Екологічний податок
Закон № 4834 вніс також деякі зміни до правил справляння екологічного податку. Відразу зауважимо, що вони не настільки масштабні, як ті, що з'явилися в «екологічному» розд. VIII ПКУ минулого літа після прийняття Закону № 3609 (докладно про них ми писали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 38), проте згадати про них варто. Насамперед тому, що законодавець цього разу спробував остаточно «розрулити» ним самим створену та роздуту податківцями проблему справляння екоподатку за розміщення відходів у разі їх тимчасового перебування на території суб'єкта господарювання до захоронення у спеціально відведених місцях. Наскільки йому це вдалося?
Вважаємо, немає необхідності вкотре переказувати суть так званого «сміттєвого» питання — постраждалим від торішнього податкового свавілля* (а це мало не кожне підприємство або фізособа-підприємець) воно добре знайоме. Крім того, його динаміку можна простежити за численними публікаціями в нашому виданні, серед яких варто виділити статтю «Екологічний податок за розміщення відходів» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 82) та редакційний коментар до Узагальнюючої податкової консультації № 258 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103). Саме в цій консультації податківці нарешті підтвердили викладене нами раніше у згаданій статті: платниками екологічного податку за розміщення відходів є тільки ті суб'єкти господарювання, які розміщують їх у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах, що певною мірою знизило напругу довкола зазначеного питання, але не зняло його остаточно з порядку денного. Причин тому було декілька.
* Рекомендації щодо зменшення його негативних наслідків у частині повернення з бюджету надміру сплачених коштів надано у статті «Сплачений екоподаток за сміття: викинуті гроші?» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23).
По-перше , Узагальнююча податкова консультація № 258, як випливало з її назви, поширювалася тільки на побутові відходи (що ДПСУ вирішила спеціально підкреслити в листі від 15.05.2012 р. № 13743/7/15-2117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 45, с. 3). Утім, у передостанньому абзаці консультації серед місць тимчасового зберігання відходів , які не є місцями їх остаточного видалення та не належать до спеціально відведених місць чи об'єктів, разом із контейнерами або урнами для збору побутових відходів, названо також місця тимчасового зберігання небезпечних відходів перед переданням на знешкодження або утилізацію спеціалізованим організаціям. Зважаючи на повну очевидність цієї тези, у платників податків з'являлася можливість широко трактувати загальну спрямованість документа, застосовуючи зроблені в ньому висновки до всіх відходів без винятку (побутових, небезпечних, промислових, виробничих тощо).
По-друге , у ПКУ залишалося колишнє визначення терміна «розміщення відходів», яке спантеличувало не лише платників податків, а навіть Мінприроди, що має статус головного органу в системі центральних органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами. На думку цього міністерства (див. його лист від 06.03.2012 р. № 4794/07/10-12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36), поняття «розміщення відходів» за ПКУ могло бути інтерпретоване як «утворення відходів» або «перебування відходів на території підприємства»*. А це, як вважає Мінприроди, означає, що з 01.01.2011 р. фактично відбулася зміна попередньої бази оподаткування (відходи, які розміщувалися остаточно) на нову (відходи, що захоронюються + відходи, які тимчасово зберігаються перед видаленням або утилізацією).
* Наша думка з цього приводу зводиться до того, що під розміщенням відходів слід розуміти процес, що складається із двох невіддільних один від одного етапів: (1) зберігання (тимчасового розміщення) і (2) захоронення відходів. Інакше кажучи, якщо суб’єкт господарювання не займається захороненням відходів, отже, він не розміщує їх, незважаючи на те що певний час вони можуть зберігатися у нього до утилізації або передачі на утилізацію чи захоронення.
Наслідком перших двох причин виявилася повна невизначеність відносно інших (не побутових) відходів. ДПСУ поки що не зайняла чіткої позиції щодо необхідності сплати екологічного податку тими суб'єктами господарювання, які тимчасово зберігають такі відходи до їх захоронення у спеціально відведених місцях, що не виключає несприятливого результату для тих, кого занадто обнадіяла ліберальність Узагальнюючої податкової консультації № 258 щодо побутових відходів. Великі сподівання такі платники податків покладали на Закон, що коментується сьогодні, проте він, на наш погляд, виправдав їх не повною мірою.
Не заперечуватимемо: зміни, унесені Законом № 4834 до п.п. 14.1.223 ПКУ , нарешті привели визначення терміна «розміщення відходів» у відповідність до здорового глузду — тепер під розміщенням слід розуміти або (1) постійне (остаточне) перебування, або (2) захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами. Щоправда, у вітчизняному правовому полі буде існувати два різні визначення цього терміна (друге — із Закону України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР), які тепер уже точно не будуть тотожними, проте в податкових цілях, зрозуміло, має застосовуватися визначення, наведене нами вище (підстави для цього містяться в п. 5.2 ПКУ).
На жаль, так і не прояснилося, які «дозволи спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами» маються на увазі в нинішній та оновленій редакціях п.п. 14.1.223 ПКУ, якщо сам цей орган (Мінприроди) у згаданому вище листі від 06.03.2012 р. № 4794/07/10-12 наполягає на тому, що чинним законодавством не передбачено отримання такого дозвільного документа, як «Дозвіл на використання спеціально відведених місць для зберігання і захоронення відходів». Найімовірніше, автори ПКУ орієнтувалися на Базельську конвенцію про контроль за транскордонним перевезенням небезпечних відходів та їх видаленням, у ч. 5 ст. 2 якої йдеться про «дозвіл або ліцензію від відповідного органу тієї держави, на території якої знаходяться такі місця або об'єкти». У вітчизняних реаліях таким дозволом, на думку Мінприроди, слід вважати позитивний висновок державної екологічної експертизи, яка проводиться під час проектування спеціально відведених місць та об'єктів для зберігання і захоронення відходів та без якої їх будівництво заборонене.
Ще один мінус нового визначення терміна «розміщення відходів» полягає у неврегульованості в ньому поняття «постійне (остаточне) перебування відходів». У зв'язку з цим цілком прогнозованими будуть прискіпування контролюючих органів до суб'єкта господарювання, який, наприклад, накопичує на своїй території металобрухт, маючи на меті, проте, не постійне (остаточне) перебування таких відходів, тобто не їх розміщення, а передачу спеціалізованому підприємству на переробку. А якщо накопичення металобрухту до обсягу товарної партії відбувається протягом, припустимо, трьох — п'яти років чи, можливо, навіть більшого строку, як довести перевіряючим відсутність факту розміщення? У результаті, допоки у ПКУ немає критерію постійності (остаточності) перебування відходів, дискусії з перевіряючими на цю тему дуже скидатимуться на епізод відомого дитячого мультика, в якому вирішувалося питання: «Скільки потрібно горіхів, щоб вийшла ціла купа, і скільки горіхів — ще не купа?».
Утім, якщо звернутися до тієї ж Базельської конвенції про контроль за транскордонним перевезенням небезпечних відходів та їх видаленням, то в ній як приклад постійного зберігання відходів наведено постійне зберігання у спеціальних контейнерах у шахті (див. пояснення до операції D12 у розд. А додатка IV), з якого стає зрозумілим, що металобрухт в описаній нами ситуації жодним чином не може бути визнано «розміщеним». Адже постійне зберігання в розумінні зазначеної конвенції — це процес безповоротний, перервати який у звичайних (не надзвичайних) умовах господарювання неможливо, тоді як металобрухт у будь-який час запросто може бути переміщено в інше місце, що доводить тимчасовий характер його зберігання.
Проте найбільш серйозні побоювання викликає те, що датою набуття чинності вказаними змінами (так само, як і тими, що вносяться безпосередньо до розд. VIII ПКУ — про них скажемо далі) законодавець визначив 1 січня 2013 року. З яких міркувань було зроблено саме так, судити важко, але в ситуації, що склалася, відносно непобутових відходів податківці цілком можуть заявити: оскільки протягом 2011 — 2012 рр. розміщення таких відходів буцімто включало й тимчасове зберігання (наші контраргументи див. у виносці на с. 30), то весь цей час слід було звітувати та сплачувати екоподаток за них. На щастя, поки таких заяв не було, але ймовірність їх появи, на наш погляд, дуже велика. Упевнені, що платники податків, навчені торішнім досвідом, не повинні «повестися» на подібні провокації, а ми за необхідності підтримаємо їх на сторінках нашого видання.
Повертаючись до змін, унесених Законом № 4834 до розд. VIII ПКУ , а саме до п.п. 240.1.3, п. 240.5 і п.п. 242.1.3 цього Кодексу, слід відзначити те здивування, яке вони в нас викликають. Усі перелічені положення ПКУ, на перший погляд, спрямовані на те, щоб вивести з-під обкладення екологічним податком суб'єктів господарювання, які займаються збиранням та заготівлею відходів як вторинної сировини. Зауважимо, що це дійсно було необхідно як у «докодексні» часи (коли практика обкладення збором за забруднення навколишнього середовища звелася до обов'язковості його сплати підприємствами, в яких відходи залишалися на кінець звітного періоду; подробиці див. у статті «Збір за розміщення відходів: накопичилося…» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58), так і відразу після прийняття ПКУ (коли розміщенням відходів безпідставно вважали будь-яке їх тимчасове зберігання).
Тепер, однак, норма, що звільняє від сплати екоподатку суб'єктів господарювання, які «розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину» (див. п. 240.5 ПКУ в редакції Закону № 4834), а також норма, що виключає з об'єкта і бази обкладення цим податком «обсяги та види (класи) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання» (див. п.п. 242.1.3 ПКУ в редакції цього ж Закону), здаються нам непотрібними. Адже, як ми з'ясували вище на прикладі металобрухту, згідно з оновленим п.п. 14.1.223 ПКУ розміщення вторсировини в цьому випадку не відбувається, оскільки немає ні її «постійного (остаточного) перебування», ні «захоронення у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах». Такою ж непотрібною нам здається і нова редакція п.п. 240.1.3 ПКУ, що виводить за межі категорії «платники екоподатку» тих, хто здійснює «розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, які розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання)».
Особливо складно буде пояснити наявність усіх трьох наведених вище норм, якщо дотримуватися класичних правил тлумачення законів, згідно з якими жодне слово, а тим більше ціле речення не може вважатися в них зайвим. Хоча для вітчизняного законодавця, якого, схоже, вкотре підвела законодавча техніка, немає нічого неможливого. Просто, як нам здається, у такий спосіб він намагався вирішити відому «ліцензійно-екоподаткову» (назвемо її так) проблему, забувши, що змінами до п.п. 14.1.223 ПКУ вона вже вирішилася сама собою.
Річ у тім, що сьогодні згідно з п. 3 ч. 3 ст. 9 Закону про ліцензування та Переліком № 183 ліцензуванню підлягають тільки збір та заготівля відходів полімерних та відходів гумових, у тому числі зношених шин. Отже, така вторсировина, як макулатура, склобій, матеріали текстильні вторинні, використана металева тара (ящики, фляги, каністри, банки, зокрема алюмінієві банки з-під напоїв, балончики), які раніше фігурували в Переліку № 183, зараз можуть заготовлювати всі без винятку суб'єкти господарювання, не турбуючись про отримання відповідної ліцензії. Водночас редакція п. 240.5 і п.п . 242.1.3 ПКУ, чинна сьогодні, звільняє від екоподатку тільки тих «вторсировинників», які вказану ліцензію мають, тим самим несправедливо скорочуючи кількість таких «звільненців». Проте після набуття чинності новим визначенням терміна «розміщення відходів» жодних спеціальних звільнень, як уже зазначалося, ні для кого не знадобиться, оскільки діяльність з накопичення будь-яких відходів (не обов'язково тих, які є вторинною сировиною) перед їх захороненням, переробкою або утилізацією не охоплюватиметься цим визначенням.
Останнє зауваження, яке варто тут навести, стосується небезпечних відходів, — відповідно до роз'яснення Мінприроди від 02.04.2003 р. № 2798/26-8 допускається їх тимчасове зберігання суб'єктами господарської діяльності, які утворюють відходи, у випадку, якщо ці небезпечні відходи, що утворюються протягом шести місяців поточного року, передаються в той самий строк на договірних умовах іншим суб'єктам господарської діяльності (які мають відповідні ліцензії на право здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами) на зберігання, обробку, утилізацію, видалення. Для акумуляторів цей строк ще менший — він становить усього 3 місяці з дня закінчення строку експлуатації або оформлення документа про їх непридатність (див. ст. 17 Закону України «Про хімічні джерела струму» від 23.02.2006 р. № 3503-IV). Проте навіть якщо зазначені строки тимчасового зберігання небезпечних відходів буде порушено, на нашу думку, об'єкта для справляння екоподатку при цьому все одно не виникне, замість цього можливі відповідні штрафні санкції згідно з природоохоронним законодавством. Звідси випливає, що не варто намагатися зберігати в себе такі відходи довше встановлених строків.
У решті правила справляння екологічного податку не зазнали жодних змін. На жаль, парламент поки не визнав за потрібне на рівні закону зняти проблему з подвійним обкладенням екоподатком за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення тих суб'єктів підприємництва, які як паливо для таких джерел використовують пальне, уже обкладене екоподатком при продажу (про існування цієї проблеми йшлося у статті «Екологічний податок за стаціонарні джерела забруднення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 82). Мабуть, доведеться чекати «подальшого вдосконалення» ПКУ…
