Единый налог

Единый налог

Изменения, внесенные в НКУ с 01.07.2012 г., затронули следующие виды запретной для единоналожников деятельности:

1) добыча и реализация полезных ископаемых;

2) предоставление почтовых услуг и услуг связи;

3) сдача жилых помещений в аренду предпринимателями;

4) торговля ювелирными изделиями.

Далее рассмотрим эти изменения по порядку.

Добыча и реализация полезных ископаемых

С 01.07.2012 г. из числа запрещенных для единоналожников видов деятельности, названных в абз. 5 п.п. 291.5.1 НКУ, выведена реализация полезных ископаемых местного значения. В свою очередь, добыча полезных ископаемых (как общегосударственного, так и местного значения), а также их реализация (лишь в части полезных ископаемых общегосударственного значения), как и прежде, для упрощенной системы налогообложения — под табу. В этой связи вспомним, что полезными ископаемыми п.п. 14.1.91 НКУ признает природные минеральные образования органического и неорганического происхождения в недрах, в том числе любые подземные воды (заметьте, поверхностные воды, с точки зрения налогообложения, к ним не относятся), а также техногенные минеральные образования в местах удаления отходов производства и потерь продуктов переработки минерального сырья, которые могут быть использованы в сфере материального производства и потребления непосредственно или после первичной переработки. В то же время несложно заметить, что НКУ не указывает, какие полезные ископаемые следует считать общегосударственными, а какие местными. С этой целью необходимо обратиться к соответствующим перечням, утвержденным постановлением КМУ от 12.12.94 г. № 827.

Что касается добычи полезных ископаемых, то к ней п.п. 14.1.51 НКУ относит совокупность технологических операций по изъятию, в том числе из залежей дна водоемов, и перемещению, в том числе временное хранение, на поверхность части недр (горных пород, рудного сырья и т. п.), содержащей полезные ископаемые.

При этом на данный момент сохраняется вопрос об объеме рассматриваемого запрета: в частности, распространяется ли запрет на лиц, занимающихся исключительно добычей полезных ископаемых без их реализации? В то же время должны заметить, что формальный подход к прочтению НКУ приводит к фискальному выводу: т. е. и добыча, и реализация полезных ископаемых (кроме реализации полезных ископаемых местного значения) должны рассматриваться обособленно друг от друга. К такому же выводу приходят и налоговики. Причем, более того, ГНСУ считает, что данный запрет не содержит исключений для лиц, добывающих полезные ископаемые без цели получения дохода, в том числе исключительно для собственных бытовых нужд (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04), в то время как мы до последнего момента сохраняли надежду на либеральное разрешение этого вопроса (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 14; № 25, с. 44). Кроме того, данное фискальное мнение разделяют и суды (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 28.02.2012 г. по делу № 2-а-928/12/2070).

Следующий момент, заслуживающий внимания, заключается в том, что запрет на добычу/реализацию полезных ископаемых затрагивает лишь те из них, которые названы в п.п. 14.1.91 НКУ (см. выше). При этом в части воды к таковым относится лишь подземная вода. В свою очередь, относительно добычи/реализации воды из иных источников (в частности, речь идет о поверхностной воде) запретов не установлено. Причем в этом контексте хотелось бы выделить несколько тезисов относительно уплаты упрощенцами спецводосбора. Как известно, с 01.01.2012 г. единоналожники являются плательщиками спецводосбора на общих основаниях (подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 28). В то же время с 01.07.2012 г. в НКУ внесено дополнение, освобождающее субъектов хозяйствования, в том числе единоналожников (как юрлиц, так и предпринимателей), от уплаты спецводосбора за использование воды исключительно для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд (п. 323.2 НКУ). Подробнее об этом см. в соответствующем материале данного номера.

Предоставление почтовых услуг и услуг связи

Законодатель конкретизировал предписания абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ, тем самым разрешив существовавшие в этой части вопросы. Далее рассмотрим их по порядку.

1. Курьерские услуги вне запрета . Во-первых, в абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ появилось прямое указание на то, что запрет не распространяется на курьерскую деятельность. В свою очередь, до настоящего времени данный факт был не столь очевиден — в основном из-за того, что формулировка запрета из абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ дословно повторяла виды деятельности из раздела 64 КВЭД-2005, в числе которых названа и курьерская деятельность (класс 64.12). При этом для налоговиков указанное совпадение стало достаточным основанием для выдвижения фискального мнения (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.03).

2. Либерализация в части услуг связи . Во-вторых, абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ также установлено, что в части услуг связи под запрет для единоналожников подпадает оказание лишь тех услуг, которые подлежат лицензированию*. При этом с целью их определения, судя по всему, необходимо обратиться к п. 7 ст. 42 Закона о телекоммуникациях, который относит к лицензируемым следующие виды деятельности:

1) предоставление услуг фиксированной телефонной связи с правом технического обслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугородного, международного);

2) предоставление услуг фиксированной телефонной связи с использованием беспроводного доступа к телекоммуникационной сети с правом технического обслуживания и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугородного, международного);

3) предоставление услуг подвижной (мобильной) телефонной связи с правом технического обслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи;

4) предоставление услуг по техническому обслуживанию и эксплуатации телекоммуникационных сетей, сетей эфирного теле- и радиовещания, проводного радиовещания и телесетей.

* Обновленная формулировка абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ позволяет говорить о том, что указание относительно лицензируемых видов деятельности касается и услуг почты, однако поскольку последние таковыми с некоторого времени не являются, то, очевидно, данное указание следует распространять лишь на услуги связи.

Сдача жилых помещений в аренду предпринимателями

Конкретизацию получил и п.п. 291.5.3 НКУ, в котором теперь присутствует указание, что запрет для предпринимателей-единоналожников в части сдачи в аренду жилых помещений распространяется на сдачу в аренду таких помещений и/или их частей, общая площадь которых превышает 100 м². В принципе это было понятно и до изменений: в частности, если предприниматель сдает в аренду лишь часть жилого помещения, то с целью применения запрета из п.п. 291.5.3 НКУ он должен учитывать не всю его площадь, а лишь ту, которая предоставлена в аренду.

В контексте этого вопроса более актуальной является проблема с предоставлением в аренду помещений физлицом одновременно от имени предпринимателя и собственно от имени физлица. Ее законодатель, к сожалению, оставил без внимания, а потому в этом вопросе все еще сохраняют свою актуальность фискальные разъяснения налоговиков (см. Обобщающую налоговую консультацию по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденную приказом ГНСУ от 20.02.2012 г. № 136 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 19).

Торговля ювелирными изделиями

Изменениям в этой части был посвящен отдельный раздел статьи «Торговля ювелирными изделиями на упрощенной системе» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 46, с. 15, поэтому здесь мы лишь тезисно повторим ее основные положения.

1. Либерализация запрета . С 01.07.2012 г. в абз. 4 п.п. 291.5.1 НКУ внесены дополнения, в результате чего этот запрет перестал распространяться на производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. Причем данное послабление без ограничений распространяется лишь на юрлиц, в то время как на предпринимателей возложены определенные ограничения, о чем см. далее.

Кроме того, формальный подход к формулировке абз. 4 п.п. 291.5.1 НКУ позволяет предположить, что до настоящего момента производство, поставка, продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней в налоговых целях охватывалась производством и реализацией драгоценных металлов и камней. В связи с этим приходится констатировать, что с 01.01.2012 г. и до 01.07.2012 г. данные операции действительно подпадали под единоналожный запрет (по крайней мере, не приходится сомневаться, что налоговики будут придерживаться этой позиции).

2. Специальные ограничения для предпринимателей . В то же время указанное выше послабление не затронет предпринимателей из второй группы единоналожников, для которых с 01.07.2012 г. введен специальный запрет (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Кроме того, заниматься подобной деятельностью не смогут и плательщики единого налога первой группы, что обусловлено, во-первых, прямым указанием в п.п. 2 п. 291.4 НКУ о принадлежности таких предпринимателей исключительно к третьей группе единого налога, а во-вторых, необходимостью осуществления торговли рассматриваемыми изделиями исключительно через специализированные магазины, специализированные отделы (секции) магазинов с универсальным ассортиментом товаров (п. 2 Правил розничной торговли ювелирными и другими изделиями из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, утвержденных постановлением КМУ от 25.03.99 г. № 460). В связи с этим в контексте ювелирных изделий предприниматели первой и второй групп вправе осуществлять лишь деятельность по их изготовлению по индивидуальному заказу и/или их ремонту (пп. 28 и 29 п. 291.7 НКУ), причем с 01.01.2012 г.

В свою очередь, ограничения установлены и для единоналожников 3 группы: в частности, если такие предприниматели осуществляют производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, то они вправе уплачивать единый налог исключительно по ставке 5 % (п. 293.3 НКУ).

Что касается юридических лиц (единоналожники 4 группы), то, как уже отмечалось, для них отдельных ограничений не установлено: при осуществлении рассматриваемой деятельности они могут уплачивать единый налог как по ставке 5 %, так и по ставке 3 %.

Изменения, коснувшиеся доходов единоналожников, сгруппированы следующим образом*:

1) доход от бесплатно полученных товаров (работ, услуг);

2) доход от списания безнадежной кредиторской задолженности;

3) переходящие сделки: порядок отражения доходов предприятиями.

* В этом подразделе мы не затрагивали косметических изменений в части даты отражения денежного дохода, поскольку данная правка ни на что не повлияла.

Доход от бесплатно полученных товаров (работ, услуг)

В результате изменений, внесенных в п. 292.3 НКУ, последний был дополнен расшифровкой того, что считать бесплатно полученными товарами (работами, услугами) для целей уплаты единого налога. В частности, к таковым относятся:

1) товары (работы, услуги), предоставленные единоналожнику согласно письменным договорам дарения и прочим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, которые не предусматривают денежной или иной компенсации их стоимости или их возврата;

2) товары, переданные на ответственное хранение и использованные единоналожником.

Данное определение, на первый взгляд, аналогично тому, которое установлено п.п. 14.1.13 НКУ (причем последнее действует с 01.01.2011 г. и до настоящего времени его следовало применять в том числе и по отношению к единоналожникам). В то же время с 01.07.2012 г. при определении доходов от бесплатно полученных товаров (работ, услуг) единоналожникам необходимо ориентироваться исключительно на более специальный п. 292.3 НКУ (особенно учитывая то, что, несмотря на кажущуюся схожесть с п.п. 14.1.13 НКУ, он содержит в себе существенные новшества).

Основным отличием между названными определениями является то, что п. 292.3 НКУ конкретизирует условие относительно письменной формы договора*. Однако же подобная конкретизация порождает определенные вопросы: ведь, во-первых, гражданское законодательство допускает совершение сделок как в письменной, так и в устной форме (ст. 206 и ст. 208 ГКУ), а во-вторых, само по себе несоблюдение письменной формы не делает сделку недействительной, если данное последствие не установлено законом** (ч. 1 ст. 218 ГКУ). В связи с этим спрашивается: если единоналожник получил подарок по устному договору, нужно ли ему отражать доход? На наш взгляд, в этой ситуации необходимо исходить из формального прочтения п. 292.3 НКУ, в результате чего единоналожнику:

1) следует отразить доход — если бесплатная передача/получение товара (работы, услуги) в соответствии с законодательством должна быть оформлена письменным договором. При этом, судя по всему, доход необходимо отражать и в том случае, если:

а) письменная форма договора, вопреки законодательным предписаниям, не была соблюдена (кроме случаев, когда несоблюдение письменной формы приводит к ничтожности сделки, поскольку такие сделки, как известно, не влекут за собой юридических последствий);

б) письменная форма договора не требовалась, однако стороны решили соблюсти ее, что прямо допускается ч. 1 ст. 205 ГКУ;

2) доход отражать не нужно — если законодательство не устанавливает требований относительно письменной формы договора, в связи с чем стороны ограничились устной формой.

* Судя по всему, задача подобной конкретизации заключается в разрешении проблемы, связанной с отсутствием у многих предпринимателей документов на имеющийся у них товар: дело в том, что до последнего времени налоговики при выявлении таких товаров с большой вероятностью признавали их бесплатно полученными и доначисляли соответствующие доходы.

** Например, в части договора дарения одним из условий недействительности является несоблюдение его письменной формы в случае дарения имущественных прав или с обязанностью передать подарок в будущем (ч. 3 ст. 719 ГКУ).

При этом физлицам в данном контексте необходимо помнить, что в процессе предпринимательской деятельности они подпадают под регулирование нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность юрлиц (ч. 1 ст. 51 ГКУ, разъяснение Минюста от 14.01.2011 г.), причем в том числе это относится и к соблюдению письменной формы сделок в соответствии со ст. 208 ГКУ.

Что касается даты отражения таких доходов , то отныне в п. 292.6 НКУ указано, что таковой является дата подписания акта приемки-передачи бесплатно полученных товаров (работ, услуг). В целом данная корректировка ничего не изменила, поскольку такой доход и ранее возникал в момент фактического получения товаров (работ, услуг), что соответствует дате подписания акта/составления накладной.

Подытоживая вопрос о доходах от бесплатно полученных товаров (работ, услуг), стоит отметить, что, к сожалению, законодатель упустил из вида особенности определения их суммы. Дело в том, что НКУ, как и прежде, не содержит предписаний, обязывающих единоналожников применять обычные цены, что, однако, не мешает налоговикам настаивать на определении дохода в форме бесплатно полученных товаров (работ, услуг) исходя из них (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.04, 240.04). Таким образом, подход к определению суммы дохода от бесплатно полученных товаров (работ, услуг) не изменился.

Доход от списания безнадежной кредиторской задолженности

Начнем с того, что изменения, внесенные в п. 292.3 НКУ, сузили круг субъектов, которые должны отражать доход от списания безнадежной кредиторской задолженности. В частности, с 01.07.2012 г. к ним относятся:

1) предприятия-единоналожники (в том числе по задолженности, возникшей во время нахождения на общей системе налогообложения);

2) предприниматели, находящиеся в 3 группе единоналожников на ставке 3 % (в том числе по задолженности, возникшей во время пребывания на общей системе налогообложения или в других группах единого налога).

В свою очередь предприниматели 1 и 2 групп, а также третьей группы на ставке 5 % отражать такие доходы не должны, причем, судя по всему, и по задолженности, которая возникла в периоде пребывания на общей системе налогообложения или в 3 группе единого налога на ставке 3 %.

Что касается момента отражения дохода в форме безнадежной кредиторской задолженности, то в этой части все осталось без изменений: таковым обновленный п. 292.6 НКУ признает дату ее списания. При этом понятие «списание», как правило, применяется в контексте юрлиц (в корреспонденции с бухучетом такой доход должен быть отражен при списании на финрезультат кредитового сальдо с субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»), в то время как для предпринимателей следует просто ориентироваться на момент истечения исковой давности.

В заключение этого вопроса стоит сделать еще несколько замечаний. Во-первых, в доход единоналожников попадает лишь та кредиторская задолженность, которая стала безнадежной в силу истечения исковой давности. Другая безнадежная кредиторская задолженность (например, в силу банкротства должника) доходом не считается.

Во-вторых , мы убеждены, что с целью избежания двойного налогообложения в доход должна включаться лишь та задолженность, которая не попала в доход/валовой доход ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 20). К сожалению, в этой части законодатель не сделал никаких уточнений, так что мы, как и прежде, опираемся в этом выводе исключительно на логику.

В-третьих , законодатель не внес поправок относительно того, следует ли отражать такой доход с учетом НДС. В связи с этим напомним наше мнение по этому вопросу. Так, Книга доходов и расходов предпринимателя 3 группы по ставке 3 % содержит указание, что такой доход отражается без учета НДС. В связи с этим логично предположить, что аналогичный подход должен применяться и предприятиями-единоналожниками (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 20).

Переходящие сделки: порядок отражения доходов предприятиями

С общей системы налогообложения на упрощенную. В этой части законодательному регулированию подвергся учет доходов от продажи товаров (работ, услуг), предоплата которых состоялась во время пребывания продавца на общей системе налогообложения, а отгрузка (предоставление) — после перехода на единый налог. В частности, с 01.07.2012 г. данная операция непосредственно названа в составе доходов предприятий-единоналожников* (п. 292.3 НКУ). До появления данного предписания формальных оснований для признания таких доходов не было. Несмотря на это, мы и тогда рекомендовали отражать их (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 22), что было обусловлено высокой вероятностью появления фискальных консультаций со стороны ГНСУ (что в дальнейшем подтвердилось, см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04), а также здравым смыслом (в противном случае создавался бы плацдарм для уклонения от уплаты налогов).

* При этом, по всей видимости, данное предписание затрагивает в полной мере лишь ситуацию с предоплатой, полученной с 01.04.2011 г. Если же таковая получена до указанной даты и предприятие уже отразило по ней доход на основании п. 11.3 Закона о налоге на прибыль, то при отгрузке товаров (предоставлении работ, оказании услуг) после перехода на упрощенную систему налогообложения доход, на наш взгляд, отражать не нужно (в противном случае рассматриваемая операция будет обложена налогом дважды).

При этом, как установлено п. 292.6 НКУ, такой доход возникает по дате отгрузки предоплаченного товара (выполнения работ, оказания услуг). Подобная конкретизация, безусловно, лишь на пользу, особенно учитывая то, что в названной выше консультации налоговики не обоснованно настаивали на отражении таких доходов в первом отчетном периоде после перехода на единый налог (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04).

Стоит также отметить, что законодатель почему-то умолчал о том, нужно ли в сумме дохода учитывать НДС. Что касается нашего мнения, такой доход необходимо отражать без учета НДС, обоснованием чему могут послужить и общие нормы (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

С упрощенной системы налогообложения на общую . С 01.07.2012 г. п.п. 135.5.14 НКУ устанавливает, что в доходы по налогу на прибыль попадают средства или прочая компенсация (за исключением сумм НДС), полученные за товары (работы, услуги), отгруженные во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (при условии, что данная операция не была обложена единым налогом). При этом заметьте: оговорка об исключении из дохода суммы НДС действует, судя по всему, вне зависимости от того, осталось ли предприятие плательщиком НДС после перехода на общую систему. Такие доходы отражаются по дате поступления таких средств/прочей компенсации.

Кроме того, в периоде отражения таких доходов и в размере, пропорциональном им, плательщик вправе показать расходы в части себестоимости соответствующих товаров, работ или услуг (п. 7 подраздела 4 раздела ХХ НКУ), о чем также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14.

В качестве итога стоит заключить: внесение данного изменения не означает, что ранее следовало поступать иначе: несмотря на то что с формальной точки зрения такие средства выпадали из-под налогообложения, налоговики все равно настаивали на их включении в доход, о чем см. Единую базу налоговых знаний (раздел 110.28) и «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14. Также см. об этом в разделе, посвященном изменениям в налоге на прибыль.

Наконец-то в НКУ прямо указано, что единоналожник имеет возможность изменять группу не только в обязательном, но и в добровольном порядке. Напомним, что до 01.07.2012 г. изменение группы единоналожниками (группы 1 и 2) прямо допускалось лишь в обязательном порядке, в частности при превышении ими предельно допустимого дохода. В таком случае единоналожнику, для избежания аннулирования свидетельства, следовало не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором произошло превышение дохода, подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление (в частности, Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675, в п. 5.2 которого с этой целью предусмотрены соответствующие поля). Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53. Что касается добровольного изменения группы, то на этот счет НКУ не содержал однозначных предписаний (косвенно, такая возможность следовала лишь из п. 299.12 НКУ), что позволяло ГНСУ разъяснять данный вопрос фискально (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Единственно, о чем, по мнению чиновников, могла идти речь, так это о добровольном переходе в третью группу по ставке 3 % (см. п.п. 3.6.5 Положения № 1394 и письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 19), а также смене ставки налогообложения (абз. «г» п.п. 4 п. 293.8, п.п. 5 п. 293.8 НКУ с учетом положений указанного выше письма ).

В то же время отныне возможность добровольного изменения группы прямо прописана в п.п. 298.1.5 НКУ. Такой переход осуществляется при условии:

1) соответствия объема дохода предпринимателя требованиям, выдвигаемым для группы, в которую он желает перейти (на протяжении предыдущего календарного года, что следует из п. 292.16 НКУ, а также, очевидно, с начала года, в котором происходит переход);

2) соблюдения «недоходных» требований к соответствующей группе единого налога. При этом, по нашему мнению, соответствовать данному условию единоналожник должен именно на момент изменения группы. В то же время не исключено, что налоговики выдвинут условие о соблюдении данных требований в течение предыдущего календарного года, однако должны заметить, формальных оснований для этого нет;

3) подачи заявления в налоговую инспекцию не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала (т. е. квартала, с которого единоналожник будет находиться в новой группе). Таким образом, реализовать данное право единоналожникам, судя по всему, получится лишь с четвертого квартала (в таком случае заявление должно быть подано не позднее 14 сентября). Что касается формы заявления, то таковым, видимо, должно выступать Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675 (с этой целью в его п. 5.2 делается соответствующая отметка).

При этом стоит обратить внимание на возможность предпринимателей 1 и 2 групп перейти в группу 3 сразу же на ставку 3 %. По нашему мнению, препятствий для такого перехода нет, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 50 (однако как и прежде, существует проблема с охватом таких лиц понятием «лицо» согласно п.п. 14.1.139 НКУ, о чем см. далее). В то же время для окончательного разрешения данного вопроса необходимо ожидать изменений в Положении № 1394. Также стоит подождать разъяснений ГНСУ, причем содержание предыдущих писем налоговиков, посвященных этому вопросу (см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 19), дает основания ожидать либеральное мнение с их стороны.

Кроме того, п.п. 298.1.5 НКУ также установлено, что при изменении группы единоналожником 3 группы у него аннулируется Свидетельство об уплате НДС, что в принципе и так очевидно. Основанием такого аннулирования является п.п. «в» п. 184.1 НКУ, причем оно может осуществляться по инициативе как налогоплательщика, так и налогового органа (в последнем случае подтверждающим документом для принятия решения об аннулировании будет Свидетельство или корешок Свидетельства об уплате единого налога, о чем см. в абз. 5.5.2.2 п.п. 5.5.2 Положения № 1394).

Изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, на основании которой налоговики отказывали в удовлетворении заявлений о переходе на единый налог более одного раза в году, в том числе и от тех субъектов, Заявления которых не были удовлетворены (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Несмотря на абсурдность данной ситуации, законодатель не оставил ее без внимания и внес необходимые корректировки: в частности, теперь п.п. 298.1.4 НКУ устанавливает, что субъект хозяйствования может осуществить переход на упрощенную систему налогообложения один раз в течение календарного года. В свою очередь, указание на то, что плательщик может принять решение о таком переходе лишь раз в году, исключено. Кроме того, подобное указание также исключено и из оснований для отказа в выдаче Свидетельства в п.п. 3 п. 299.9 НКУ (теперь оно ссылается на п.п. 298.1.4 НКУ). Таким образом, все стало на круги своя: в частности, привязка делается именно к факту перехода лица на единый налог, а не к подаче Заявления (хотя по идее и раньше следовало поступать именно так). При этом формальное прочтение п.п. 298.1.4 НКУ позволяет полагать, что это ограничение действует лишь в календарном году, в котором был осуществлен переход на единый налог. В свою очередь, если лицо находится на едином налоге более календарного года и добровольно переходит на общую систему, то для обратного перехода на единый налог в этом же году формальных препятствий нет.

Начнем с того, что внесенными изменениями изложено в новой редакции определение понятия «лицо» для целей НДС. Выглядит оно теперь проще и содержит меньше поводов для дискуссий. В частности, с 01.07.2012 г. п.п. 14.1.139 НКУ прямо установлено, что единоналожники не считаются «лицами» для целей НДС, за исключением:

1) единоналожников по ставке 3 % (юрлиц и предпринимателей). До этого момента они и так были включены в число лиц, поэтому их выделение ничего не изменило;

2) единоналожников по ставке 5 % (юрлиц и предпринимателей), которые добровольно переходят на ставку 3 %. В этой части следует сделать два замечания. Во-первых , как видим, исключена привязка к объему и удельному весу поставок работ/услуг плательщикам НДС. Теперь лицом считается любой единоналожник на ставке 5 %, пожелавший стать плательщиком НДС в добровольном порядке. Причем обратите особое внимание на то, что с 01.07.2012 г. все ограничения для добровольной НДС-регистрации сняты, т. е. плательщиком НДС может быть зарегистрирован любой субъект, считающийся лицом в понимании п.п. 14.1.139 НКУ (подробнее об этом см. в статье данного номера, посвященной изменениям в учете НДС). Во-вторых, следствием из изложенного выше материала является то, что формально лицами среди упрощенцев считаются лишь плательщики единого налога по ставке 5 % (т. е. предприниматели 3 группы и предприятия), в то время как единоналожники 1 и 2 групп оставлены без внимания, однако, должны заметить, ранее данный факт не мешал чиновникам разъяснять вопрос об НДС-регистрации таких лиц в случае перехода в гр. 3 либерально, о чем см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 19.

Изменения затронули и непосредственный порядок перехода на единый налог по ставке 3 %. Во-первых, из п.п. 4 п. 293.8 НКУ исключен абз. «г», что, учитывая указанные выше новшества в части определения «лица», совершенно логично. Во-вторых, изменен абз. «б», формулировка которого до настоящего времени вызывала массу вопросов. Так, с 01.07.2012 г. им установлено, что единоналожник по ставке 5 % может избрать ставку 3 % в случае регистрации им плательщиком НДС (очевидно, что такая регистрация осуществляется им лишь в добровольном порядке). В данном случае заявление об НДС-регистрации должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала квартала, в котором планируется применение ставки 3 %, при этом плательщиком НДС лицо будет считаться с первого числа квартала, в котором начнется применение данной ставки (пп. 183.4 и 183.5 НКУ). Что касается заявления об изменении ставки, то оно должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет осуществлена регистрация НДС.

В свою очередь, относительно избрания ставки 3 % прочими субъектами изменений не вносилось (надеемся, не изменится и либеральная позиция налоговиков по этому вопросу). Кроме того, все по-прежнему и в части НДС-регистрации после перехода с упрощенной системы налогообложения (без НДС) на общую, с той лишь разницей, что если такое лицо не подпадает под критерии обязательной регистрации, оно вправе зарегистрироваться плательщиком НДС без необходимости соблюдения каких-либо условий, при этом заявление об НДС-регистрации в данном случае должно быть подано не позднее чем за 20 календарных дней до периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (пп. 183.3 и 183.4 НКУ).

Одно из наиболее интересных дополнений внесено в подраздел 8 раздела ХХ НКУ. В частности, его п. 2 установлено, что нормы п.п. 2 п. 293.4 и абз. 7 п.п. 298.2.3 НКУ в 2012 году не применяются. Это означает, что если предприниматель в этом промежутке времени осуществлял деятельность, не указанную в Свидетельстве, то к нему не применяются ни ставка 15 % (в части доходов от такой деятельности), ни единоналожная разрегистрация. Данное, на первый взгляд, положительное нововведение омрачают лишь два факта. Во-первых, то, что за окном уже середина 2012 года и к некоторым предпринимателям уже могли быть применены указанные выше санкции.

Во-вторых , формулировка данного правила содержит почву для разночтений. В частности, предположим, в 2012 году единоналожник осуществил не соответствующую Свидетельству операцию и при его проверке в 2013 году данный факт был выявлен. Возникает вопрос: смогут ли к нему применить соответствующие санкции? По нашему мнению, это как раз тот случай, в котором, по причине неудачных формулировок, следует уходить от излишнего формализма и более ориентироваться на идею нормы. В связи с этим санкции в описанной ситуации применять нельзя (в противном случае рассматриваемая норма лишается всякого смысла).

Предписание п.п. 5 п. 298.3 НКУ после изложения его в новой редакции устанавливает, что в Заявлении о переходе на единый налог указываются избранные предпринимателями первой и второй групп (!) виды хозяйственной деятельности согласно КВЭД-2010.

Несмотря на кажущуюся малозначительность данного изменения, оно представляет определенный интерес. Дело в том, что до настоящего момента п.п. 5 п. 208.3 НКУ требовал указания видов деятельности, в том числе и от предпринимателей третьей группы, причем формальное прочтение НКУ позволяло говорить о том, что осуществление иной («неосвидетельствованной») деятельности может привести их к снятию с упрощенки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53), чем не преминули воспользоваться налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.11). В то же время отныне указание видов деятельности требуется лишь от предпринимателей первой и второй групп (что логично, поскольку их ставка налога напрямую зависит от вида осуществляемой деятельности). Что касается третьей группы, то поскольку при подаче Заявления вид деятельности ими не отражается, он будет отсутствовать и в Свидетельстве (что важно, уточнение об этом внесено и в п.п. 5 п. 299.11 НКУ: теперь им также установлено, что виды деятельности указываются лишь в Свидетельствах предпринимателей первой и второй групп), а значит, с 01.07.2012 г. они вправе заниматься любыми видами деятельности (за исключением запретных) без риска единоналожной разрегистрации.

Кроме того, обращает на себя внимание исключение предписания о необходимости указывать в заявлении виды производимого товара (продукции).

Несмотря на то что до отмены КВЭД-2005 осталось еще полгода, отныне в Заявлении о переходе на уплату единого налога (касается исключительно группы 1 или 2) необходимо указывать виды деятельности в соответствии с КВЭД-2010 (судя по всему, это касается и единоналожников, изменяющих вид деятельности, которые при подаче Заявления для перехода на единый налог использовали КВЭД-2005). Причем с формальной точки зрения это правило распространяется и на предпринимателей, которые были зарегистрированы до 01.01.2012 г., но с IV квартала 2012 года решили перейти на уплату единого налога. В этой связи хотелось бы напомнить, что еще в начале года чиновники настаивали на обязательном применении при подаче Заявлений КВЭД-2010 лишь новосозданными субъектами хозяйствования (см. письмо ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, 22), поэтому для разрешения данного вопроса следует подождать следующих разъяснений.

В п. 3 подраздела 8 раздела ХХ НКУ появилось указание, что наличие налогового долга по единому или фиксированному налогу, который возник по итогам февраля 2011 г. (проблема, возникшая в связи с несвоевременным открытием новых счетов для уплаты единого налога, о чем подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 12, 13), а также налогового долга по единому налогу за январь 2012 г. (его образование связано с незаконными требованиями местных советов об округлении сумм единого налога, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9, с. 44) не является основанием для отказа в выдаче свидетельства об уплате единого налога. Данные ситуации объединяет то, что в обеих образование налогового долга было вызвано несвоевременными, а порой и незаконными действиями чиновников. Внесенные корректировки несколько исправляют положение дел. При этом предпринимателям, получившим до этого момента отказ в выдаче Свидетельства, напоминаем, что с 01.07.2012 г. изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, который до последнего времени позволял налоговикам отказывать в переходе на упрощенную систему налогообложения предпринимателям, которые в течение года уже получили отказ (см. об этом выше).

Все остальные изменения менее существенны, поэтому мы представим их в виде единого списка с кратким анализом:

1) в п. 297.2 НКУ внесено уточнение, что уплата упрощенцами налогов, от которых они не освобождены п. 297.1 НКУ, осуществляется в порядке, размерах и в сроки , установленные НКУ (ранее говорилось лишь о порядке и размерах);

2) в абз. 4 п.п. 298.2.3 и п.п. 7 п. 299.15 НКУ ссылка на п. 291.7 НКУ заменена на п. 291.6 НКУ — данной правкой исправлена ошибка при отсылке к денежной форме расчетов, о которой мы отмечали еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53;

3) внесено дополнение в абз. 3 п.п. 298.3.1 НКУ, который теперь выглядит корректнее: в частности, указано, что в Заявлении о переходе на единый налог указываются в том числе сведения об изменении места осуществления хозяйственной деятельности. При этом данная правка коррелирует с той, что внесена в п.п. 3 п. 299.12 НКУ;

4) в п.п. 298.3.1 НКУ появился абз. 8, устанавливающий, что, в частности, в Заявлении указываются сведения об изменении группы и ставки плательщика единого налога, что с учетом указанных в предыдущих разделах изменений выглядит логичным;

5) в п. 299.6, п. 299.15 и п. 299.16 НКУ внесены лишь косметические правки.