Адміністрування податків і зборів

Адміністрування податків і зборів

З набранням чинності Законом № 4834 на прохання перевіряючих дати пояснення платник податків може сміливо посилатися на п.п. 17.1.6 ПКУ. Річ у тім, що якщо раніше надання пояснень з питань, що виникають під час перевірок, було названо обов'язком платника податків, то тепер це його право. Зізнаємося: навряд чи це призведе до відчутних змін у практиці проведення перевірок, оскільки будь-яких значимих наслідків безпосередньо відмова надати пояснення під час перевірки не спричинювала й раніше (за винятком окремого застереження про це в акті перевірки).

А от ненадання пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит органу податкової служби протягом 10 робочих днів, як і раніше, може стати підставою для позапланової перевірки (п.п. 78.1.1 ПКУ).

Контролюючі повноваження посилено тим, що з 1 липня 2012 року офіційно будь-яка посадова особа податкового органу (це не обов'язково має бути голова податкової служби або начальник ДПС чи їх заступники) може отримати на свій запит інформацію з того чи іншого держреєстру (кадастру). Строк надання інформаційної довідки не може перевищувати 5 робочих днів із дня отримання письмового запиту (п.п. 20.1.41 ПКУ).

Ще одна зміна, що вноситься Законом № 4834: підстави для проведення перевірок, названі у ст. 78 ПКУ, поширюються не тільки на виїзні перевірки, а й на невиїзні позапланові перевірки. Перелік таких підстав є вичерпним (докладно див. «Податкові перевірки: планові та позапланові» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 22). Подібне уточнення нововведенням назвати складно, оскільки п. 79.1 ПКУ і раніше обмежував проведення позапланових невиїзних перевірок підставами, названими у ст. 78 ПКУ. Щодо невиїзних перевірок з 1 липня 2012 року ПКУ також передбачає, що акт (довідка) документальної невиїзної перевірки може не тільки вручатися особисто платнику податків або його законними представникам, а й направлятися рекомендованим листом з повідомленням про вручення (п. 86.4 ПКУ).

Організація податкових перевірок у випадках, коли платник податків здійснює свою діяльність не тільки за основним місцем обліку, завжди була пов'язана з низкою запитань. Одне з них — порядок оформлення результатів перевірки. Завдяки Закону № 4834 у ПКУ з'явилася норма, згідно з якою в разі, якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, орган державної податкової служби, що проводив перевірку, не пізніше трьох робочих днів із дня реєстрації акта (довідки) у цьому органі направляє акт (довідку) до органу державної податкової служби за основним місцем обліку платника податків (п. 86.5 ПКУ). Подальші дії, зокрема зі складання податкового повідомлення-рішення (за наявності для цього підстав), — уже сфера компетенції податкового органу за основним місцем обліку. Заперечення на акт перевірки, якщо такі виникають, подаються до органу податкової служби за основним місцем обліку (п. 86.7 ПКУ), незважаючи на те, що перевірку проводив податковий орган за місцем ведення діяльності. Строк на подання заперечень до акта перевірки залишився тим самим — п'ять робочих днів із дня отримання акта перевірки або довідки, складеної за результатами проведеної перевірки.

Нагадаємо: ст. 45 ПКУ у першій своїй редакції передбачала, що місцезнаходженням (податковою адресою) юридичної особи є та адреса, яка вказана в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України (ЄДРПОУ). Таке формулювання виглядало дещо невдалим, оскільки правильніше було б говорити про адресу, зазначену в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців. Законом № 4834 законодавець виправив цю помилку. Тепер податкову адресу юридичної особи (відокремленого підрозділу юрособи) визначено як місцезнаходження такої юрособи, відомості про яке містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

Для фізичних осіб — підприємців місцезнаходженням вважається адреса прописки (у законодавчих термінах — реєстрації місця проживання), за якою вони стають на облік у податковій.

Чим може загрожувати незбіг юридичної та фактичної адрес, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 42.

Пункт 46.6 ПКУ тепер більш чітко відповідає на запитання про те, з якого періоду для заповнення податкової звітності мають використовуватися нові форми в разі їх затвердження.

Слід визнати, що його формулювання до внесення змін Законом № 4834 допускали двояке тлумачення: п. 46.6 ПКУ в колишній своїй редакції передбачав, що нові форми звітності набирають чинності з податкового періоду, наступного за періодом, в якому їх було опубліковано. Наведемо приклад застосування цього припису на практиці. Нову форму декларації з оподаткування прибутку підприємств, затверджену наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213, було опубліковано в IV кварталі 2011 року. (18.11.2011 р.). При буквальному прочитанні п. 46.6 ПКУ з 01.01.2012 р. вона вже мала вважатися такою, що діє. Тобто на момент подання декларації за ІІ — IV квартали 2011 року виникало запитання про те, за якою формою звітувати — за новою, що вже діє, чи все ж ще за старою?

Згідно з новим формулюванням п. 46.6 ПКУ «до визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення». За такого формулювання стає очевидним, що в наведеному вище прикладі за новою формою слід було звітувати тільки починаючи з І кварталу 2012 року.

На жаль, законодавець не зняв іншого запитання, що також виникає на практиці: якщо форма звітності залишається колишньою, але до неї вносяться зміни, у звітності за який звітний період слід урахувати зміни, що сталися, — за той, в якому зміни набрали чинності, чи за наступний за ним?

Ще одна зміна стосується правил заповнення податкової звітності. Ідеться про підписання декларації в ситуації, коли на підприємстві немає посади бухгалтера, а функції ведення бухобліку та подання податкової звітності покладено безпосередньо на директора. Усі вже звикли до того, що за такої організації ведення бухгалтерського обліку директор змушений розписуватися в декларації двічі — за себе і за особу, відповідальну за ведення бухобліку. З набуттям чинності Законом № 4834 керівнику достатньо розписатися тільки за себе (п.п. 48.5.1 ПКУ).

Якщо говорити точніше: направляти (вручати) податкові вимоги органи державної податкової служби не повинні, якщо загальна сума податкового боргу не перевищує 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (340 грн.). Раніше ця сума становила всього 17 грн. Ненаправлення податкової вимоги не означає, що податковий борг прощається. Він накопичується, на нього нараховується пеня, що збільшує його суму. І в разі досягнення суми у 340 грн., на неї виписується податкова вимога (п. 59.1 ПКУ).

Якщо сума податкового боргу виявилася достатньою для виписування податкової вимоги, проте після її направлення змінилася (збільшилася або зменшилася), то нова податкова вимога не направляється: незалежно від того, яка сума податкового боргу вказана в податковій вимозі, погасити боржник повинен суму боргу, що існує на момент погашення (п. 59.5 ПКУ).

За задумом законодавця, узяття на податковий облік юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, фізичних осіб — підприємців підтверджуватиметься не довідкою за формою № 4-ОПП, як це відбувається зараз, а випискою з Єдиного держреєстру. При цьому у виписці, крім звичних відомостей (про найменування юрособи чи ім'я фізособи-підприємця, ідентифікаційний код юрособи чи реєстраційний номер платника податків, місцезнаходження або місце проживання фізособи-підприємця тощо), зазначатимуться:

— дата і номер запису про взяття на облік та зняття з обліку, назва та ідентифікаційні коди органів статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України, в яких юридична особа або відокремлений підрозділ юридичної особи чи фізична особа — підприємець перебувають на обліку;

— дані про основний вид діяльності;

— дані Пенсійного фонду України про реєстраційний номер платника єдиного внеску, клас професійного ризику виробництва платника єдиного внеску за основним видом економічної діяльності;

— у разі зміни місцезнаходження юридичної особи або відокремленого підрозділу юридичної особи чи місця проживання фізичної особи — підприємця — строк, протягом якого платник податків перебуває на обліку в органі державної податкової служби за місцем попередньої реєстрації.

Така виписка з Єдиного держреєстру, в тому числі, надаватиметься до банку при відкритті поточного чи іншого рахунка (п. 69.1 ПКУ).

Утім, довідка за формою № 4-ОПП остаточно у небуття не зійде. Вона видаватиметься при взятті на облік тих суб'єктів, дані про яких до Єдиного держреєстру не вносяться.

Звернемо увагу: названі зміни наберуть чинності одночасно з початком дії Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо взяття на облік юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 24.05.2012 р. № 4839-VI, тобто з 17.12.2012 р.

Що стосується вилучення п. 68.2 ПКУ, згідно з яким органи, що здійснюють реєстрацію незалежної професійної діяльності або видають дозволи на право самостійного провадження такої діяльності, зобов'язані подавати органам ДПС відомості з документа, що підтверджує право на здійснення такої діяльності, щомісячно, але не пізніше 10 числа наступного місяця, то воно не повинно вводити в оману. Як і до внесення змін Законом № 4834, органи, що здійснюють реєстрацію приватної нотаріальної, адвокатської, іншої незалежної професійної діяльності та видають свідоцтва про право на провадження такої діяльності, повинні повідомляти органи ДПС про видачу або про анулювання реєстраційного посвідчення в п'ятиденний строк із дня здійснення відповідної дії (п.п. 70.16.5 ПКУ).

Податкова застава тепер не застосовується, якщо загальна сума податкового боргу не перевищує 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (340 грн.). Проте як тільки сума податкового боргу досягне зазначеної межі, податкову заставу може бути застосовано в загальному порядку.

Якщо відносно платника податків застосовувався такий захід, як припинення витратних операцій на рахунках та заборона відчуження платником податків майна, то про відновлення таких операцій та про скасування заборони на відчуження, підставою для чого може стати складання акта опису майна в податкову заставу або акта про відсутність майна, яке може бути взято в податкову заставу, або акта про погашення податкового боргу, податковий керуючий повинен повідомити не лише банк (інші фінустанови), а й самого платника податків. Зробити це він повинен не пізніше робочого дня, наступного за днем складання необхідного акта.

Ще одне уточнення: однією з підстав припинення податкової застави названо набрання законної сили відповідним рішенням суду про припинення податкової застави в межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства (п.п. 93.1.3 ПКУ). Раніше такою підставою було названо факт прийняття відповідного рішення судом, що, безумовно, було некоректним, оскільки судове рішення стає обов'язковим для виконання тільки з моменту набуття чинності. Набуття чинності ж відбувається через 10 днів із дня винесення рішення, якщо на нього не було подано апеляційної скарги. Якщо ж скарга подавалася і справу розглядав апеляційний суд, то його рішення набирає чинності з моменту оголошення.

Якщо відносно платника податків, майно якого перебуває в податковій заставі, прийнято рішення про продаж його майна з метою погашення податкового боргу, то здійснити такий продаж платник податків може самостійно. Для цього необхідно отримати окрему згоду органу державної податкової служби. Для погодження окремої операції з відчуження майна платник податків подає податковому керуючому звернення, в якому зазначається зміст такої операції та фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий має право не дати згоду на вчинення такого правочину, якщо, за його висновком, цінові умови та/або форми розрахунку за такою операцією призведуть до зменшення здатності платника податків своєчасно або в повному обсязі погасити податковий борг. Отримані від продажу кошти спрямовуються на погашення податкового боргу (п. 95.23 ПКУ).

Стара редакція ст. 94 ПКУ встигла деяким платникам податків додати головного болю: у ній як одну з підстав для адміністративного арешту активів було названо відсутність сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій (п.п. 94.2.4 ПКУ). Окремі податкові органи на місцях поспішили скористатися ситуацією та, не замислившись над змістом норми, висунути відповідну вимогу до суб'єктів господарювання. Останнім не залишалося нічого іншого, як намагатися доводити, що, по-перше, сертифікати відповідності — це документи, що видаються виробникам РРО, а не їх користувачам, по-друге, що Закон про РРО жодної згадки про необхідність мати сертифікат відповідності суб'єктам господарювання не містить.

Із набуттям чинності Законом № 4834 це питання знімається: як підставу адмінарешту майна названо відсутність зареєстрованих у встановленому законодавством порядку реєстраторів розрахункових операцій, за винятком випадків, що дозволяють РРО не використовувати. Ідеться про включення моделі РРО до Державного реєстру (див. Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затверджене постановою Кабміну від 29.08.2002 р. № 1315).

Закон № 4834 запроваджує мораторій на застосування штрафних санкцій до платників єдиного податку за порушення щодо порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій платників єдиного податку та повноти сплати сум єдиного податку, допущені у 2012 році. Отже, застосування цієї норми передбачає:

1. Від відповідальності звільняються виключно платники єдиного податку — як фізособи-підприємці, так і юрособи. Звільнення діє незалежно від вибраної групи платників єдиного податку.

2. Мораторій поширюється тільки на штрафні санкції, передбачені ПКУ за такі порушення, як заниження податкових зобов'язань зі сплати єдиного податку, а також несплату або неповну сплату єдиного податку.

3. Звільнення від відповідальності має поширюватися в тому числі на випадки самовиправлення помилок, допущених єдиноподатником у податковій звітності.

4. За вказані вище порушення, допущені у 2012 році, до єдиноподатників не повинні застосовуватися штрафи незалежно від того, коли це порушення буде виявлено (у тому числі якщо це відбудеться після 31.12.2012 р.).

5. Запроваджений мораторій не скасовує нарахування пені на суму податкового боргу, який виникає в разі несплати сум єдиного податку.

6. Порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування здебільшого спричинює анулювання свідоцтва платника єдиного податку. Це основний негативний наслідок, який може настати для єдиноподатника. І від нього мораторій не захищає.

Зауважимо також: на штрафи, які передбачені КпАП та застосовуються до посадових осіб платника податків за аналогічні порушення, мораторій не поширюється. Щоправда, відносно адмінштрафів Законом № 4834 передбачено один виняток. Ідеться про встановлений ст. 164¹ КпАП штраф, що накладається за неправильне заповнення Книги обліку доходів або Книги обліку доходів і витрат. Якщо помилку в заповненні Книги допущено в період з 1 січня по 31 грудня 2012 року, штраф не застосовується (наразі він становить від 3 до 8 нмдг, тобто від 51 до 136 грн.). Зауважимо також, що помилки, допущені при заповненні Книги обліку доходів або Книги обліку доходів і витрат, спричинюють не лише загрозу застосування зазначеного вище адмінштрафу, а й кваліфікацію таких дій як неоприбуткування або неповного оприбуткування готівкових грошових коштів. За це порушення передбачено значно серйознішу санкцію: штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (див. Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95-ВР). На цей штраф мораторій не поширюється.

Зміна в порядку сплати авансових внесків з плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (див. докладніше на с. 46) супроводжується появою спеціальної норми, що встановлює штраф за несплату вказаних платежів у розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з плати за користування надрами, визначених за відповідний податковий період (п. 126.2 ПКУ). Цей штраф запрацює з 01.01.2013 р.

Ситуація з питанням про донарахування податкових зобов'язань за звичайними цінами розвивається як гостросюжетний детектив.

Зав'язка була такою. Перехідними положеннями ПКУ первісно було встановлено, що Закон про податок на прибуток втрачає чинність з 01.04.2011 р., за винятком п. 1.20, який діє до 01.01.2013 р. До цієї ж дати, 01.01.2013 р., не діє ст. 39 ПКУ, яка, нагадаємо, установлює методи та порядок застосування звичайних цін.

Найбільш спірним виявилося застосування п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток, згідно з яким донарахування податкових зобов'язань податковим органом унаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, установленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами. При цьому після втрати чинності п.п. 4.3.5 Закону № 2181, що передбачав необхідність звернення до суду, відповідна процедура в чинному законодавстві відсутня. Виникало запитання про те, яким шляхом підуть податківці: спираючись на п.п. 20.1.38 ПКУ, звертатимуться до суду щодо донарахування податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін чи просто виписуватимуть податкові повідомлення-рішення?

Здавалося, ситуація для платників податків повертає на краще, коли з набуттям чинності Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 985, у законодавстві з'явилася норма, згідно з якою в разі здійснення розрахунку (перерахунку) збільшення (зменшення) грошового зобов'язання, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, зменшення від’ємного значення суми ПДВ із застосуванням звичайних цін за результатами перевірки приймаються окремі податкові повідомлення-рішення на ці суми. Якщо платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення чи не сплачує відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, установлених ПКУ, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від’ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності (абзац третій п. 2.3 Порядку).

Ще більше укріпила платників податків у вірі у свою правоту судова практика, що спочатку складалася в частини застосування п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Так, у постанові ВАСУ від 07.09.2011 р. у справі № К/9991/16121/11 суд указував на обов'язок податкових органів звернутися до суду з вимогою про стягнення суми, донарахованої за результатами застосування звичайних цін.

Проте в недавньому Інформаційному листі ВАСУ від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12 прозвучала кардинально інша думка: до 01.01.2013 р., тобто допоки не почне діяти ст. 39 ПКУ, у разі донарахування податкових зобов'язань у результаті застосування звичайних цін податковий орган не зобов'язаний звертатися до суду, а він діє за звичною процедурою — виписує податкове повідомлення-рішення, яке платник податків може оскаржити в загальному порядку. З 01.01.2013 р. процедура зміниться: за результатами податкової перевірки може бути прийнято відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі якщо платник податків починає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення або не сплачує суму, визначену в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом установлених ПКУ строків, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від’ємного значення об'єкта оподаткування чи інших показників податкової звітності.

Унесені Законом № 4834 зміни, якими передбачено незастосування п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток щодо донарахування податкових зобов'язань у результаті застосування звичайних цін за процедурою, установленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, по суті, лише підтвердили вже висловлену позицію ВАСУ: для донарахування податкових зобов'язань за звичайними цінами податковому органу не потрібно звертатися до суду. Він робить це шляхом винесення податкового повідомлення-рішення. Платник податків може його оскаржити або до вищого за рівнем податкового органу, або до суду. Звернення до суду з відповідним позовом не тягне за собою відкликання такого податкового повідомлення-рішення. Інакше кажучи, усе відбувається в загальному порядку. Жодної специфіки.

Зауважимо, що про необхідність виключення п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток ВАСУ висловлювався ще в листі від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10. Як бачимо, законодавець вирішив узяти до уваги рекомендації органів судової влади. Тепер питання до кінця 2012 року вирішене остаточно.

Серед інших змін слід відзначити:

1. Можливість оприлюднення узагальнюючих податкових консультацій за допомогою інтернет-ресурсів (п. 52.6 ПКУ).

Власне, оскільки податкова консультація, яка хоча й затверджується наказом ДПСУ, не вважається актом, що встановлює правові норми (завдання консультації — виключно в роз'ясненні норм податкового законодавства), вона, по-перше, не потребує проходження реєстрації в Мін'юсті, по-друге, її дія не прив'язана до моменту офіційного опублікування (як це буває з нормативно-правовими актами, які не можуть почати діяти раніше, ніж будуть офіційно опубліковані). Якщо подивитись на вже затверджені узагальнюючі податкові консультації, то мало хто очікував появи їх тексту в газеті «Урядовий кур’єр». Та й самі податківці визнають, що, оскільки узагальнююча податкова консультація роз'яснює діючі норми законодавства, то має вважатися, що вони та викладене в консультації розуміння такої норми діє з моменту набуття чинності самою нормою. Яскравий тому приклад — роз'яснення норм ПКУ, що стосуються екоподатку. В Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.12.2011 р. № 258, податківці визнали, що побутове сміття — не предмет обкладення екоподатком. Це означало, що саме таким мало бути розуміння норм ПКУ, починаючи з 01.01.2011 р. (а не з 16.12.2011 р., коли було затверджено консультацію, і тим більше не з 21.12.2011 р., коли її було опубліковано).

2. За податковими органами прямо визнано можливість використовувати інформацію, зазначену у фінансових звітах, що подаються до інших держорганів, крім органів ДПС (зокрема, держреєстратору чи до органів статистики). Цю зміну навряд чи слід сприймати як істотне посилення повноважень податкових органів, які як раніше, так і тепер можуть звертатися з письмовою вимогою до платника податків, у тому числі про надання фінзвітності, а також інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (п.п. 16.1.5 ПКУ), під час проведення перевірок вивчати та перевіряти фінансову і статистичну звітність (п.п. 20.1.8 ПКУ).

3. До 1 січня 2014 року не застосовуватимуться штрафні санкції за ненадання або порушення строку надання фізичними особами до органів ДПС відомостей про зміну даних, що вносяться до Державного реєстру фізичних осіб — платників податків (Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 954). Ідеться про передбачений п. 119.1 ПКУ штраф, що накладається на самих фізособ у розмірі 85 грн., а в разі повторного протягом року порушення — 170 грн.

4. Переноситься на 01.07.2013 р. дата, з якої почне застосовуватися штраф за неподання до органів ДПС звітності, пов'язаної із застосуванням РРО, розрахункових книг та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з РРО дротовими та бездротовими каналами зв'язку в разі обов'язковості їх подання (про зміни в частині реалізації самого обов'язку див. на с. 47). Розмір штрафу залишився незмінним — 170 грн.