Налог на прибыль

Налог на прибыль

Из прибыльных изменений наиболее важные, пожалуй, внесены в п. 4 завершающего раздела ХХ «Переходные положения» НКУ. И касаются они убытков. Так, начиная с I полугодия 2012 года (поскольку «прибыльные» изменения вместе с подавляющим большинством остальных изменений заработали с 01.07.2012 г.), убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., предстоит переносить на будущие периоды по особым правилам.

Так, новая редакция п. 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ устанавливает новые правила переноса убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г. (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 год). Теперь порядок их переноса зависит, прежде всего, от «доходности» (величины дохода) налогоплательщика за 2011 год (более или менее 1 млн грн.) и предусматривает следующее:

Порядок переноса «старых» убытков, возникших
 по состоянию на 01.01.2012 г.

(с учетом «докодексных» убытков 2010 года)

Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно расчета суммы дохода за 2011 г. для сравнения с критерием 1 млн грн. Судя по всему, такой показатель следует определять как сумму валового дохода I кв. 2011 г. (стр. 03 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003г. № 143) и дохода II — IV кв. 2012 г. (стр. 01 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114).

Перенос старых убытков, возникших по состоянию на 01.01.2012 г.

(у налогоплательщиков с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более)

Напомним: как известно, к переносу убытков со вступлением в силу НКУ у налоговиков сложилось «особое» мнение. Так, с возможностью переноса на 2011 — 2012 гг. «старых докодексных» убытков (2010 года и прошлых лет) налоговики не соглашались, а разрешали переносить только «новые» убытки, образовавшиеся исключительно начиная с I квартала 2011 года — без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года и прошлых лет (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216; консультации в разделе 110.05 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, далее — ЕБНЗ). Правда, такие требования контролирующих органов были безосновательны и не подкреплялись никакими нормами законодательства (подробнее см. статью «Об отражении убытков прошлых лет в 2011 году» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; а также письма Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95 и от 18.10.2011 г. № 04-39/10-1052). Теперь же ситуация с убытками, как видим, разрешена на законодательном уровне: предложен «особый» механизм переноса «старых» убытков прошлых лет. Так что никакие запреты и ограничения контролеры больше выдвигать не должны.

А теперь остановимся на прочих «прибыльных» моментах.

Отдельное уточнение сделано в отношении переходных продаж единоналожников, переходящих на общую систему налогообложения. Так, после получения статуса плательщика налога на прибыль в состав прочих доходов (в периоде получения) также включается оплата (без НДС), поступающая за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде пребывания на едином налоге и соответственно на тот момент еще не попавшие под налогообложение — единым налогом не обложенные (п. 135.5 НКУ дополнен новым «доходным» п.п. 135.5.14).

При этом возникает вопрос с возможностью отражения в составе расходов себестоимости таких товаров (работ, услуг). На наш взгляд, пропасть такие расходы не должны. В свое время при вступлении в силу НКУ в подобной ситуации налоговики ссылались на абз.3 п. 7 подр. 4 разд. XX НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 46). Напомним: в нем указано, что для плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) на общей системе налогообложения в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.

На наш взгляд, этой нормой можно воспользоваться и сейчас, ведь в отличие от других абзацев п. 7 подр. 4 разд. XX НКУ, в абзаце 3 нет оговорки о датах его применения (т. е. его можно применять по переходным сделкам как при вступлении в силу НКУ, так и в период его действия; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14).

Как предусматривает теперь п.п. 136.1.13 НКУ, в состав доходов также не включаются средства или имущество, внесенные в уставный капитал и не возвращенные участнику, в том числе по причине недостаточности или отсутствия активов из-за погашения обязательств при прекращении деятельности путем ликвидации юрлица (п.п. 136.1.13 НКУ дополнен новым абзацем вторым).

Считаем, что эта норма касается эмитента корпоративных прав. Ведь именно в отношении него налоговики при проверках часто настаивают (и настаивали) на увеличении доходов (валовых доходов). Для таких требований не было оснований и раньше (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 18, с. 20), а теперь не будет и вовсе. Таким образом, взносы в уставный капитал, не возвращенные участнику, не подлежат налогообложению и доходом эмитента не являются.

Уточнен момент отнесения на «налоговые» расходы нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов (ОПР) — соответствующая оговорка помещена в п. 138.4 НКУ. Как известно, в налоговом учете ОПР учитывают по правилам, аналогичным бухучетным (п. 138.8 НКУ). А поскольку в бухгалтерском учете ОПР подлежат ежемесячному распределению, по результатам которого нераспределенные постоянные ОПР в производственную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) не включаются, а относятся непосредственно на себестоимость реализации (п. 138.8 НКУ, п. 11 П(С)БУ 16), то соответственно и в налоговом учете «налоговых» доходов от продажи выпущенной продукции (работ, услуг) нераспределенные постоянные ОПР не ожидают (т. е. к моменту получения дохода от продажи произведенной продукции не привязаны), а включаются в состав себестоимости реализованной продукции (т. е. считаются «налоговыми» расходами текущего периода) в периоде их возникновения. Другое дело, если в соответствующем периоде реализации не будет вовсе. В бухгалтерском учете, по нашему мнению, такие расходы не должны ждать первой реализации, их можно списывать уже в периоде возникновения в дебет сч. 949. В налоговом учете должен быть аналогичный принцип.

Прямо уточняется, что в «налоговые» расходы попадают расходы на обеспечение наемных работников специальной (форменной) одеждой, обувью, моющими и обеззараживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, а также продуктами специального питания согласно утвержденным отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. Нужно заметить, что в принципе ранее это же следовало и из п. 5, разработанного под п.п. 140.1.1 НКУ «трудоохранного» Перечня № 994*, разрешающего налогоплательщику относить на расходы расходы на обеспечение работников спецодеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты с учетом установленных (а стало быть — по отраслям) норм. Также на это в своих разъяснениях прежде обращали внимание и налоговики (см. письмо ГНСУ от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103; консультация в разделе 110.07.09 ЕБНЗ). Теперь же этот момент в НКУ обозначен более четко. Подробнее об учете спецодежды см. также статью «Учитываем расходы на обеспечение работников спецодеждой» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103.

*Перечень № 994 — Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.

Подкорректированная формулировка «ремонтного» п. 146.12 НКУ теперь просто говорит об отнесении расходов на ремонт основных средств (ОС) в размере, не превышающем 10 %-й «ремонтный» лимит, в состав расходов (и отражать которые теперь, очевидно, предстоит по общим правилам). Напомним, прежде этот пункт говорил об отнесении такой суммы к расходам того отчетного налогового периода, в котором были осуществлены ремонты или улучшения, что было справедливо, в частности, применительно к ремонтам административных, сбытовых или прочих ОС. В отношении же ОС производственного и общепроизводственного назначения такой порядок был пусть и простым, но не отвечающим правилам бухгалтерского учета. Ведь в бухучете ремонтные расходы, будучи включенными в состав общепроизводственных расходов, в дальнейшем подлежат соответствующему распределению (между производственной себестоимостью и себестоимостью реализации). А стало быть, их часть, вошедшая в производственную себестоимость, в составе такой себестоимости, как правило, попадает в расходы и гораздо позже периода проведения ремонта — только в периоде реализации продукции покупателям, одновременно с признанием дохода от продажи, вызывая тем самым появление так называемых временных налоговых разниц.

Теперь же переформулированная заключительная часть п. 146.12 НКУ предполагает общий порядок признания ремонтных расходов.

Однако полной гармонизации налоговых и бухгалтерских показателей все равно достичь не удалось, ведь в налоговом учете по-прежнему существует 10 %-й лимит. То есть новая редакция п. 146.12 НКУ приводит в соответствие данные налогового и бухгалтерского учета только в том случае, когда ремонт ОС производственного и общепроизводственного назначения не приводит к увеличению будущих экономических выгод и вписывается в рамки 10 %-го лимита. В остальных случаях ремонт может повлечь за собой различие в формировании себестоимости производимых товаров (работ, услуг) в налоговом и бухгалтерском учете. В качестве выхода из ситуации можно посоветовать разве что использование в бухгалтерском учете метода учета ремонтов, установленного налоговым законодательством (такая возможность появилась со вступлением в силу приказа Министерства финансов Украины от 18.03.2011 г. № 372 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 33, с. 19).

Из «консолидированного» п. 152.4 НКУ, представляющего интерес, в первую очередь, для налогоплательщиков, имеющих филиалы, исключен абзац седьмой — по сути дублирующий собой положения абзаца пятого этого же пункта (о невозможности изменения в течение года порядка уплаты налога, т. е. перехода с консолидированного налога на общий порядок уплаты налога на прибыль или наоборот, а также повторно говорящий о необходимости подачи Расчетов по уплате консолидированного налога филиалами).

Кроме того, по тексту п. 152.4 НКУ (в абзацах втором и восьмом) наконец-то исключено некорректное упоминание об уплате консолидированного налога «в бюджеты территориальных громад» по местонахождению филиалов и головного предприятия. Нужно заметить, что требования об уплате налога на прибыль в бюджеты территориальных громад выглядели атавизмом еще в Законе о налоге на прибыль, однако после 01.04.2011 г. в неизменном виде сохранились и в НКУ. На самом деле платежи по налогу на прибыль головное предприятие (как за себя, так и за свои обособленные подразделения) осуществляет в госбюджет через казначейские счета соответствующих территориальных громад, где расположены плательщики, поскольку налог на прибыль является общегосударственным налоговым платежом (п.п. 9.1.1 НКУ).

Подкорректированы положения «валютного» п.п. 153.1.4 НКУ. Напомним, операция по приобретению валюты из-за неудачных формулировок этого подпункта вызывала сложности. Так, налоговики считали, что если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала продолжает числиться на его счетах, в состав его расходов или доходов включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимостью этой валюты по курсу НБУ на конец квартала. Если же приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (т. е. ее покупка и использование состоялись в рамках одного квартала), такая операция по приобретению валюты предприятием вообще не должна отражаться (о некорректности такого подхода см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 24).

Со вступлением в силу Закона № 4834 ситуация должна поменяться. Теперь балансовая стоимость иностранной валюты будет определяться по курсу НБУ либо на дату отчетного баланса, либо на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже. Чтобы избежать превратного толкования этой нормы в контексте покупки валюты, сразу выскажем свое мнение: разницу, учитываемую в налоговом учете, следует рассчитывать исходя из курса, по которому приобретена валюта, и курса НБУ на дату приобретения. Насколько нам известно, налоговики в условиях действия Закона № 4834 также придерживаются этой позиции.

Подкорректированы и положения относительно продажи валюты. Напомним: прежняя формулировка этого пункта делала затруднительным порядок определения результата продажи валюты, предполагая разные варианты учета в зависимости от того, до даты отчетного баланса продается валюта или после. Теперь п.п. 153.1.4 НКУ выглядит по-новому: при продаже валюты доход от продажи валюты нужно сравнивать с ее балансовой стоимостью. При этом, как было указано выше, само понятие «балансовой стоимости валюты» в абзаце четвертом п.п. 153.1.4 НКУ сформулировано по-новому. Насколько нам известно, в условиях действия Закона № 4834 налоговики считают, что в налоговом учете следует отражать разницу между доходом от продажи и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу, на дату совершения такой операции.

Исключенная из п.п. 153.3.2 НКУ оговорка «(кроме плательщиков этого налога, которые подпадают под действие пункта 156.1 статьи 156 этого Кодекса)» отныне также заставляет страховщиков уплачивать «дивидендный» авансовый взнос в случае выплаты дивидендов с прибыли от основной, связанной со страхованием, деятельности. Напомним, раньше такие дивиденды освобождались от налогообложения и «дивидендный» авансовый взнос с них страховщиками не уплачивался (подробнее о дивидендах см. статью «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21).

В перечне неприбыльных организаций из п. 157.1 НКУ теперь отдельными самостоятельными пунктами представлены:

— организации работодателей и их объединения (добавлен новый п.п. «ж», фактически выделенный из прежнего п.п. «є» п. 157.1 НКУ);

— садоводческие и гаражные кооперативы или общества (добавлен новый п.п. «з»; как известно, прежде такие организации числились в составе п.п. «г» п. 157.1 НКУ). Нужно заметить, что перемещение в отдельный п.п. «з» фактически теперь освобождает такие организации от соблюдения требований п. 157.11 НКУ и ежегодной уплаты (по итогам I квартала) налога с прибыли, оказавшейся по итогам года нераспределенной.

Соответственно расширенный (дополненный двумя абзацами) п. 157.9 НКУ теперь оговаривает «свой» круг доходов, освобожденных от налогообложения для «ж»- и «з»-неприбыльных организаций. Подробнее о неприбыльных организациях см. статью «Налоговый отчет неприбыльных организаций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, а также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44.

Амортизация созданных нематериальных активов . Формальное прочтение ст. 144 — 146 НКУ наводило на мысль, что нематериальные активы, созданные собственными силами, не могли амортизироваться в налоговом учете. Этот момент подкорректирован: теперь в п. 144.1 НКУ прямо сказано, что такие расходы подлежат амортизации. К сожалению, о формировании первоначальной стоимости нематериальных активов так ничего и не сказано. На наш взгляд, в этом вопросе следует по аналогии ориентироваться на порядок определения первоначальной стоимости основных средств.

Выплаты нерезиденту за рекламу. Подкорректированы положения п. 160.7 НКУ. До Закона № 4834 резидент, осуществляющий выплату нерезиденту за производство и/или распространение рекламы, должен был удерживать налог по ставке 20 % только в том случае, если эта реклама была о самом резиденте. Новая редакция предполагает удержание налога вне зависимости от того, касается эта реклама резидента или нет.