Экологический налог
Закон № 4834 внес также некоторые изменения в правила взимания экологического налога. Сразу скажем, что они не столь масштабны, как те, которые появились в «экологическом» разд. VIII НКУ прошлым летом после принятия Закона № 3609 (подробно о них мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 38), но тем не менее упомянуть о них стоит. Прежде всего потому, что законодатель в этот раз попытался окончательно «разрулить» им же самим созданную и раздутую налоговиками проблему взимания эконалога за размещение отходов в случае их временного пребывания на территории субъекта хозяйствования до захоронения в специально отведенных местах. Насколько ему это удалось?
Полагаем, нет необходимости в очередной раз пересказывать суть так называемого «мусорного» вопроса — пострадавшим от прошлогоднего налогового произвола* (а это чуть ли не каждое предприятие или физлицо-предприниматель) он знаком не понаслышке. Кроме того, его динамику можно проследить по многочисленным публикациям в нашем издании, среди которых стоит выделить статью «Экологический налог за размещение отходов» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 82) и редакционный комментарий к Обобщающей налоговой консультации № 258 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). Как раз в этой консультации налоговики наконец-то подтвердили сказанное нами ранее в упомянутой статье: плательщиками экологического налога за размещение отходов являются только те субъекты хозяйствования, которые размещают их в специально отведенных для этого местах или на объектах, что в определенной степени снизило напряжение вокруг указанного вопроса, но не сняло его окончательно с повестки дня. Причин тому было несколько.
* Рекомендации по уменьшению его отрицательных последствий в части возврата из бюджета излишне уплаченных средств даны в статье «Уплаченный эконалог за мусор: выброшенные деньги?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23).
Во-первых , Обобщающая налоговая консультация № 258, как следовало из ее названия, распространялась только на бытовые отходы (что ГНСУ не преминула специально подчеркнуть в письме от 15.05.2012 г. № 13743/7/15-2117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 45, с. 3). Между тем в предпоследнем абзаце консультации в числе мест временного хранения отходов, которые не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам, наряду с контейнерами или урнами для сбора бытовых отходов названы также места временного хранения опасных отходов перед передачей на обезвреживание или утилизацию специализированным организациям. Ввиду полной очевидности этого тезиса у налогоплательщиков появлялась возможность расширительно трактовать общую направленность документа, относя сделанные в нем выводы на все отходы без исключения (бытовые, опасные, промышленные, производственные и т. п.).
Во-вторых , в НКУ оставалось прежнее определение термина «размещение отходов», которое сбивало с толку не только налогоплательщиков, но даже Минприроды, обладающего статусом главного органа в системе центральных органов исполнительной власти в сфере обращения с отходами. По мнению этого министерства (см. его письмо от 06.03.2012 г. № 4794/07/10-12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36), понятие «размещение отходов» по НКУ могло быть интерпретировано как «образование отходов» или «пребывание отходов на территории предприятия»*. А это, как считает Минприроды, означает, что с 01.01.2011 г. фактически произошло изменение предыдущей базы налогообложения (отходы, которые размещались окончательно) на новую (отходы, которые захораниваются + отходы, которые временно хранятся перед удалением или утилизацией).
* Наше мнение по этому поводу сводится к тому, что под размещением отходов следует понимать процесс, состоящий из двух неотделимых друг от друга этапов: (1) хранения (временного размещения) и (2) захоронения отходов. Иначе говоря, если субъект хозяйствования не занимается захоронением отходов, значит, он не размещает их, несмотря на то что определенное время они могут храниться у него до утилизации либо передачи на утилизацию или захоронение.
Следствием первых двух причин оказалась полная неопределенность в отношении прочих (небытовых) отходов. ГНСУ пока не заняла четкой позиции насчет необходимости уплаты экологического налога теми субъектами хозяйствования, которые временно хранят такие отходы до их захоронения в специально отведенных местах, что не исключает неблагоприятного исхода для тех, кого чересчур обнадежила либеральность Обобщающей налоговой консультации № 258 в отношении бытовых отходов. Большие надежды такие налогоплательщики возлагали на комментируемый сегодня Закон, однако он, на наш взгляд, оправдал их не в полной мере.
Не будем спорить, изменения, внесенные Законом № 4834 в п.п. 14.1.223 НКУ, наконец-то привели определение термина «размещение отходов» в соответствие со здравым смыслом — теперь под размещением следует понимать либо (1) постоянное (окончательное) пребывание, либо (2) захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами. Правда, в отечественном правовом поле после этого станет два разных определения рассматриваемого термина (второе — из Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР), которые теперь уж точно не будут тождественны друг другу, но в налоговых целях, понятно, должно применяться определение, приведенное нами выше (основания для этого содержатся в п. 5.2 НКУ).
К сожалению, так и не прояснилось, какие «разрешения специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами» подразумеваются в нынешней и обновленной редакциях п.п. 14.1.223 НКУ, если сам этот орган (Минприроды) в упоминавшемся выше письме от 06.03.2012 г. № 4794/07/10-12 настаивает на том, что действующим законодательством не предусмотрено получение такого разрешительного документа, как «Разрешение на использование специально отведенных мест для хранения и захоронения отходов». Скорее всего, авторы НКУ ориентировались на Базельскую конвенцию о контроле за трансграничной перевозкой опасных отходов и их удалением, в ч. 5 ст. 2 которой говорится о «разрешении или лицензии от соответствующего органа того государства, на территории которого находятся такие места или объекты». В отечественных реалиях таким разрешением, по мнению Минприроды, следует считать положительное заключение государственной экологической экспертизы, которая проводится при проектировании специально отведенных мест и объектов для хранения и захоронения отходов и без которой их строительство запрещено.
Еще один минус нового определения термина «размещение отходов» состоит в неурегулированности в нем понятия «постоянное (окончательное) пребывание отходов». В связи с этим вполне прогнозируемы придирки контролирующих органов к субъекту хозяйствования, который, к примеру, накапливает на своей территории металлолом, имея целью, однако, не постоянное (окончательное) пребывание таких отходов, т. е. не их размещение, а передачу специализированному предприятию на переработку. Ну а если накопление металлолома до объема товарной партии происходит в течение, допустим, трех — пяти лет или, быть может, даже большего срока, как доказать проверяющим отсутствие факта размещения? В результате, пока в НКУ нет критерия постоянства (окончательности) пребывания отходов, дискуссии с проверяющими на эту тему будут сильно смахивать на эпизод известного детского мультика, в котором решался вопрос: «Сколько нужно орехов, чтобы получилась целая куча, и сколько орехов — еще не куча?».
Между тем, если обратиться к той же Базельской конвенции о контроле за трансграничной перевозкой опасных отходов и их удалением, то в ней как пример постоянного хранения отходов приведено постоянное хранение в специальных контейнерах в шахте (см. пояснения к операции D12 в разд. А приложения IV), из которого становится понятно, что металлолом в описанной нами ситуации никоим образом не может быть признан «размещенным». Ведь постоянное хранение в понимании указанной конвенции — это процесс необратимый, прервать который в обычных (не чрезвычайных) условиях хозяйствования невозможно, в то время как металлолом в любое время запросто может быть перемещен в другое место, что доказывает временный характер его хранения.
Однако наиболее серьезные опасения вызывает то, что датой вступления в силу указанных изменений (равно как и тех, которые вносятся непосредственно в разд. VIII НКУ — о них скажем далее) законодатель определил 1 января 2013 года. По каким соображениям было сделано именно так, судить трудно, но в сложившейся ситуации в отношении небытовых отходов налоговики вполне могут заявить, что поскольку в течение 2011 — 2012 гг. размещение таких отходов якобы включало в себя и временное хранение (наши контраргументы см. в сноске на с. 30), то все это время следовало отчитываться и уплачивать эконалог за них. К счастью, пока таких заявлений не последовало, но вероятность их появления, на наш взгляд, очень высока. Уверены, что налогоплательщики, наученные прошлогодним опытом, не должны «повестись» на подобные провокации, а мы при необходимости поддержим их на страницах нашего издания.
Возвращаясь к изменениям, внесенным Законом № 4834 в разд. VIII НКУ, а именно в п.п. 240.1.3, п. 240.5 и п.п. 242.1.3 этого Кодекса, нельзя не отметить то удивление, которое они у нас вызывают. Все перечисленные положения НКУ, на первый взгляд, направлены на то, чтобы вывести из-под обложения экологическим налогом субъектов хозяйствования, занимающихся сбором и заготовкой отходов в качестве вторичного сырья. Заметим, что это действительно было необходимо как в «докодексные» времена (когда практика обложения сбором за загрязнение окружающей среды свелась к обязательности его уплаты теми предприятиями, у которых отходы оставались на конец отчетного периода; подробности см. в статье «Сбор за размещение отходов: накопилось…» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58), так и сразу после принятия НКУ (когда под размещение отходов безосновательно подводилось любое их временное хранение).
Теперь, однако, норма, освобождающая от уплаты эконалога субъектов хозяйствования, которые «размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье» (см. п. 240.5 НКУ в редакции Закона № 4834), а также норма, исключающая из объекта и базы обложения этим налогом «объемы и виды (классы) отходов как вторичного сырья, которые размещаются на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования» (см. п.п. 242.1.3 НКУ в редакции этого же Закона), кажутся нам ненужными. Ведь, как мы выяснили выше на примере металлолома, согласно обновленному п.п. 14.1.223 НКУ размещения вторсырья в данном случае не происходит, поскольку нет ни его «постоянного (окончательного) пребывания», ни «захоронения отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах». Такой же ненужной нам представляется и новая редакция п.п. 240.1.3 НКУ, выводящая за рамки категории «плательщики эконалога» тех, кто осуществляет «размещение отдельных видов (классов) отходов как вторичного сырья, которые размещаются на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования)».
Особенно сложно будет объяснить наличие всех трех приведенных выше норм, если придерживаться классических правил толкования законов, согласно которым ни одно слово, а тем более целое предложение не может считаться в них лишним. Хотя для отечественного законодателя, которого, похоже, в очередной раз подвела законодательная техника, нет ничего невозможного. Просто, как нам кажется, таким способом он пытался решить известную «лицензионно-эконалоговую» (назовем ее так) проблему, забыв, что изменениями в п.п. 14.1.223 НКУ она уже решилась сама собой.
Дело в том, что в настоящее время согласно п. 3 ч. 3 ст. 9 Закона о лицензировании и Перечню № 183 лицензированию подлежат только сбор и заготовка отходов полимерных и отходов резиновых, в том числе изношенных шин. Следовательно, такое вторсырье, как макулатура, стеклобой, материалы текстильные вторичные, использованная металлическая тара (ящики, фляги, канистры, банки, в частности алюминиевые банки из-под напитков, баллончики), которые раньше фигурировали в Перечне № 183, сейчас могут заготавливать все без исключения субъекты хозяйствования, не беспокоясь о получении соответствующей лицензии. В то же время действующая на сегодня редакция п. 240.5 и п.п. 242.1.3 НКУ освобождает от эконалога только тех «вторсырьевщиков», которые указанную лицензию имеют, тем самым несправедливо сокращая количество таких «освобожденцев». Однако после вступления в силу нового определения термина «размещение отходов» никаких специальных освобождений, как уже отмечалось, ни для кого не понадобится, поскольку деятельность по накоплению любых отходов (не обязательно тех, которые являются вторичным сырьем) перед их захоронением, переработкой или утилизацией не будет укладываться в рамки этого определения.
Последнее замечание, которое стоит здесь привести, касается опасных отходов, — в соответствии с разъяснением Минприроды от 02.04.2003 г. № 2798/26-8 допускается их временное хранение субъектами хозяйственной деятельности, образующими отходы, в том случае, если эти опасные отходы, создаваемые в течение шести месяцев текущего года, передаются в тот же срок на договорных условиях другим субъектам хозяйственной деятельности (имеющим соответствующие лицензии на право осуществления операций в сфере обращения с опасными отходами) на хранение, обработку, утилизацию, удаление. В отношении же аккумуляторов этот срок еще меньше — он составляет всего 3 месяца со дня окончания срока эксплуатации либо оформления документа об их непригодности (см. ст. 17 Закона Украины «О химических источниках тока» от 23.02.2006 г. № 3503-IV). Однако даже если указанные сроки временного хранения опасных отходов будут нарушены, по нашему мнению, объекта для взимания эконалога при этом все равно не возникнет, вместо этого возможны соответствующие штрафные санкции по природоохранному законодательству. Отсюда следует, что не стоит пытаться хранить у себя такие отходы дольше установленных сроков.
В остальном правила взимания экологического налога не претерпели никаких изменений. К сожалению, парламент пока не счел нужным на уровне закона снять проблему с двойным обложением эконалогом за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения тех субъектов предпринимательства, которые в качестве топлива для таких источников используют горючее, уже обложенное эконалогом при продаже (о существовании этой проблемы говорилось в статье «Экологический налог за стационарные источники загрязнения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 82). Видимо, придется ожидать «дальнейшего усовершенствования» НКУ…
