Администрирование налогов и сборов

Администрирование налогов и сборов

Со вступлением в силу Закона № 4834 на просьбы проверяющих дать пояснения налогоплательщик может смело ссылаться на п.п. 17.1.6 НКУ. Дело все в том, что если раньше предоставление пояснений по вопросам, возникающим во время проверок, было названо обязанностью налогоплательщика, то теперь это его право. Признаемся, вряд ли это приведет к ощутимым изменениям в практике проведения проверок, поскольку каких-либо значимых последствий напрямую отказ предоставить пояснения в ходе проверки не влек за собой и раньше (за исключением отдельной оговорки об этом в акте проверки).

А вот непредоставление пояснений и их документального подтверждения на письменный запрос органа налоговой службы в течение 10 рабочих дней, как и прежде, может стать основанием для внеплановой проверки (п.п. 78.1.1 НКУ).

Контролирующие полномочия усилены тем, что с 1 июля 2012 года официально любое должностное лицо налогового органа (это не обязательно должен быть председатель налоговой службы или начальник ГНС либо их замы) может получить на свой запрос информацию из того или иного госреестра (кадастра). Срок предоставления информационной справки не может превышать 5 рабочих дней со дня получения письменного запроса (п.п. 20.1.41 НКУ).

Еще одно изменение, вносимое Законом № 4834: основания для проведения проверок, названные в ст. 78 НКУ, распространяются не только на выездные проверки, но и невыездные внеплановые проверки. Перечень таких оснований является исчерпывающим (подробно см. «Налоговые проверки: плановые и внеплановые» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 22). Подобное уточнение нововведением назвать сложно, поскольку п. 79.1 НКУ и раньше ограничивал проведение внеплановых невыздных проверок основаниями, названными в ст. 78 НКУ. В отношении невыездных проверок с 1 июля 2012 года НКУ также предусматривает, что акт (справка) документальной невыездной проверки может не только вручаться лично налогоплательщику либо его законными представителям, но и направляться заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 86.4 НКУ).

Организация налоговых проверок в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет свою деятельность не только по основному месту учета, всегда была сопряжена с целым рядом вопросов. Один из них — порядок оформления результатов проверки. Благодаря Закону № 4834 в НКУ появилась норма, согласно которой в случае если налогоплательщик (его обособленные подразделения) осуществляет свою деятельность не по основному месту учета налогоплательщика, орган государственной налоговой службы, проводивший проверку, не позднее трех рабочих дней со дня регистрации акта (справки) в этом органе направляет акт (справку) в орган государственной налоговой службы по основному месту учета налогоплательщика (п. 86.5 НКУ). Последующие действия, в частности по составлению налогового уведомления-решения (при наличии для этого оснований), — уже сфера компетенции налогового органа по основному месту учета. Возражения на акт проверки, если таковые возникают, подаются в орган налоговой службы по основному месту учета (п. 86.7 НКУ), несмотря на то, что проверку проводил налоговый орган по месту ведения деятельности. Срок на предоставление возражений к акту проверки остался прежним — пять рабочих дней со дня получения акта проверки либо справки, составленной по результатам проведенной проверки.

Напомним, ст. 45 НКУ в первоначальной своей редакции предусматривала, что местонахождением (налоговым адресом) юридического лица является тот адрес, который указан в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ). Такая формулировка выглядела несколько неудачной, поскольку более правильным было бы говорить об адресе, указанном в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей. Законом № 4834 законодатель исправил эту оплошность. Теперь налоговый адрес юридического лица (обособленного подразделения юрлица) определен как местонахождение такого юрлица, сведения о котором содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

Для физических лиц — предпринимателей местонахождением считается адрес прописки (в законодательных терминах — регистрации места проживания), по которому они становятся на учет в налоговой.

Чем может грозить несовпадение юридического и фактического адреса, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42.

Пункт 46.6 НКУ теперь дает более четкий ответ на вопрос о том, с какого периода для заполнения налоговой отчетности должны использоваться новые формы в случае их утверждения.

Следует признать, его формулировки до внесения изменений Законом № 4834 допускали двоякое толкование: п. 46.6 НКУ в прежней своей редакции предусматривал, что новые формы отчетности вступают в силу с налогового периода, следующего за периодом, в котором они были опубликованы. Приведем пример применения данного предписания на практике. Новая форма декларации по налогообложению прибыли предприятий, утвержденная приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, была опубликована в четвертом квартале 2011 г. (18.11.2011 г.). При буквальном прочтении п. 46.6 НКУ с 01.01.2012 г. она уже должна была считаться действующей. То есть на момент подачи декларации за второй-четвертый кварталы 2011 год возникал вопрос о том, по какой форме отчитываться — по уже действующей новой или все же еще по старой?

Согласно новой формулировке п. 46.6 НКУ «до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, наступающий за налоговым периодом, в котором произошло их опубликование, являются действующими формы деклараций (расчетов), действовавшие до такого определения». При такой формулировке становится куда более очевидным, что в приведенном выше примере по новой форме следовало отчитываться только начиная с первого квартала 2012 года.

К сожалению, законодатель не снял другого вопроса, также возникающего на практике: если форма отчетности остается прежней, но в нее вносятся изменения, в отчетности за какой отчетный период следует учесть произошедшие изменения — за тот, в котором изменения вступили в силу, или за следующий за ним?

Еще одно изменение коснулось правил заполнения налоговой отчетности. Речь идет о подписании декларации в ситуации, когда на предприятии нет должности бухгалтера, а функции ведения бухучета и подачи налоговой отчетности лежат непосредственно на директоре. Все уже привыкли к тому, что при такой организации ведения бухгалтерского учета директор вынужден расписываться в декларации дважды — за себя и за лицо, ответственное за ведение бухучета. Со вступлением в силу Закона № 4834 руководителю достаточно расписаться только за себя (п.п. 48.5.1 НКУ).

Если говорить точнее: направлять (вручать) налоговые требования органы государственной налоговой службы не должны, если общая сумма налогового долга не превышает 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (340 грн.). Ранее эта сумма составляла всего 17 грн. Ненаправление налогового требования не означает, что налоговый долг прощается. Он накапливается, на него начисляется пеня, которая увеличивает его сумму. И при достижении суммы в 340 грн. на нее выписывается налоговое требование (п. 59.1 НКУ).

Если сумма налогового долга оказалась достаточной для выписки налогового требования, однако после его направления изменилась (увеличилась либо уменьшилась) новое налоговое требование не направляется: независимо от того, как сумма налогового долга указана в налоговом требовании, погасить должник должен сумму долга, существующую на момент погашения (п. 59.5 НКУ).

По замыслу законодателя, взятие на налоговый учет юридических лиц, их обособленных подразделений, физических лиц — предпринимателей будет подтверждаться не справкой по форме № 4-ОПП, как это происходит сейчас, а выпиской из Единого госреестра. При этом в выписке кроме привычных сведений (о наименовании юрлица либо имени физлица-предпринимателя, идентификационном коде юрлица либ регистрационном номере налогоплательщика, местонахождении либо месте проживания физлица-предпринимателя и т. д.), будут указываться:

— дата и номер записи о взятии на учет и снятии с учета, название и идентификационные коды органов статистики, государственной налоговой службы, Пенсионного фонда Украины, в которых юридическое лицо или его обособленное подразделение юридического лица либо физическое лицо — предприниматель находится на учете;

— данные об основном виде деятельности;

— данные Пенсионного фонда Украины о регистрационном номере плательщика единого взноса, классе профессионального риска производства плательщика единого взноса по основному виду экономической деятельности;

— в случае изменения местонахождения юридического лица или обособленного подразделения юридического лица либо места жительства физического лица — предпринимателя — срок, в течение которого налогоплательщик состоит на учете в органе государственной налоговой службы по месту предыдущей регистрации.

Такая выписка из Единого госреестра будет в том числе предоставляться в банк при открытии текущего либо иного счета (п. 69.1 НКУ).

Впрочем, справка по форме № 4-ОПП окончательно в небытие не уйдет. Она будет выдаваться при взятии на учет тех субъектов, данные о которых в Единый госреестр не вносятся.

Обратим внимание: названные изменения вступят в силу одновременно с началом действия Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по взятию на учет юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 24.05.2012 г. № 4839-VI, т. е. с 17.12.2012 г.

Что касается исключения п. 68.2 НКУ, согласно которому органы, осуществляющие регистрацию независимой профессиональной деятельности либо выдающие разрешения на право самостоятельного осуществления такой деятельности, обязаны подавать органам ГНС сведения из документа, подтверждающего право на осуществление такой деятельности, ежемесячно, но не позднее 10 числа следующего месяца, то оно не должно вводить в заблуждение. Как и до внесения изменений Законом № 4834, органы, осуществляющие регистрацию частной нотариальной, адвокатской, другой независимой профессиональной деятельности и выдающие свидетельства о праве на осуществление такой деятельности, должны уведомлять органы ГНС о выдаче либо об аннулировании регистрационного удостоверения в пятидневный срок со дня осуществления соответствующего действия (п.п. 70.16.5 НКУ).

Налоговый залог теперь не применяется, если общая сумма налогового долга не превышает 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (340 грн.). Однако как только сумма налогового долга достигнет указанного предела, налоговый залог может быть применен в общем порядке.

Если в отношении налогоплательщика применялась такая мера, как приостановление расходных операций на счетах и запрет отчуждения налогоплательщиком имущества, то о возобновлении таких операций и об отмене запрета на отчуждение, основанием для чего может послужить составление акта описи имущества в налоговый залог либо акта об отсутствии имущества, которое может быть взято в налоговый залог, либо акта о погашении налогового долга, налоговый управляющий должен уведомить не только банк (другие финучреждения), но и самого налогоплательщика. Сделать он это должен не позднее рабочего дня, следующего за днем составления необходимого акта.

Еще одно уточнение: одним из оснований прекращения налогового залога названо вступление в силу соответствующего решения суда о прекращении налогового залога в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства (п.п. 93.1.3 НКУ). Раньше таким основанием был назван факт принятия соответствующего решения судом, что, безусловно, было некорректным, поскольку судебное решение становится обязательным для исполнения только с момента вступления в силу. Вступление же в силу происходит через 10 дней со дня вынесения решения, если на него не была подана апелляционная жалоба. Если же жалоба подавалась и дело рассматривал апелляционный суд, то его решение вступает в силу с момента оглашения.

Если в отношении налогоплательщика, имущество которого находится в налоговом залоге, принято решение о продаже его имущества с целью погашения налогового долга, то произвести такую продажу налогоплательщик может самостоятельно. Для этого необходимо получить отдельное согласие органа государственной налоговой службы. Для согласования отдельной операции по отчуждению имущества налогоплательщик предоставляет налоговому управляющему обращение, в котором указывается содержание такой операции и финансово-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право не дать согласие на совершение такой сделки, если, по его заключению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Полученные от продажи средства направляются на погашение налогового долга (п. 95.23 НКУ).

Старая редакция ст. 94 НКУ успела некоторым налогоплательщикам добавить головной боли: в ней в качестве одного из оснований для административного ареста активов было названо отсутствие сертификатов соответствия регистраторов расчетных операций (п.п. 94.2.4 НКУ). Отдельные налоговые органы на местах поспешили воспользоваться ситуацией и, не задумавшись над смыслом нормы, предъявить соответствующее требование к субъектам хозяйствования. Последним не оставалось ничего иного, как пытаться доказывать, что, во-первых, сертификаты соответствия — это документы, выдаваемые производителям РРО, а не их пользователям, во-вторых, что Закон об РРО ни одного упоминания о необходимости иметь сертификат соответствия субъектам хозяйствования не содержит.

Со вступлением в силу Закона № 4834 данный вопрос снимается: в качестве основания админареста имущества названо отсутствие зарегистрированных в установленном законодательством порядке регистраторов расчетных операций, за исключением случаев, позволяющих РРО не использовать. Речь идет о включении модели РРО в Государственный реестр (см. Положение о Государственном реестре регистраторов расчетных операций, утвержденное постановлением Кабмина от 29.08.2002 г. № 1315).

Закон № 4834 вводит мораторий на применение штрафных санкций к плательщикам единого налога за нарушения порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщиков единого налога и полноты уплаты сумм единого налога, допущенные в 2012 году. Итак, применение данной нормы предполагает:

1. От ответственности освобождаются исключительно плательщики единого налога — как физлица-предприниматели, так и юрлица. Освобождение действует независимо от выбранной группы плательщиков единого налога.

2. Мораторий распространяется только на штрафные санкции, предусмотренные НКУ за такие нарушения, как занижение налоговых обязательств по уплате единого налога, а также неуплата либо неполная уплата единого налога.

3. Освобождение от ответственности должно распространяться в том числе на случаи самоисправления ошибок, допущенных единоналожником в налоговой отчетности.

4. За указанные выше нарушения, допущенные в 2012 году, к единоналожникам не должны применяться штрафы независимо от того, когда данное нарушение будет выявлено (в том числе если это произойдет после 31.12.2012 г.).

5. Введенный мораторий не отменяет начисление пени на сумму налогового долга, который возникает в случае неуплаты сумм единого налога.

6. Нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения в большей части случаев влечет за собой аннулирование свидетельства плательщика единого налога. Это основное негативное последствие, которое может наступить для единоналожника. И от него мораторий не защищает.

Отметим также, что на штрафы, предусмотренные КоАП и применяемые к должностным лицам налогоплательщика за аналогичные нарушения, мораторий не распространяется. Правда, в отношении админштрафов Законом № 4834 предусмотрено одно исключение. Речь идет об установленном ст. 164¹ КоАП штрафе, налагаемом за неправильное заполнение книги учета доходов либо книги учета доходов и расходов. Если ошибка в заполнении книги допущена в период с 1 января по 31 декабря 2012 года, штраф не применяется (на данный момент он составляет от 3 до 8 ннмдг, т. е. от 51 до 136 грн.). Отметим также, что ошибки, допущенные при заполнении книги учета доходов либо книги учета доходов и расходов, влекут за собой не только угрозу применения указанного выше админштрафа, но и квалификацию таких действий как неоприходование либо неполное оприходование наличных денежных средств. За данное нарушение предусмотрена куда более серьезная санкция: штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы (см. Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.95 г. № 436/95-ВР). На этот штраф мораторий не распространяется.

Изменение в порядке уплаты авансовых взносов по плате за пользование недрами для добычи полезных ископаемых (см. подробнее на с. 46) сопровождается появлением специальной нормы, устанавливающей штраф за неуплату указанных платежей в размере 50 процентов суммы налоговых обязательств по плате за пользование недрами, определенных за соответствующий налоговый период (п. 126.2 НКУ). Данный штраф заработает с 01.01.2013 г.

Ситуация с вопросом о доначислении налоговых обязательств по обычным ценам развивается как остросюжетный детектив.

Завязка была следующей. Переходными положениями НКУ изначально было установлено, что Закон о налоге на прибыль теряет силу с 01.04.2011 г., за исключением п. 1.20, который действует до 01.01.2013 г. До этой же даты, 01.01.2013 г., не действует ст. 39 НКУ, которая, напомним, устанавливает методы и порядок применения обычных цен.

Наиболее спорным оказалось применение п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которому доначисление налоговых обязательств налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам. При этом, после утраты силы п.п. 4.3.5 Закона № 2181, предусматривавшего необходимость обращения в суд, соответствующая процедура в действующем законодательстве отсутствует. Возникал вопрос о том, по какому пути пойдут налоговики: будут, опираясь на п.п. 20.1.38 НКУ, обращаться в суд о доначислении налоговых обязательств с применением обычных цен, или попросту будут выписывать налоговые уведомления-решения?

Казалось, ситуация принимает благоприятный для налогоплательщиков оборот, когда со вступлением силу Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985, в законодательстве появилась норма, согласно которой в случае осуществления расчета (перерасчета) увеличения (уменьшения) денежного обязательства, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения, уменьшения отрицательного значения суммы НДС с применением обычных цен по результатам проверки принимаются отдельные налоговые уведомления-решения на эти суммы. Если налогоплательщик начинает процедуру обжалования этого налогового уведомления-решения или не платит соответствующей суммы, определенной в таком налоговом уведомлении-решении, в течение сроков, установленных НКУ, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности (абзац третий п. 2.3 Порядка).

Еще более укрепила налогоплательщиков в вере в свою правоту судебная практика, поначалу складывающаяся в части применения п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Так, в постановлении ВАСУ от 07.09.2011 г. по делу № К/9991/16121/11 суд указывал на обязанность налоговых органов обратиться в суд с требованием о взыскании суммы, доначисленной по результатам применения обычных цен.

Однако в недавнем Информационном письме ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12 прозвучала кардинально иная мысль: до 01.01.2013 г., т. е. пока не начнет действовать ст. 39 НКУ, в случае доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен, налоговый орган не обязан обращаться в суд, а он действует по привычной процедуре — выписывает налоговое уведомление-решение, которое налогоплательщик может обжаловать в общем порядке. С 01.01.2013 г. процедура изменится: по результатам налоговой проверки может быть принято соответствующее налоговое уведомление-решение. В случае если налогоплательщик начинает процедуру обжалования этого налогового уведомления-решения или не уплачивает сумму, определенную в таком налоговом уведомлении-решении, в течение установленных НКУ сроков, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Внесенные Законом № 4834 изменения, которыми предусмотрено неприменение п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль в отношении доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам, по сути, лишь подтвердили уже высказанную ВАСУ позицию: для доначисления налоговых обязательств по обычным ценам налоговому органу не нужно обращаться в суд. Он делает это путем вынесения налогового уведомления-решения. Налогоплательщик может его обжаловать либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд. Обращение в суд с соответствующим иском не влечет за собой отзыв такого налогового уведомления-решения. Иначе говоря, все происходит в общем порядке. Никакой специфики.

Отметим, что о необходимости исключения п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль ВАСУ высказывался еще в письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10. Как видим, законодатель решил принять во внимание рекомендации органов судебной власти. Теперь вопрос до конца 2012 года решен окончательно.

Среди прочих изменений следует отметить:

1. Возможность опубликования обобщающих налоговых консультаций с помощью Интернет-ресурсов (п. 52.6 НКУ).

Собственно, поскольку налоговая консультация, которая хотя и утверждается приказом ГНСУ, не считается актом, устанавливающим правовые нормы (задача консультации — исключительно в разъяснении норм налогового законодательства), она, во-первых, не требует прохождения регистрации в Минюсте, во-вторых, ее действие не привязано к моменту официального опубликования (как это бывает с нормативно-правовыми актами, которые не могут начать действовать раньше, чем будут официально опубликованы). Если посмотреть на уже утвержденные обобщающие налоговые консультации, то мало кто ждал появления их текста в газете «Урядовий кур’єр». Да и сами налоговики признают, что поскольку обобщающая налоговая консультация разъясняет действующие нормы законодательства, то должно считаться, что они и изложенное в консультации понимание такой нормы действует с момента вступления в силу самой нормы. Яркий тому пример — разъяснение норм НКУ, касающихся эконалога. В Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258, налоговики признали, что бытовой мусор — не предмет обложения эконалогом. Это означало, что именно таким должно было быть понимание норм НКУ, начиная с 01.01.2011 г. (а не с 16.12.2011 г., когда была утверждена консультация, и тем более не с 21.12.2011 г., когда она была опубликована).

2. За налоговыми органами прямо признана возможность использовать информацию, указанную в финансовых отчетах, подаваемых в другие госорганы, кроме органов ГНС (в частности, госрегистратору или в органы статистики). Данное изменение вряд ли следует воспринимать как существенное усиление полномочий налоговых органов, которые как раньше, так и теперь могут обратиться с письменным требованием к налогоплательщику, в том числе о предоставлении финотчетности, а также других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (п.п. 16.1.5 НКУ), во время проведения проверок изучать и проверять финансовую и статистическую отчетность (п.п. 20.1.8 НКУ).

3. До 1 января 2014 года не будут применяться штрафные санкции за непредоставление либо нарушение срока предоставления физическими лицами в органы ГНС сведений об изменении данных, которые вносятся в Государственный реестр физических лиц — налогоплательщиков (Положение о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов утверждено приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 954). Речь идет о предусмотренном п. 119.1 НКУ штрафе, налагаемом на самих физлиц в размере 85 грн., а в случае повторного в течение года нарушения — 170 грн.

Переносится на 01.07.2013 г. дата, с которой начнет применяться штраф за непредоставление в органы ГНС отчетности, связанной с применением РРО, расчетных книг и копий расчетных документов и фискальных отчетных чеков с РРО по проводным и беспроводным каналам связи в случае обязательности их подачи (об изменениях в части реализации самой обязанности см. на с. 47). Размер штрафа остался неизменным — 170 грн.