Єдиний податок

Єдиний податок

Зміни, унесені до ПКУ з 01.07.2012 р., стосуються таких видів забороненої для єдиноподатників діяльності:

1) видобуток і реалізація корисних копалин;

2) надання поштових послуг та послуг зв'язку;

3) здавання житлових приміщень в оренду підприємцями;

4) торгівля ювелірними виробами.

Далі розглянемо ці зміни по черзі.

Видобуток і реалізація корисних копалин

З 01.07.2012 р. із числа заборонених для єдиноподатників видів діяльності, названих в абз. 5 п.п. 291.5.1 ПКУ, виведено реалізацію корисних копалин місцевого значення. У свою чергу, видобуток корисних копалин (як загальнодержавного, так і місцевого значення), а також їх реалізація (лише у частині корисних копалини загальнодержавного значення), як і раніше, для спрощеної системи оподаткування — під табу. У зв'язку з цим пригадаємо, що корисними копалинами п.п. 14.1.91 ПКУ визнає природні мінеральні утворення органічного та неорганічного походження в надрах, у тому числі будь-які підземні води (зверніть увагу, поверхневі води з точки зору оподаткування до них не належать), а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які може бути використано у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки. Водночас нескладно помітити, що ПКУ не вказує, які корисні копалини слід вважати загальнодержавними, а які — місцевими. Із цією метою необхідно звернутися до відповідних переліків, затверджених постановою КМУ від 12.12.94 р. № 827.

Що стосується видобування корисних копалин, то ним у п.п. 14.1.51 ПКУ названо сукупність технологічних операцій із вилучення, у тому числі з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірських порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини.

При цьому наразі зберігається питання про обсяг заборони, що розглядається: зокрема, чи поширюється заборона на осіб, які займаються виключно видобутком корисних копалин без їх реалізації? Водночас слід зауважити, що формальний підхід до прочитання ПКУ призводить до фіскального висновку: і видобуток, і реалізація корисних копалин (крім реалізації корисних копалин місцевого значення) повинні розглядатися відокремлено один від одного. Такого ж висновку доходять і податківці. Причому ДПСУ вважає, що ця заборона не містить винятків для осіб, які видобувають корисні копалини без мети отримання доходу, у тому числі виключно для власних побутових потреб (див. Єдину базу податкових знань, розділ 240.04), тоді як ми до останнього моменту сподівалися на ліберальне вирішення цього питання (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 14; № 25, с. 44). Крім того, цю фіскальну думку поділяють і суди (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.02.2012 р. у справі № 2-а-928/12/2070).

Наступний момент, що заслуговує на увагу, полягає в тому, що заборона на видобуток/реалізацію корисних копалин стосується лише тих із них, які названо в п.п. 14.1.91 ПКУ (див. вище). При цьому в частині води до таких належить лише підземна вода. У свою чергу, щодо видобутку/реалізації води з інших джерел (зокрема, ідеться про поверхневі води) заборон не встановлено. Причому в цьому контексті хотілося б виділити декілька тез щодо сплати спрощенцями спецводозбору. Як відомо, з 01.01.2012 р. єдиноподатники є платниками спецводозбору на загальних підставах (докладно про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 28). Водночас з 01.07.2012 р. до ПКУ внесено доповнення, що звільняє суб'єктів господарювання, у тому числі єдиноподатників (як юросіб, так і підприємців) від сплати спецводозбору за використання води виключно для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб (п. 323.2 ПКУ). Докладніше про це див. у відповідному матеріалі цього номера.

Надання поштових послуг та послуг зв'язку

Законодавець конкретизував приписи абз. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ, тим самим вирішивши питання, що існували в цій частині. Далі розглянемо їх по черзі.

1. Кур'єрські послуги поза забороною . По-перше, в абз. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ з'явилася пряма вказівка на те, що заборона не поширюється на кур'єрську діяльність. У свою чергу, дотепер цей факт був не таким очевидним — в основному через те, що формулювання заборони з абз. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ дослівно повторювало види діяльності з розділу 64 КВЕД-2005, серед яких у тому числі названо й кур'єрську діяльність (клас 64.12). При цьому для податківців зазначений збіг став достатньою підставою для висунення фіскальної думки (див. Єдину базу податкових знань, розділ 230.03).

2. Лібералізація в частині послуг зв'язку . По-друге, абз. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ також установлено, що в частині послуг зв'язку під заборону для єдиноподатників потрапляє надання лише тих послуг, які підлягають ліцензуванню*. При цьому з метою їх визначення, судячи з усього, необхідно звернутися до п. 7 ст. 42 Закону про телекомунікації, згідно з яким до ліцензованих належать такі види діяльності:

1) надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного);

2) надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного);

3) надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку;

4) надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.

* Оновлене формулювання абз. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ дозволяє говорити про те, що вказівка щодо видів діяльності, що ліцензуються, стосується і послуг пошти, проте оскільки останні такими з певного часу не є, то, вочевидь, цю вказівку слід поширювати лише на послуги зв’язку.

Здавання житлових приміщень в оренду підприємцями

Конкретизовано й п.п. 291.5.3 ПКУ, в якому тепер присутня вказівка, що заборона для підприємців-єдиноподатників у частині здавання в оренду житлових приміщень поширюється на здавання в оренду таких приміщень та/або їх частин, загальна площа яких перевищує 100 м². Узагалі-то, це було зрозуміло і до змін: зокрема, якщо підприємець здає в оренду лише частину житлового приміщення, то з метою застосування заборони з п.п. 291.5.3 ПКУ він повинен ураховувати не всю його площу, а лише ту, яку надано в оренду.

У контексті цього питання актуальною є проблема з наданням в оренду приміщень фізособою одночасно від імені підприємця і власне від імені фізособи. Її законодавець, на жаль, залишив без уваги, а тому в цьому питанні все ще зберігають свою актуальність фіскальні роз'яснення податківців (див. Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджену наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 19).

Торгівля ювелірними виробами

Змінам у цій частині було присвячено окремий розділ статті «Торгівля ювелірними виробами на спрощеній системі» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 46, с. 15, тому тут ми лише тезово повторимо її основні положення.

1. Лібералізація заборони . З 01.07.2012 р. до абз. 4 п.п. 291.5.1 ПКУ внесено доповнення, у результаті чого ця заборона перестала поширюватися на виробництво, постачання, продаж (реалізацію) ювелірних та побутових виробів із дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Причому це послаблення без обмежень поширюється лише на юросіб, тоді як для підприємців установлено певні обмеження, про що див. далі.

Крім того, формальний підхід до формулювання абз. 4 п.п. 291.5.1 ПКУ дозволяє припустити, що до цього моменту виробництво, постачання, продаж (реалізація) ювелірних і побутових виробів із дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння в податкових цілях охоплювалися виробництвом та реалізацією дорогоцінних металів та каміння. У зв'язку з цим доводиться констатувати, що з 01.01.2012 р. і до 01.07.2012 р. ці операції дійсно підпадали під єдиноподаткову заборону (принаймні податківці, безсумнівно, дотримуватимуться саме цієї позиції).

2. Спеціальні обмеження для підприємців . Водночас зазначене вище послаблення не стосується підприємців із другої групи єдиноподатників, для яких з 01.07.2012 р. запроваджено спеціальну заборону (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). Крім того, займатися подібною діяльністю не зможуть і платники єдиного податку першої групи, що зумовлене, по-перше, прямою вказівкою в п.п. 2 п. 291.4 ПКУ про належність таких підприємців виключно до третьої групи єдиного податку, а по-друге, необхідністю здійснення торгівлі цими виробами виключно через спеціалізовані магазини, спеціалізовані відділи (секції) магазинів з універсальним асортиментом товарів (п. 2 Правил роздрібної торгівлі ювелірними та іншими виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, затверджених постановою КМУ від 25.03.99 р. № 460). У зв'язку з цим у контексті ювелірних виробів підприємці першої і другої груп мають право здійснювати лише діяльність з їх виготовлення за індивідуальним замовленням та/або їх ремонту (пп. 28 і 29 п. 291.7 ПКУ ), причому з 01.01.2012 р.

У свою чергу, обмеження встановлено і для єдиноподатників групи 3: зокрема, якщо такі підприємці здійснюють виробництво, постачання, продаж (реалізацію) ювелірних і побутових виробів із дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, то вони мають право сплачувати єдиний податок виключно за ставкою 5 % (п. 293.3 ПКУ).

Що стосується юридичних осіб (єдиноподатники групи 4), то, як уже зазначалося, для них окремих обмежень не встановлено: у разі здійснення цієї діяльності вони можуть сплачувати єдиний податок як за ставкою 5 %, так і за ставкою 3 %.

Зміни щодо доходів єдиноподатників згруповано таким чином*:

1) дохід від безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);

2) дохід від списання безнадійної кредиторської заборгованості;

3) перехідні правочини: порядок відображення доходів підприємствами.

* У цьому підрозділі ми не розглядали косметичних змін у частині дати відображення грошового доходу, оскільки ця правка ні на що не вплинула.

Дохід від безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)

У результаті змін, унесених до п. 292.3 ПКУ, останній було доповнено розшифровкою того, що вважати безоплатно отриманими товарами (роботами, послугами) для цілей сплати єдиного податку. Зокрема, до таких належать:

1) товари (роботи, послуги), надані єдиноподатнику згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, які не передбачають грошової чи іншої компенсації їх вартості, або їх повернення;

2) товари, передані на відповідальне зберігання та використані єдиноподатником.

Наведене визначення, на перший погляд, аналогічне тому, яке встановлено п.п. 14.1.13 ПКУ (причому останнє діє з 01.01.2011 р. і до останнього часу його слід було застосовувати у тому числі й щодо єдиноподатників). Водночас з 01.07.2012 р. при визначенні доходів від безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) єдиноподатникам необхідно орієнтуватися виключно на більш спеціальний п. 292.3 ПКУ (особливо ураховуючи те, що незважаючи на уявну схожість з п.п. 14.1.13 ПКУ, він містить істотні новації).

Основною відмінністю між названими визначеннями є те, що п. 292.3 ПКУ конкретизує умову щодо письмової форми договору*. Проте подібна конкретизація породжує певні запитання, адже, по-перше, цивільне законодавство допускає вчинення правочинів як у письмовій, так і в усній формі (ст. 206 і 208 ЦКУ), а по-друге, само по собі недотримання письмової форми не робить правочин недійсним, якщо цей наслідок не встановлено законом** (ч. 1 ст. 218 ЦКУ). У зв'язку з цим виникає запитання: якщо єдиноподатник отримав подарунок за усним договором, чи потрібно йому відображати дохід? На наш погляд, у цій ситуації необхідно виходити з формального прочитання п. 292.3 ПКУ , у результаті чого єдиноподатнику:

1) слід відобразити дохід — якщо безоплатна передача/отримання товару (роботи, послуги) відповідно до законодавства має бути оформлена письмовим договором. При цьому, судячи з усього, дохід необхідно відображати й у випадку, якщо:

а) письмову форму договору, всупереч законодавчим приписам, не було дотримано (крім випадків, коли недотримання письмової форми призводить до нікчемності правочину, оскільки такі правочини, як відомо, не тягнуть за собою юридичних наслідків);

б) письмова форма договору не була потрібна, проте сторони вирішили дотримати її, що прямо допускається ч. 1 ст. 205 ЦКУ;

2) дохід відображати не потрібно — якщо законодавство не встановлює вимог щодо письмової форми договору, у зв’язку з чим сторони обмежились усною формою.

* Судячи з усього, завдання подібної конкретизації полягає у вирішенні проблеми, пов’язаної з відсутністю у багатьох підприємців документів на наявний у них товар: річ у тім, що донедавна податківці при виявленні таких товарів із великою ймовірністю визнавали їх безоплатно отриманими та донараховували відповідні доходи.

** Наприклад, у частині договору дарування однією з умов недійсності є недотримання його письмової форми в разі дарування майнових прав або з обов’язком передати дарунок у майбутньому (ч. 3 ст. 719 ЦКУ).

При цьому фізособам у цьому контексті необхідно пам'ятати, що в процесі підприємницької діяльності вони підпадають під регулювання нормативно-правових актів, що регулюють діяльність юросіб (ч. 1 ст. 51 ЦКУ, роз'яснення Мін'юсту від 14.01.2011 р.), причому у тому числі це стосується і дотримання письмової форми правочину відповідно до ст. 208 ЦКУ.

Щодо дати відображення таких доходів , то віднині в п. 292.6 ПКУ вказано, що нею є дата підписання акта приймання-передачі безоплатно одержаних товарів (робіт, послуг). У цілому, це коригування нічого не змінило, оскільки такий дохід і раніше виникав у момент фактичного отримання товарів (робіт, послуг), що відповідає даті підписання акта/складання накладної.

Підсумовуючи питання про доходи від безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), варто зауважити: на жаль, законодавець забув про особливості визначення їх суми. Річ у тім, що ПКУ, як і раніше, не містить приписів, що зобов'язують єдиноподатників застосовувати звичайні ціни, що однак не заважає податківцям наполягати на визначенні доходу у формі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) виходячи з них (див. Єдину базу податкових знань, розділи 230.04, 240.04). Отже, підхід до визначення суми доходу від безоплатної отриманих товарів (робіт, послуг) не змінився.

Дохід від списання безнадійної кредиторської заборгованості

Почнемо з того, що зміни, унесені до п. 292.3 ПКУ, звузили коло суб'єктів, які повинні відображати дохід від списання безнадійної кредиторської заборгованості. Зокрема, з 01.07.2012 р. до них належать:

1) підприємства-єдиноподатники (у тому числі за заборгованістю, що виникла під час перебування на загальній системі оподаткування);

2) підприємці, які перебувають у групі 3 єдиноподатників на ставці 3 % (у тому числі за заборгованістю, що виникла під час перебування на загальній системі оподаткування або в інших групах єдиного податку).

У свою чергу, підприємці 1 і 2 груп, а також групи 3 на ставці 5 % відображати такі доходи не повинні, причому, судячи з усього, і за заборгованістю, що виникла в період перебування на загальній системі оподаткування або в групі 3 єдиного податку на ставці 3 %.

Що стосується моменту відображення доходу у формі безнадійної кредиторської заборгованості, то в цій частині все залишилося без змін: таким оновлений п. 292.6 ПКУ визнає дату її списання. При цьому поняття «списання», як правило, застосовується в контексті юросіб (у кореспонденції з бухобліком такий дохід має бути відображено при списанні на фінрезультат кредитового сальдо із субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»), тоді як підприємцям слід просто орієнтуватися на момент закінчення позовної давності.

На завершення цього питання варто зробити ще декілька зауважень. По-перше, до доходу єдиноподатників потрапляє лише та кредиторська заборгованість, що стала безнадійною внаслідок закінчення позовної давності. Інша безнадійна кредиторська заборгованість (наприклад, через банкрутство боржника) доходом не вважається.

По-друге , ми переконані, що з метою уникнення подвійного оподаткування до доходу має включатися лише та заборгованість, яка не потрапила до доходу/валового доходу раніше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31, с. 20). На жаль, у цій частині законодавець не зробив жодних уточнень, отже, ми, як і раніше, спираємося в цьому висновку виключно на логіку.

По-третє , законодавець не вніс поправок щодо того, чи слід відображати такий дохід з урахуванням ПДВ. У зв'язку з цим нагадаємо нашу думку з цього питання. Так, Книга доходів і витрат підприємця групи 3 за ставкою 3 % містить вказівку, що такий дохід відображається без урахування ПДВ. Отже, логічно припустити, що аналогічний підхід повинен застосовуватися і підприємствами-єдиноподатниками (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31, с. 20).

Перехідні правочини: порядок відображення доходів підприємствами

Із загальної системи оподаткування на спрощену. У цій частині законодавчого регулювання зазнав облік доходів від продажу товарів (робіт, послуг), передоплата за які відбулася під час перебування продавця на загальній системі оподаткування, а відвантаження (надання) — після переходу на єдиний податок. Зокрема, з 01.07.2012 р. цю операцію безпосередньо названо у складі доходів підприємств-єдиноподатників* (п. 292.3 ПКУ). До появи цього припису формальних підстав для визнання таких доходів не було. Незважаючи на це, ми і тоді рекомендували відображати їх (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 12, с. 22), що було зумовлено великою ймовірністю появи фіскальних консультацій з боку ДПСУ (що в подальшому підтвердилося, див. Єдину базу податкових знань, розділ 240.04), а також здоровим глуздом (в іншому разі створювався б плацдарм для ухилення від сплати податків).

* При цьому, імовірно, цей припис стосується повною мірою лише ситуації з передоплатою, отриманою з 01.04.2011 р. Якщо ж таку передоплату отримано до зазначеної дати і підприємство вже відобразило за нею дохід на підставі п. 11.3 Закону про податок на прибуток, то при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) після переходу на спрощену систему оподаткування дохід, на наш погляд, відображати не потрібно (в іншому разі операція, що розглядається, буде оподаткована двічі).

При цьому, як установлено п. 292.6 ПКУ, такий дохід виникає за датою відвантаження передоплаченого товару (виконання робіт, надання послуг). Подібна конкретизація, безумовно, лише на користь, особливо враховуючи те, що в названій вище консультації податківці необґрунтовано наполягали на відображенні таких доходів у першому звітному періоді після переходу на єдиний податок (див. Єдину базу податкових знань, розділ 240.04).

Варто також зауважити, що законодавець чомусь умовчав про те, чи потрібно в сумі доходу враховувати суму ПДВ. При цьому, на нашу думку, такий дохід необхідно відображати без урахування ПДВ, обґрунтуванням чому можуть стати і загальні норми (п.п. 1 п. 292.11 ПКУ).

Зі спрощеної системи оподаткування на загальну . З 01.07.2012 р. п.п. 135.5.14 ПКУ встановлює, що до доходів з податку на прибуток потрапляють кошти чи інша компенсація (за винятком сум ПДВ), отримані за товари (роботи, послуги), відвантажені під час перебування на спрощеній системі оподаткування (за умови, що ця операція не була обкладена єдиним податком). При цьому зверніть увагу: застереження про виключення з доходу суми ПДВ діє, судячи з усього, незалежно від того, чи залишилося підприємство платником ПДВ після переходу на загальну систему. Такі доходи відображаються за датою надходження таких коштів/іншої компенсації.

Крім того, у періоді відображення таких доходів та у пропорційному їм розмірі платник має право показати витрати в частині собівартості відповідних товарів, робіт або послуг (п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), про що також див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 12, с. 14.

Отже, підсумовуючи, можна зробити висновок: унесення цієї зміни не означає, що раніше слід було діяти інакше — незважаючи на те що з формальної точки зору такі кошти випадали з-під оподаткування, податківці все одно наполягали на їх включенні до доходу, про що див. Єдину базу податкових знань (розділ 110.28) та «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 12, с. 14. Також див. про це в розділі, присвяченому змінам щодо податку на прибуток.

Нарешті в ПКУ прямо зазначено, що єдиноподатник має можливість змінювати групу не лише в обов'язковому, а й у добровільному порядку. Нагадаємо: до 01.07.2012 р. зміна групи єдиноподатниками (груп 1 і 2) прямо допускалася лише в обов'язковому порядку, зокрема, при перевищенні ними граничного допустимого доходу. У цьому разі єдиноподатнику для уникнення анулювання свідоцтва слід було не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, в якому відбулося перевищення доходу, подати до податкової інспекції відповідну заяву (зокрема, Заяву про застосування спрощеної системи оподаткування, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. № 1675, у п. 5.2 котрої з цією метою передбачено відповідні поля). Докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53. Щодо добровільної зміни групи, то з цього приводу ПКУ не містив однозначних приписів (непрямо така можливість випливала лише з п. 299.12 ПКУ), що дозволяло ДПСУ роз'яснювати це питання фіскально (див. Єдину базу податкових знань, розділ 230.01). Єдине, про що, на думку чиновників, могло йтися, так це про добровільний перехід до групи 3 за ставкою 3 % (див. п.п. 3.6.5 Положення № 1394 та лист ДПСУ від 31.01.2012 р. № 2955/7/18-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 19), а також зміну ставки оподаткування (абз. «г» п.п. 4 п. 293.8, п.п. 5 п. 293.8 ПКУ з урахуванням положень зазначеного вище листа).

Водночас віднині можливість добровільної зміни групи прямо прописана в п.п. 298.1.5 ПКУ. Такий перехід здійснюється за умови:

1) відповідності обсягу доходу підприємця вимогам, що висуваються для групи, до якої він бажає перейти (протягом попереднього календарного року, що випливає з п. 292.16 ПКУ, а також, вочевидь, з початку року, в якому відбувається перехід);

2) дотримання «неприбуткових» вимог до відповідної групи єдиного податку. При цьому, на нашу думку, відповідати цій умові єдиноподатник повинен саме на момент зміни групи. Водночас не виключено, що податківці висунуть умову про дотримання цих вимог протягом попереднього календарного року, проте, слід зауважити, формальних підстав для цього немає;

3) подання заяви до податкової інспекції не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу (тобто кварталу, з якого єдиноподатник перебуватиме в новій групі). Отже, реалізувати це право єдиноподатникам, судячи з усього, вдасться лише з IV кварталу (у такому разі заяву має бути подано не пізніше 14 вересня). Щодо форми заяви, то нею, мабуть, має бути Заява про застосування спрощеної системи оподаткування, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. № 1675 (із цією метою в її п. 5.2 робиться відповідна відмітка).

При цьому варто звернути увагу на можливість підприємців груп 1 і 2 перейти до групи 3 відразу ж на ставку 3 %. На нашу думку, перешкод для такого переходу немає, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 50 (проте, як і раніше, існує проблема з охопленням таких осіб поняттям «особа» згідно з п.п. 14.1.139 ПКУ, про що див. далі). Водночас для остаточного вирішення цього питання необхідно очікувати змін до Положення № 1394. Також варто почекати роз'яснень ДПСУ, причому зміст попередніх листів податківців, присвячених цьому питанню (див. лист ДПСУ від 31.01.2012 р. № 2955/7/18-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 19), дає підстави очікувати ліберальної думки з їх боку.

Крім того, п.п. 298.1.5 ПКУ також установлено, що при зміні групи єдиноподатником групи 3 в нього анулюється Свідоцтво про сплату ПДВ, що, взагалі-то, і так очевидно. Підставою такого анулювання є п.п. «в» п. 184.1 ПКУ, причому воно може здійснюватися з ініціативи як платника податків, так і податкового органу (в останньому випадку підтвердним документом для прийняття рішення про анулювання буде Свідоцтво або корінець Свідоцтва про сплату єдиного податку, про що див. в абз. 5.5.2.2 п.п. 5.5.2 Положення № 1394).

Змінено формулювання п.п. 298.1.4 ПКУ, на підставі якого податківці відмовляли у задоволенні заяв про перехід на єдиний податок більше одного разу на рік, у тому числі і від тих суб'єктів, Заяви яких не було задоволено (див. Єдину базу податкових знань, розділ 230.01). Незважаючи на абсурдність цієї ситуації, законодавець не залишив її без уваги та вніс необхідні коригування: зокрема, тепер п.п. 298.1.4 ПКУ встановлює, що суб'єкт господарювання може здійснити перехід на спрощену систему оподаткування один раз протягом календарного року. У свою чергу, вказівку на те, що платник може прийняти рішення про такий перехід лише раз на рік, виключено. Крім того, подібна вказівка також виключена і з підстав для відмови у видачі Свідоцтва в п.п. 3 п. 299.9 ПКУ (тепер він посилається на п.п. 298.1.4 ПКУ). Отже, усе стало на місце: зокрема, прив'язка робиться саме до факту переходу особи на єдиний податок, а не до подання Заяви (хоча, імовірно, і раніше слід було вчиняти саме так). При цьому формальне прочитання п.п. 298.1.4 ПКУ дозволяє вважати, що це обмеження діє лише в календарному році, в якому було здійснено перехід на єдиний податок. У свою чергу, якщо особа перебуває на єдиному податку більше календарного року і добровільно переходить на загальну систему, то для зворотного переходу на єдиний податок у цьому ж році формальних перешкод немає.

Почнемо з того, що внесеними змінами викладено в новій редакції визначення поняття «особа» для цілей ПДВ. Виглядає воно тепер простіше і містить менше приводів для дискусій. Зокрема, з 01.07.2012 р. п.п. 14.1.139 ПКУ прямо встановлено, що єдиноподатники не вважаються «особами» для цілей ПДВ, за винятком:

1) єдиноподатників за ставкою 3 % (юросіб і підприємців). До цього моменту їх і так було включено до осіб, тому їх виділення нічого не змінило;

2) єдиноподатників за ставкою 5 % (юросіб і підприємців), які добровільно переходять на ставку 3 %. У цій частині слід зробити два зауваження. По-перше, як бачимо, виключено прив'язку до обсягу та питомої ваги постачання робіт/послуг платникам ПДВ. Тепер особою вважається будь-який єдиноподатник на ставці 5 %, який побажав стати платником ПДВ у добровільному порядку. Причому зверніть особливу увагу на те, що з 01.07.2012 р. усі обмеження для добровільної ПДВ-реєстрації знято — тобто платником ПДВ може бути зареєстровано будь-якого суб'єкта, який вважається особою в розумінні п.п. 14.1.139 ПКУ (докладніше про це див. у статті цього номера, присвяченій змінам в обліку ПДВ). По-друге, наслідком із викладеного вище матеріалу є те, що формально особами серед спрощенців вважаються лише платники єдиного податку за ставкою 5 % (тобто підприємці групи 3 та підприємства), тоді як єдиноподатників груп 1 і 2 залишено без уваги, проте, слід зауважити, раніше цей факт не заважав чиновникам роз'яснювати питання про ПДВ-реєстрацію таких осіб у разі переходу до групи 3 ліберально, про що див. лист ДПСУ від 31.01.2012 р. № 2955/7/18-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 19.

Зміни зачепили і безпосередній порядок переходу на єдиний податок за ставкою 3 %. По-перше, з п.п. 4 п. 293.8 ПКУ вилучено абз. «г», що, ураховуючи зазначені вище новації в частині визначення «особи», цілком логічно. По-друге, змінено абз. «б», формулювання якого дотепер викликало чимало запитань. Так, з 01.07.2012 р. ним установлено, що єдиноподатник за ставкою 5 % може обрати ставку 3 % у разі реєстрації платником ПДВ (вочевидь, що така реєстрація здійснюється ним лише в добровільному порядку). У цьому випадку заяву про ПДВ-реєстрацію має бути подано не пізніше, ніж за 15 календарних днів до початку кварталу, в якому планується застосування ставки 3 %, при цьому платником ПДВ особа вважатиметься з першого числа кварталу, в якому почнеться застосування цієї ставки (пп. 183.4 і 183.5 ПКУ). Щодо заяви про зміну ставки, то її має бути подано не пізніше, ніж за 15 календарних днів до початку календарного кварталу, в якому буде здійснено реєстрацію ПДВ.

У свою чергу, щодо обрання ставки 3 % іншими суб'єктами змін не вносилося (сподіваємося, не зміниться і ліберальна позиція податківців з цього питання). Крім того, усе як і раніше і в частині ПДВ-реєстрації після переходу зі спрощеної системи оподаткування (без ПДВ) на загальну, із тією лише різницею: якщо така особа не підпадає під критерії обов'язкової реєстрації, вона має право зареєструватися платником ПДВ без необхідності дотримання будь-яких умов, при цьому заяву про ПДВ-реєстрацію в цьому випадку має бути подано не пізніше, ніж за 20 календарних днів до періоду, з якого особа вважатиметься платником ПДВ (пп. 183.3 і 183.4 ПКУ).

Одне з найцікавіших доповнень унесено до підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. Зокрема, його п. 2 встановлено, що норми п.п. 2 п. 293.4 і абз. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ у 2012 році не застосовуються. Це означає: якщо підприємець у цьому проміжку часу здійснював діяльність, не вказану у Свідоцтві, то до нього не застосовуються ані ставка 15 % (у частині доходів від такої діяльності), ані єдиноподаткова розреєстрація. Це, на перший погляд, позитивне нововведення затьмарюють лише два факти. По-перше, те, що за вікном уже середина 2012 року і до деяких підприємців уже могли бути застосовані вказані вище санкції.

По-друге , формулювання цього правила містить підґрунтя для різночитань. Зокрема, припустимо, у 2012 році єдиноподатник здійснив не вказану у Свідоцтві операцію та під час його перевірки у 2013 році цей факт було виявлено. Виникає запитання: чи зможуть до нього застосувати відповідні санкції? На нашу думку, це саме той випадок, коли внаслідок невдалих формулювань слід уникати зайвого формалізму та більше орієнтуватися на ідею норми. У зв'язку з цим санкції в описаній ситуації застосовувати не можна (в іншому разі норма, що розглядається, позбавляється всякого сенсу).

Припис п.п. 5 п. 298.3 ПКУ після викладу його в новій редакції встановлює, що в Заяві про перехід на єдиний податок указуються обрані підприємцями груп 1 і 2 (!) види господарської діяльності згідно з КВЕД-2010.

Незважаючи на уявну малозначність цієї зміни, вона має певний інтерес. Річ у тім, що до цього моменту п.п. 5 п. 208.3 ПКУ вимагав зазначення видів діяльності у тому числі і від підприємців групи 3, причому формальне прочитання ПКУ дозволяло говорити про те, що здійснення іншої (не зазначеної у Свідоцтві) діяльності може спричинити зняття зі спрощенки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53), чим не проминули скористатися податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 230.11). Водночас віднині зазначення видів діяльності потрібне лише від підприємців груп 1 і 2 (що логічно, оскільки їх ставка податку безпосередньо залежить від виду діяльності, яка здійснюється). Щодо групи 3, то, оскільки при поданні заяви вид діяльності ними не відображається, він буде відсутній і у Свідоцтві (що важливо, уточнення про це внесено й до п.п. 5 п. 299.11 ПКУ: тепер ним також установлено, що види діяльності вказуються лише у Свідоцтвах підприємців груп 1 і 2), а отже, з 01.07.2012 р. вони мають право займатися будь-якими видами діяльності (за винятком заборонених) без ризику єдиноподаткової розреєстрації.

Крім того, звертає на себе увагу виключення припису про необхідність указувати в Заяві види товару (продукції), що виробляються.

Незважаючи на те що до скасування КВЕД-2005 залишилося ще півроку, віднині в Заяві про перехід на сплату єдиного податку (стосується виключно групи 1 або 2) необхідно вказувати види діяльності відповідно до КВЕД-2010 (судячи з усього, це стосується і єдиноподатників, які змінюють вид діяльності та які при поданні Заяви для переходу на єдиний податок використовували КВЕД-2005). Причому з формальної точки зору, це правило поширюється і на підприємців, які були зареєстровані до 01.01.2012 р., але з ІV кварталу 2012 року вирішили перейти на сплату єдиного податку. У зв'язку з цим варто нагадати, що ще на початку року чиновники наполягали на обов'язковому застосуванні при поданні Заяв КВЕД-2010 лише новоствореними суб'єктами господарювання (див. лист ДПСУ від 06.01.2012 р. № 432/6/15-2216є // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, 22), тому для вирішення цього питання слід почекати наступних роз'яснень.

У п. 3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ з'явилася вказівка, що наявність податкового боргу з єдиного або фіксованого податку, який виник за підсумками лютого 2011 року (проблема, що виникла у зв'язку з несвоєчасним відкриттям нових рахунків для сплати єдиного податку, про що докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17, с. 12, 13), а також податкового боргу з єдиного податку за січень 2012 року (його утворення пов'язане з незаконними вимогами місцевих рад про округлення сум єдиного податку, про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 9, с. 44), не є підставою для відмови у видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку. Ці ситуації об'єднує те, що в обох утворення податкового боргу було викликано несвоєчасними, а іноді й незаконними діями чиновників. Унесені коригування дещо виправляють стан справ. При цьому підприємцям, які отримали до цього моменту відмову у видачі Свідоцтва, нагадуємо, що з 01.07.2012 р. змінено формулювання п.п. 298.1.4 ПКУ, який донедавна дозволяв податківцям відмовляти в переході на спрощену систему оподаткування підприємцям, які протягом року вже отримали відмову (див. про це вище).

Усі інші зміни менш істотні, тому ми наведемо їх у вигляді єдиного списку зі стислим аналізом:

1) до п. 297.2 ПКУ внесено уточнення, що сплата спрощенцями податків, від яких вони не звільнені п. 297.1 ПКУ, здійснюється в порядку, розмірах та у строки, установлені ПКУ (раніше йшлося лише про порядок і розміри);

2) в абз. 4 п.п. 298.2.3 та п.п. 7 п. 299.15 ПКУ посилання на п. 291.7 ПКУ замінено на п. 291.6 ПКУ — цією правкою виправлено помилку при відсиланні до грошової форми розрахунків, про яку ми зазначали ще в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53;

3) унесено доповнення до абз. 3 п.п. 298.3.1 ПКУ, який тепер виглядає коректніше: зокрема, зазначено, що в Заяві про перехід на єдиний податок указуються у тому числі відомості про зміну місця здійснення господарської діяльності. При цьому ця правка корелює з тією, що внесена до п.п. 3 п. 299.12 ПКУ;

4) у п.п. 298.3.1 ПКУ з'явився абз. 8, яким установлено, що в тому числі у Заяві вказуються відомості про зміну групи та ставки платника єдиного податку, що з урахуванням зазначених у попередніх розділах змін виглядає логічним;

5) до пп. 299.6, 299.15 і 299.16 ПКУ внесено лише косметичні правки.