Податок на прибуток

Податок на прибуток

Із прибуткових змін найбільш важливі, мабуть, унесено до п. 4 завершального розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. І стосуються вони збитків. Так, починаючи з I півріччя 2012 року (оскільки «прибуткові» зміни разом з переважною більшістю інших змін запрацювали з 01.07.2012 р.), збитки, що виникли станом на 01.01.2012 р., потрібно переносити на майбутні періоди за особливими правилами.

Так, нова редакція п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлює нові правила перенесення збитків, що утворилися станом на 01.01.2012 р. (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 рік). Тепер порядок їх перенесення залежить, насамперед, від «прибутковості» (величини доходу) платника податків за 2011 рік (більше чи менше 1 млн грн.) і передбачає таке:

Порядок перенесення «старих» збитків,
що виникли станом на 01.01.2012 р.

(з урахуванням «докодексних» збитків 2010 року)

На окрему увагу заслуговує питання щодо розрахунку суми доходу за 2011 рік для порівняння з критерієм 1 млн грн. Судячи з усього, такий показник слід визначати як суму валового доходу I кварталу 2011 року (ряд. 03 Декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143) і доходу II — IV кв. 2012 р. (ряд. 01 Декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114).

Перенесення «старих» збитків, що виникли станом на 01.01.2012 р.

(у платників податків з доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше)

Нагадаємо: як відомо, щодо перенесення збитків з набуттям чинності ПКУ в податківців склалася «особлива» думка. Так, з можливістю перенесення на 2011 — 2012 роки «старих докодексних» збитків (2010 року і минулих років) податківці не погоджувалися, а дозволяли переносити тільки «нові» збитки, що утворилися виключно починаючи з I кварталу 2011 року — без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками 2010 року і минулих років (лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77; лист ДПСУ від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216; консультації в розділі 110.05 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ, далі — ЄБПЗ). Щоправда, такі вимоги контролюючих органів були безпідставні та не підкріплювалися жодними нормами законодавства (докладніше див. статтю «Щодо відображення збитків минулих років у 2011 році» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77; а також листи Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95 та від 18.10.2011 р. № 04-39/10-1052). Тепер же ситуацію зі збитками, як бачимо, вирішено на законодавчому рівні: запропоновано «особливий» механізм перенесення «старих» збитків минулих років. Отже, жодні заборони та обмеження контролери більше висувати не повинні.

А тепер зупинимося на інших «прибуткових» моментах.

Окреме уточнення зроблено щодо перехідних продажів єдиноподатників, які переходять на загальну систему оподаткування. Так, коли підприємець став платником податку на прибуток, до складу інших доходів (у періоді отримання) також уключається оплата (без ПДВ), що надходить за товари (роботи, послуги), які відвантажені в періоді перебування на єдиному податку та відповідно на той момент ще не потрапили під оподаткування — єдиним податком не обкладені (п. 135.5 ПКУ доповнено новим «дохідним» п.п. 135.5.14).

При цьому виникає питання з можливістю відображення у складі витрат собівартості таких товарів (робіт, послуг). На наш погляд, зникнути такі витрати не повинні. Свого часу при набутті чинності ПКУ в подібній ситуації податківці посилалися на абз. 3 п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 46). Нагадаємо: у ньому вказано, що для платників податку на прибуток, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат уключається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів.

На наш погляд, цією нормою можна скористатися і зараз, адже, на відміну від інших абзаців п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, в абз. 3 немає застереження щодо дати його застосування (тобто його можна застосовувати за перехідними правочинами як при набутті чинності ПКУ, так і в період його дії; докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 12, с. 14).

Як передбачає тепер п.п. 136.1.13 ПКУ, до складу доходів також не включаються кошти або майно, внесені до статутного капіталу та не повернуті учаснику, у тому числі внаслідок недостатності або відсутності активів через погашення зобов'язань при припиненні діяльності шляхом ліквідації юрособи (п.п. 136.1.13 ПКУ доповнено новим абзацом другим).

Вважаємо, що ця норма стосується емітента корпоративних прав. Адже саме щодо нього податківці при перевірках часто наполягають (і наполягали) на збільшенні доходів (валових доходів). Для таких вимог не було підстав і раніше (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 18, с. 20), тепер не буде зовсім. Отже, внески до статутного капіталу, не повернуті учаснику, не підлягають оподаткуванню та доходом емітента не є.

Уточнено момент віднесення на «податкові» витрати нерозподілених постійних загальновиробничих витрат (ЗВВ) — відповідне застереження зроблено в п. 138.4 ПКУ. Як відомо, у податковому обліку ЗВВ ураховують за правилами, аналогічними бухобліковим (п. 138.8 ПКУ). А оскільки в бухгалтерському обліку ЗВВ підлягають щомісячному розподілу, за результатами якого нерозподілені постійні ЗВВ до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що випускається, не включаються, а відносяться безпосередньо на собівартість реалізації (п. 138.8 ПКУ, п. 11 П(С)БО 16), то відповідно і в податковому обліку «податкових» доходів від продажу випущеної продукції (робіт, послуг) нерозподілені постійні ЗВВ не очікують (тобто до моменту отримання доходу від продажу виробленої продукції вони не прив'язані), а вони включаються до складу собівартості реалізованої продукції (тобто вважаються «податковими» витратами поточного періоду) у періоді їх виникнення. Інша річ, якщо у відповідному періоді реалізації не буде зовсім. У бухгалтерському обліку, на нашу думку, такі витрати не повинні очікувати першої реалізації, їх можна списувати вже в періоді виникнення до дебету субрахунку 949. У податковому обліку має бути аналогічний принцип.

Прямо уточнюється, що до «податкових» витрат потрапляють витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним (форменим) одягом, взуттям, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, а також продуктами спеціального харчування згідно із затвердженими галузевими нормами безплатної видачі працівникам спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту. Слід зауважити, що у принципі раніше це саме випливало і з п. 5 розробленого під п.п. 140.1.1 ПКУ «працеохоронного» Переліку № 994*, що дозволяє платнику податків включати до витрат витрати на забезпечення працівників спецодягом, взуттям та засобами індивідуального захисту з урахуванням установлених (а отже, — за галузями) норм. Також на це у своїх роз'ясненнях раніше звертали увагу і податківці (див. лист ДПСУ від 29.07.2011 р. № 13818/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103; консультацію в розділі 110.07.09 ЄБПЗ). Тепер же цей момент у ПКУ позначено більш чітко. Докладніше про облік спецодягу див. також статтю «Обліковуємо витрати на забезпечення працівників спецодягом» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103.

* Перелік № 994 — Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.

Підкориговане формулювання «ремонтного» п. 146.12 ПКУ тепер просто говорить про віднесення витрат на ремонт основних засобів (ОЗ) у розмірі, що не перевищує 10 % «ремонтний» ліміт, до складу витрат (і відображати які тепер, вочевидь, потрібно за загальними правилами). Нагадаємо, раніше в цьому пункті йшлося про віднесення такої суми до витрат того звітного податкового періоду, в якому було здійснено ремонти або поліпшення, що було справедливо, зокрема, стосовно ремонтів адміністративних, збутових або інших ОЗ. Відносно ж ОЗ виробничого та загальновиробничого призначення такий порядок був нехай і простим, але таким, що не відповідає правилам бухгалтерського обліку. Адже в бухобліку ремонтні витрати, будучи включеними до складу загальновиробничих витрат, у подальшому підлягають відповідному розподілу (між виробничою собівартістю та собівартістю реалізації). А отже, їх частина, що ввійшла до виробничої собівартості, у складі такої собівартості, як правило, потрапляє до витрат набагато пізніше періоду проведення ремонту — тільки в періоді реалізації продукції покупцям, одночасно з визнанням доходу від продажу, спричинюючи тим самим появу так званих тимчасових податкових різниць.

Тепер же переформульована завершальна частина п. 146.12 ПКУ передбачає загальний порядок визнання ремонтних витрат.

Проте повної гармонізації податкових і бухгалтерських показників усе одно досягти не вдалося, адже в податковому обліку, як і раніше, існує 10 % ліміт. Тобто нова редакція п. 146.12 ПКУ приводить у відповідність дані податкового та бухгалтерського обліку тільки у випадку, коли ремонт ОЗ виробничого та загальновиробничого призначення не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод та вписується в межі 10 % ліміту. В інших випадках ремонт може спричинити відмінність у формуванні собівартості вироблених товарів (робіт, послуг) у податковому та бухгалтерському обліку. Як вихід із ситуації можна порадити хіба що використання в бухгалтерському обліку методу обліку ремонтів, установленого податковим законодавством (така можливість з'явилася з набуттям чинності наказом Міністерства фінансів України від 18.03.2011 р. № 372 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 33, с. 19).

З «консолідованого» п. 152.4 ПКУ, що представляє інтерес насамперед для платників податків, які мають філії, виключено абзац сьомий, що, по суті, дублював положення абзацу п'ятого цього ж пункту (про неможливість зміни протягом року порядку сплати податку — тобто переходу з консолідованого податку на загальний порядок сплати податку на прибуток або навпаки, а також що повторно говорив про необхідність подання Розрахунків зі сплати консолідованого податку філіями).

Крім того, з тексту п. 152.4 ПКУ (в абзацах другому і восьмому) нарешті вилучено некоректну згадку про сплату консолідованого податку «до бюджетів територіальних громад» за місцезнаходженням філій та головного підприємства. Слід зауважити, що вимоги про сплату податку на прибуток до бюджетів територіальних громад виглядали атавізмом ще в Законі про податок на прибуток, проте після 01.04.2011 р. в незмінному вигляді збереглися і в ПКУ. Насправді платежі з податку на прибуток головне підприємство (як за себе, так і за свої відокремлені підрозділи) здійснює до держбюджету через казначейські рахунки відповідних територіальних громад, де розташовані платники, оскільки податок на прибуток є загальнодержавним податковим платежем (п.п. 9.1.1 ПКУ).

Підкориговано положення «валютного» п.п. 153.1.4 ПКУ. Нагадаємо: операція з придбання валюти через невдале формулювання цього підпункту викликала складнощі. Так, податківці вважали, що якщо придбана платником податків іноземна валюта до кінця кварталу продовжує значитися на його рахунках, до складу його витрат або доходів уключається додатна або від’ємна різниця між сумою гривень, витрачених на придбання такої іноземної валюти за курсом придбання, та вартістю цієї валюти за курсом НБУ на кінець кварталу. Якщо ж придбану у звітному періоді іноземну валюту використано до дати звітного балансу (тобто її придбання та використання відбулися в межах одного кварталу), така операція з придбання валюти підприємством взагалі не повинна відображатися (про некоректність такого підходу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24).

З набуттям чинності Законом № 4834 ситуація повинна змінитися. Тепер балансова вартість іноземної валюти визначатиметься за курсом НБУ або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. Щоб уникнути мінливого тлумачення цієї норми в контексті придбання валюти, відразу висловимо свою думку: різницю, що враховується в податковому обліку, слід розраховувати виходячи з курсу, за яким придбано валюту, та курсом НБУ на дату придбання. Наскільки нам відомо, податківці в умовах дії Закону № 4834 також дотримуються цієї позиції.

Підкориговано й положення щодо продажу валюти. Нагадаємо: колишнє формулювання цього пункту ускладнювало порядок визначення результату продажу валюти, припускаючи різні варіанти обліку залежно від того, до дати звітного балансу продається валюта чи після. Тепер п.п. 153.1.4 ПКУ виглядає по-новому: при продажу валюти дохід від продажу валюти потрібно порівнювати з її балансовою вартістю. При цьому, як було зазначено вище, саме поняття «балансова вартість валюти» в абзаці четвертому п.п. 153.1.4 ПКУ сформульовано по-новому. Наскільки нам відомо, в умовах дії Закону № 4834 податківці вважають, що в податковому обліку слід відображати різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю валюти, визначеною за офіційним курсом, на дату здійснення такої операції.

Виключене з п.п. 153.3.2 ПКУ застереження «(крім платників цього податку, які підпадають під дію пункту 156.1 статті 156 цього Кодексу)» віднині також змушує страховиків сплачувати «дивідендний» авансовий внесок у разі виплати дивідендів з прибутку від основної, пов'язаної із страхуванням, діяльності. Нагадаємо: раніше такі дивіденди звільнялися від оподаткування і «дивідендний» авансовий внесок з них страховиками не сплачувався (детальніше про дивіденди див. статтю «Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21).

У переліку неприбуткових організацій із п. 157.1 ПКУ тепер окремими самостійними пунктами вказано:

— організації роботодавців та їх об'єднання (додано новий п.п. «ж», фактично виділений із колишнього п.п. «є» п. 157.1 ПКУ);

— садівничі та гаражні кооперативи або товариства (додано новий п.п. «з»; як відомо, раніше такі організації значилися у складі п.п. «г» п. 157.1 ПКУ). Слід зауважити, що переміщення в окремий п.п. «з» фактично тепер звільняє такі організації від дотримання вимог п. 157.11 ПКУ і щорічної сплати (за підсумками I кварталу) податку з прибутку, що виявився за підсумками року нерозподіленим.

Відповідно розширений (доповнений двома абзацами) п. 157.9 ПКУ тепер обумовлює «своє» коло доходів, звільнених від оподаткування для неприбуткових організацій з пп. «ж» і «з». Докладніше про неприбуткові організації див. статтю «Податковий звіт неприбуткових організацій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, а також тематичний номер «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 44.

Амортизація створених нематеріальних активів . Формальне прочитання ст. 144 — 146 ПКУ наводило на думку, що нематеріальні активи, створені власними силами, не могли амортизуватися в податковому обліку. Цей момент підкориговано: тепер у п. 144.1 ПКУ прямо вказано, що такі витрати підлягають амортизації. На жаль, про формування первісної вартості нематеріальних активів так нічого й не зазначено. На наш погляд, у цьому питанні слід за аналогією орієнтуватися на порядок визначення первісної вартості основних засобів.

Виплати нерезиденту за рекламу. Підкориговано положення п. 160.7 ПКУ. До Закону № 4834 резидент, який здійснює виплату нерезиденту за виробництво таабо розповсюдження реклами, повинен був утримувати податок за ставкою 20 % тільки у випадку, якщо ця реклама була про самого резидента. Нова редакція передбачає утримання податку незалежно від того, стосується ця реклама резидента чи ні.