предоставлен и Отчет, где потребуется впервые заполнить (или не заполнить?) стр. 3, уважаемые ведомства успеют договориться между собой.
3. Об использовании субъектами хозяйственной деятельности прибыли, полученной от предоставления гостиничных услуг
Как известно, суммы денежных средств, высвобожденных от налогообложения (в том числе и вследствие применения «гостиничной» льготы), могут быть направлены предприятиями — плательщиками налога на прибыль исключительно на цели, определенные п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ (увеличение объемов производства (предоставления услуг); переоснащение материально-технической базы; внедрение новейших технологий, связанных с основной деятельностью таких налогоплательщиков; возврат кредитов, использованных на вышеуказанные цели, и уплату процентов по ним). При этом как в НКУ, так и в Порядке № 299 отсутствует какая-либо детализация направлений расходования таких средств.
Разумеется, это вызывает определенные опасения у субъектов гостиничного бизнеса, которым в каждом конкретном случае придется самостоятельно доказывать, что то или иное использование высвобожденных от налогообложения средств является целевым в понимании НКУ, и они, чтобы заранее обезопасить себя, обращаются за соответствующими разъяснениями в налоговые органы.
В комментируемой части письма дан ответ на вопрос, можно ли считать целевым использованием указанных средств оплату услуг третьих лиц (посредников) по привлечению потребителей в гостиницу. Несмотря на то что в первых абзацах этой части документа ГНСУ запуталась в том, кто является заказчиком таких услуг, кому они предоставляются и кто их оплачивает, вывод, тем не менее, сформулирован верный: если гостинице оказываются посреднические (агентские) услуги по привлечению в гостиницу новых клиентов, то, поскольку такие услуги направлены на увеличение объемов предоставления гостиничных услуг, расходы на оплату этих услуг вполне укладываются в понятие целевого использования высвобожденных от налогообложения средств.
К сожалению, сам вопрос достаточно узкий и не может дать общей картины, как следует рассуждать в остальных случаях (например, что считать переоснащением материально-технической базы или внедрением новейших технологий). В то же время, чтобы не стать заложником волюнтаристского подхода проверяющих к проблеме целевого использования средств, лучше заблаговременно обосновать направления их расходования с разрешенным перечнем либо получить индивидуальную консультацию в своей ГНИ.
Игорь Хмелевский
