Щодо пільгового оподаткування прибутку суб’єктів господарювання, які надають готельні послуги
Лист Державної податкової служби України від 30.12.2011 р. № 10992/7/15-1217
Державна податкова служба України розглянула листи Державної податкової адміністрації у м. Києві від 25.11.2011 № 4139/8/31-604 та від 25.11.2011 № 4141/8/31-604 щодо пільгового оподаткування прибутку суб'єктів господарювання, які надають готельні послуги, і повідомляє.
Щодо обкладення податком на прибуток залишку звільнених від оподаткування коштів, не використаних згідно із законодавством
Згідно з частиною «а» п. 17 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — Кодекс) тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 р. звільняється від оподаткування прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75 % від сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний період), у якому застосовується пільга).
Разом з тим, відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX Кодексу порядок цільового використання вивільнених від оподаткування коштів встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 5 Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2011 року № 299, визначено, що у разі невикористання платником податку залишків вивільнених коштів станом на 1 квітня року, що настає за періодом звільнення від обкладення податком на прибуток підприємств, передбаченим пунктами 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, його податкові зобов'язання із зазначеного податку за I квартал такого року підлягають збільшенню на суму залишку.
Отже, враховуючи, що суб'єкти господарювання відповідно до частини «а» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Кодексу звільняються від оподаткування податком на прибуток, починаючи з 1 січня 2011 року, строком на 10 років, тому залишок вивільнених та невикористаних коштів згідно з вимогами постанови Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2011 року № 299 розраховується після закінчення такого 10-річного терміну.
Щодо використання суб'єктами господарської діяльності прибутку, отриманого від надання готельних послуг
Відповідно до частини «а» п. 17 підрозділу 4 розділу XX прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд, звільняється від оподаткування.
Вивільнені кошти спрямовуються платниками податку виключно на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов'язаних з основною діяльністю таких платників податку, та/або на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними (пункт 2 постанови КМУ № 299).
Пунктом 1.3 Правил користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджених наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 № 19 (далі — Правила), встановлено, що:
готельна послуга — дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов'язана з розміщенням та тимчасовим проживанням. Готельна послуга складається з основних та додаткових послуг, що надаються споживачу відповідно до категорії готелю;
основні послуги — обсяг послуг готелю (проживання, харчування тощо), що включається до ціни номера (місця) і надається споживачу згідно з укладеним договором;
замовник — фізична або юридична особа, в тому числі суб'єкт туристичної діяльності, яка укладає відповідний договір на надання готельних послуг від імені та на користь споживача та здійснює оплату за цим договором (надає гарантії щодо оплати за цим договором).
Згідно з пунктом 3.1 Правил готель має право укладати договір з замовником (споживачем) на бронювання номерів (місць) шляхом підписання його двома сторонами, а також шляхом прийняття заявки на бронювання за допомогою поштового, телефонного або іншого зв'язку (засобів електронної пошти, включаючи факсимільну), який дозволяє достовірно встановити належність заявки споживачу або замовнику.
Договір про надання основних готельних послуг може бути укладеним замовником на користь споживача за дорученням останнього (пункт 3.3 Правил).
Таким чином, у випадку, якщо послуги замовників із залучення споживачів до готелю направлено на збільшення обсягів надання готельних послуг (тимчасового проживання в готелі), тобто збільшення обсягів виробництва (надання послуг), як визначено пунктом 2 постанови КМУ № 299, такі послуги можуть компенсуватися за рахунок коштів, вивільнених від оподаткування податком на прибуток. При цьому вартість таких послуг відображається у договорі, який укладається між замовником та готелем на користь споживача за дорученням останнього.
Щодо доходу від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання
Частиною «а» п. 17 підрозділу 4 розділу XX Кодексу для суб'єктів господарської діяльності, прибуток яких звільняється від оподаткування, визначено умову, відповідно до якої дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання повинен бути не менше 75 % від сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний період), у якому застосовується пільга.
Дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов'язана з розміщенням та тимчасовим проживанням, згідно з пунктом 1.3 Правил є готельною послугою.
При цьому готельна послуга складається з основних та додаткових послуг, що надаються споживачу відповідно до категорії готелю. Основні послуги — обсяг послуг готелю (проживання, харчування тощо), що включається до ціни номера (місця) і надається споживачу згідно з укладеним договором. Додаткові послуги — обсяг послуг, що не належать до основних послуг готелю, замовляються та сплачуються споживачем додатково за окремим договором.
Відповідно до пункту 3.5 Правил ціна номера (місця), вартість додаткових послуг, у т. ч. бронювання, встановлюються готелем самостійно, форма оплати визначається договором між споживачем/замовником та готелем. Готель визначає перелік основних послуг, які входять у ціну номера (місця в номері).
Таким чином, для звільнення від оподаткування прибутку та дотримання 75-відсоткового критерію, який визначений частиною «а» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Кодексу, суб'єкт господарської діяльності, що надає готельні послуги, включає до складу доходу, отриманого від розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання, дохід, який отриманий від реалізації обсягу основних послуг, як таких, що включаються до ціни номера (місця) і надаються споживачу без укладання додаткового договору.
При цьому перелік основних послуг, що входять у ціну номера (місця в номері), відповідно до пункту 2.2 Правил доводить до відома споживача у доступній наочній формі і розміщує у приміщенні, що призначене для оформлення розміщення споживача, у зручному для огляду місці.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
ДПСУ роз'яснює нюанси застосування «готельної» пільги
Зацікавлені читачі, безумовно, пам'ятають великий матеріал, опублікований у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 71, с. 21, як відгук на торішні зміни, що вносилися до ПКУ славнозвісним Законом № 3609 та стосувалися в тому числі «готельної» пільги. На жаль, на низку запитань щодо зазначеної теми, розглянутих у тій статті, з тих чи інших причин неможливо було відповісти однозначно, тому, щоб нікого не підвести «під монастир», ми виклали найбільш обережну точку зору, з надією на ліберальніші роз'яснення податківців у майбутньому.
Сьогоднішнім листом ДПСУ надала такі роз'яснення на декілька актуальних запитань, які ми вважаємо за доцільне прокоментувати не в порядку їх викладення в тексті документа, а в порядку їх важливості для платників податків.
1. Щодо доходу від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання
Каменем спотикання при вирішенні цього питання стало незграбне формулювання абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ щодо «послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання» як критерію при розрахунку доходу з метою надання «готельної» пільги. Виникали обґрунтовані побоювання, що перевіряючі трактуватимуть цю словесну конструкцію буквально, наполягаючи при цьому на пільгуванні, образно кажучи, тільки вартості ліжко-місця та залишаючи «за бортом» пільги всі інші складові ціни готельного номера (наприклад, користування міні-баром або харчування, уключене до вартості проживання).
Ми, у свою чергу, вважали, що основні послуги готелю, тобто послуги, які включаються до ціни номера/місця (таке визначення надано у ст. 1 Закону України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР), «послуги з тимчасового проживання» зі ст. 22 цього ж Закону та «послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання» з ПКУ, по суті, одне і те саме.
Приємно, що ДПСУ підтвердила правомірність такого підходу. Виходячи з висновків листа, що коментується, тепер можна стверджувати, що звільненню від оподаткування підлягає весь прибуток від надання основних та додаткових готельних послуг, якщо дохід від основних послуг (вони ж «послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання») у сукупному доході суб'єкта господарювання (що складається з доходу від надання готельних послуг, а також усіх інших видів діяльності) становить не менше 75 %.
Критерієм для віднесення тих чи інших послуг до основних у листі названо їх надання споживачу без укладення додаткового договору, у складі ціни номера (місця). При цьому податківці погоджуються із самостійністю готелів у питаннях установлення ціни номера (місця в номері), вартості додаткових послуг, у тому числі бронювання, а також визначення переліку основних послуг, які входять до ціни номера або місця в ньому, акцентуючи увагу на необхідності ознайомлення споживача з інформацією про перелік основних послуг, що входять до ціни номера (місця в номері), а також про перелік та ціну додаткових послуг, що надаються за окрему плату.
Що ж, нам цілком імпонує такий підхід ДПСУ, що базується не на жорсткій регламентації, а на ринкових принципах свободи ціноутворення та конкуренції. Абсолютно очевидно, що нахабно завищувати ціну номера в гонитві за пільгою у готелів не вийде, оскільки споживач за наявності вибору просто відмовиться платити за нав'язані йому послуги та вважатиме за краще мати справу з іншим готелем. Тим самим, завдяки ринковим, а не адміністративним механізмам, право на пільгу автоматично отримають ті суб'єкти господарювання, які запропонують краще співвідношення ціни та якості своїх послуг.
2. Щодо обкладення податком на прибуток залишку звільнених від оподаткування коштів, не використаних згідно із законодавством
Парадоксальність ситуації щодо цього питання полягає в тому, що для його однозначного вирішення не вистачило ні відповідних «пільгових» норм ПКУ, ні затвердженого постановою КМУ від 28.02.2011 р. № 299 підзаконного нормативного акта, який установлює порядок цільового використання звільнених від оподаткування коштів (далі — Порядок № 299).
Так, п. 5 зазначеного Порядку передбачено, що в разі невикористання платником податків залишків вивільнених коштів станом на 1 квітня року, наступного за періодом звільнення від оподаткування на прибуток, його податкові зобов'язання за I квартал такого року підлягають збільшенню на суму залишку. При цьому досі залишалося не визначеним, що тут розуміється під словом «період»: чи то період у цілому, на який запроваджено пільгування (нагадаємо, для готелів такий період становить 10 років — з 01.01.2011 р. по 01.01.2021 р.), чи то річний звітний (податковий) період, в якому відбулося вивільнення коштів унаслідок застосування пільги.
У згаданій вище статті, присвяченій пільзі для готелів, ми схилялися до другого варіанта як безпечнішого для платників податків, проте податківці в цьому випадку виявилися ліберальнішими. Як видно з цієї частини листа, що коментується, ДПСУ дозволила залишок звільнених від оподаткування, але не використаних відповідно до вимог Порядку № 299 коштів розрахувати одноразово після закінчення 10-річного строку дії «готельної» пільги.
Разом із тим, якщо дотримуватись змісту ряд. 3 «Кошти, вивільнені від оподаткування у минулому році, але не використані станом на 1 квітня звітного року» форми Звіту про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів, затвердженої наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1685 (далі — Звіт; уперше подається за І квартал 2012 року*), який буде опубліковано згодом, виходить, що платник податків повинен щорічно впродовж усього періоду дії пільги стежити, щоб на 1 квітня кожного року у нього не залишалося невикористаних коштів, вивільнених від оподаткування у минулому році.
* Це випливає з інформації, опублікованої у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 1, с. 3. — Прим. ред.
Схоже, Мінфін, який є автором форми Звіту, і ДПСУ, авторству якої належить сьогоднішній лист, просто не узгодили своїх позицій. А це, на жаль, для платників податків означає, що епопея навколо питання, що нами розглядається, аж ніяк не закінчилася. Гадаємо, що до закінчення граничного строку подання «прибуткової» декларації за I квартал 2012 року, разом з якою має бути подано і Звіт, де потрібно буде вперше заповнити (чи не заповнити?) ряд. 3, шановні відомства встигнуть домовитися між собою.
3. Щодо використання суб'єктами господарської діяльності прибутку, отриманого від надання готельних послуг
Як відомо, суми грошових коштів, вивільнених від оподаткування (у тому числі й унаслідок застосування «готельної» пільги), можуть бути спрямовані підприємствами — платниками податку на прибуток виключно на цілі, визначені п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (збільшення обсягів виробництва (надання послуг); переоснащення матеріально-технічної бази; впровадження новітніх технологій, пов'язаних з основною діяльністю таких платників податків; повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, та сплату процентів за ними). При цьому як у ПКУ, так і в Порядку № 299, відсутня будь-яка деталізація напрямів витрачання таких коштів.
Зрозуміло, це викликає певні побоювання у суб'єктів готельного бізнесу, яким у кожному конкретному випадку доведеться самостійно доводити, що те чи інше використання вивільнених від оподаткування коштів є цільовим у розумінні ПКУ, і вони, щоб заздалегідь убезпечити себе, звертаються за відповідними роз'ясненнями до податкових органів.
У частині листа, що коментується, надано відповідь на запитання, чи можна вважати цільовим використанням зазначених коштів оплату послуг третіх осіб (посередників) із залучення споживачів до готелю. Попри те, що в перших абзацах цієї частини документа ДПСУ заплуталася в тому, хто є замовником таких послуг, кому вони надаються та хто їх оплачує, висновок, на щастя, сформульовано правильний: якщо готелю надаються посередницькі (агентські) послуги із залучення до готелю нових клієнтів, то , оскільки такі послуги спрямовані на збільшення обсягів надання готельних послуг, витрати на оплату цих послуг цілком охоплюються поняттям цільового використання вивільнених від оподаткування коштів.
На жаль, саме питання досить вузьке і не може надати загальної картини, як слід міркувати в інших випадках (наприклад, що вважати переоснащенням матеріально-технічної бази або впровадженням новітніх технологій). Водночас, щоб не стати заручником волюнтаристського підходу перевіряючих до проблеми цільового використання коштів, краще завчасно обґрунтувати напрями їх витрачання з дозволеним переліком або отримати індивідуальну консультацію у своїй ДПІ.
Ігор Хмелевський
