Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты
Приказ от 05.07.2012 г. № 574
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 574
Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — НКУ;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 № 193, — П(С)БУ 21.
Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте предусмотрено статьей 153 раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.
Так, подпунктом 153.1.2 пункта 153.1 статьи 153 НКУ установлено, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем перерасчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее уплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.
Согласно п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НКУ определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах; монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов.
Согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета под задолженностью следует понимать любую задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами.
В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 НКУ).
В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсу, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.
Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.
Статьей 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что датами отчетного баланса является последний день квартала, т. е.: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Доходы и расходы согласно п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 НКУ определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов или осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого НКУ.
Подпунктом 153.1.4 пункта 153.1 статьи 153 НКУ в редакции Закона № 4834, вступившего в силу 01.07.2012 г., предусмотрено, что в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже.
Вопрос 1. Как производится учет приобретенной иностранной валюты, если она учитывается на счетах плательщика налога по состоянию на конец квартала, в котором такая валюта приобретена?
Ответ. Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах до 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах после 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:
курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Вопрос 2. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то как отражается операция по приобретению такой валюты?
Ответ. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах до 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.
Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах после 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.
комментарий редакции
Учет приобретения валюты
Налоговый учет операций, выраженных в иностранной валюте, с самого появления НКУ вызывал множество вопросов. Причина понятна: неудачные формулировки п. 153.1 НКУ. Один раз изменения в этот пункт уже вносились, но этого было мало. Закон № 4834 внес очередные правки, после которых нормы, регламентирующие учет валюты, стали более-менее адекватными (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 12).
Поскольку вопрос 1 и вопрос 2 касаются по сути одной и той же проблемы, мы решили объединить комментарии. В них рассматриваются следующие ситуации:
1) приобретенная валюта остается до конца периода;
2) приобретенная валюта выбывает до конца периода (продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг)).
Не изменяя своей старой, но весьма спорной, позиции, авторы разъяснения утверждают, что по валюте, приобретенной до 01.07.2012 (т. е. до даты вступления в силу Закона № 4834), в налоговом учете по первой ситуации отражается разница между стоимостью приобретенной валюты по курсу приобретения (как правило, это коммерческий курс) и по курсу НБУ на конец периода, а по второй — вообще ничего не отражается. Не хотелось бы лишний раз указывать на неправильность такого подхода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 24), однако без этого будет непонятен учет приобретения валюты после 01.07.2012 г.
Дело в том, что если валюта числится до конца периода, то, кроме собственно отражения операции по ее приобретению, необходимо отразить еще и курсовую разницу. Следовательно, если отражать приобретение валюты так, как предлагают налоговики (до 01.07.2012 г.), одни и те же суммы могут быть учтены дважды (ведь по методике ГНСУ отражаемая при приобретении разница уже поглощает период до конца квартала). Но даже если налоговики предлагают вообще не отражать курсовую разницу (на эту мысль наталкивает учет после 01.07.2012 г., где о курсовой разнице почему-то сказано отдельно), то нестыковка все равно возникнет из-за невозможности показать в расходах разницу между курсом покупки и курсом НБУ.
Именно поэтому мы всегда были против такого подхода. Закон № 4834 подкорректировал понятие «балансовая стоимость валюты», и после 01.07.2012 г. проблем быть не должно. Итак, говоря о периоде после 01.07.2012 г., в вопросе 1 речь идет об отражении в учете двух сумм:
1. Разницы между курсом приобретения (коммерческий курс) и курсом НБУ на дату приобретения. Это и есть учет собственно операции по приобретению валюты, о котором говорится в абз. 2 п.п. 153.1.4 НКУ. Здесь ни в коем случае нельзя считать, что если валюта остается до конца периода, то значит это и есть более поздняя дата, о которой говорится в обновленном определении балансовой стоимости валюты. Для операции по покупке валюты единственной датой будет дата осуществления операции, а значит, надо принимать во внимание курс НБУ на дату приобретения.
2. Разницы между курсом НБУ на дату приобретения и курсом НБУ на конец периода (если валюта числится до конца периода). На наш взгляд, здесь речь идет об отражении курсовой разницы по самой валюте. Об этой сумме в контексте приобретения валюты не следовало вообще упоминать, ведь курсовая разница должна рассчитываться в общем порядке (в этой части консультация скорее запутывает налогоплательщика). Будь авторы консультации последовательными, они бы сказали про эту разницу и в ответе на вопрос 2, ведь приобретенная валюта выбывает не обязательно в день ее покупки.
Как бы там ни было, на сегодняшний день вопрос покупки валюты решен — отражается разница между соответствующими курсами на дату приобретения. И не важно остается эта валюта до конца периода или выбыла в периоде приобретения.
Дмитрий Костюк
Вопрос 3. Как будет проводиться налогообложение операций по продаже иностранной валюты?
Ответ. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.
комментарий редакции
Учет продажи валюты
До появления Закона № 4834 вопросы возникали и с продажей валюты. Формулировки абз. 1 п. 153.1.4 НКУ также не были однозначными, например, что такое операция, проведенная после даты отчетного баланса; действительно ли операции по продаже следует разграничивать на те, которые были осуществлены в одном периоде с поступлением валюты, и на те, которые проведены в периоде, следующем за периодом поступления?..
В ответе на комментируемый вопрос налоговики говорят об учете разницы между доходом от продажи (он формируется, как правило, исходя из коммерческого курса) и курсом НБУ на дату осуществления такой операции. Более того, в этой части консультации (в отличие от вопросов 1 и 2) ничего не сказано об изменении учета начиная с 01.07.2012 г. Это наталкивает на мысль, что налоговики так считали и до вступления в силу Закона № 4834 (кстати, об этом же говорит и уже утратившая силу консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ). Кроме того, само собой необходимо рассчитать курсовую разницу по выбывшей валюте на дату продажи.
И еще один момент. Если банк за операцию по продаже валюты удерживает свое вознаграждение, то для целей расчета результата от продажи доходы следует определять без вычета такого вознаграждения.
Дмитрий Костюк
Вопрос 4. Каким образом в условиях действия НКУ отражаются операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту?
Ответ. Операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, порядок налогообложения которых предусмотрен п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 НКУ.
комментарий редакции
Покупка одной валюты за другую
Операция по покупке одной валюты за другую никак не регламентирована НКУ (хотя в Законе о налоге на прибыль этой операции была уделена специальная норма). Это и стало причиной вопросов. До появления Закона № 4834 налоговики считали, что сама операция по конвертации одной валюты в другую на дату осуществления такой операции с целью определения объекта обложения налогом на прибыль не отражалась (соответствующая консультация уже значится как утратившая силу в ЕБНЗ в разделе 110.13, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 45). При этом если приобретенная иностранная валюта не была продана на конец квартала, то в учете отражалась разница между кросс-курсом валюты, по которому она была приобретена, и курсом стоимости этой валюты, определенной по курсу НБУ на дату отчетного баланса. В этой консультации налоговики подходили к операции скорее с позиции покупки валюты, а не покупки и продажи (заострять внимание на прежних проблемах учета покупки не будем: см. комментарий к вопросу 2).
Сейчас же налоговики придерживаются немного другой позиции, считая, что конвертация одной валюты на другую должна рассматриваться как две операции — продажа одной валюты и покупка другой. Теоретически это должно приводить к возникновению двух разниц, как это предусмотрено в абзацах первом и втором п.п. 154.1.4 НКУ. Однако на наш взгляд, такой подход не всегда оправдан хотя бы потому, что налогоплательщик может и не знать курс иностранной валюты к гривне, как того требует абзац второй п.п. 154.1.4 НКУ, ведь он, как правило, имеет дело только с кросс-курсом. Более того, в учете налогоплательщика, скорее всего, будет образовываться лишь одна разница. Например, предприятие хочет обменять 1000 евро на доллары при кросс-курсе 1,24 дол. за 1 евро. При этом курс НБУ составляет 1 евро — 10 грн., 1 дол. — 8 грн. В таком случае получается обмен 10000 грн. (1000 евро х 10 грн.) на 9920 грн. (1240 дол. х 8 грн). Разница 10000 - 9920 = 80 грн. является расходами предприятия. Конечно, можно пересчитать курс НБУ к гривне через кросс-курс, выйдя на условный курс купли-продажи, однако едва ли это будет оправдано.
Дмитрий Костюк
Вопрос 5. Производится ли перерасчет курсовых разниц по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете (например, задолженность по кредиту и процентам, если кредитные средства используются не в рамках хозяйственной деятельности, задолженность перед нерезидентом за услуги маркетинга, роялти, если такие расходы не учитываются в составе расходов, и т. п.)?
Ответ. Да, производится, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.
комментарий редакции
Курсовые разницы по неотражаемым
в налоговом учете задолженностям
Подход налоговиков выглядит вполне либеральным: даже если сама задолженность не учитывается в налоговом учете, курсовые разницы все равно следует отражать. Судя по всему, основанием является специальная норма, приравнивающая налоговый учет курсовых разниц к бухгалтерскому учету (п.п. 153.1.3 НКУ), а как известно, в бухгалтерском учете отражается любая операция.
И что интересно, ГНСУ дает добро на отражение курсовых разниц не только по тем операциям, которые ограничиваются в составе расходов по сумме (например, процентные ограничения или полный запрет), однако вполне соответствуют хозяйственной деятельности, но и по тем, которые вообще не связаны с хозяйственной деятельностью. Причем в этой части нормы НКУ в связи с появлением Закона № 4834 не поменялись, т. е. в таком порядке эти курсовые разницы следовало отражать в налоговом учете еще с 01.04.2011 г. (разумеется, речь идет только о монетарной задолженности).
Дмитрий Костюк
Вопрос 6. Как осуществляется перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте?
Ответ. Перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте осуществляется согласно П(С)БУ 21.
комментарий редакции
Частичное погашение задолженности
В этом вопросе особых проблем быть не должно. Если задолженность монетарная, то по ней должна рассчитываться курсовая разница (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) либо на дату погашения, либо на конец периода. В случае частичного погашения задолженности на дату погашения рассчитывается курсовая разница исходя из погашенной части. По части задолженности, оставшейся непогашенной, курсовая разница будет рассчитываться в общем порядке: либо на конец периода, либо на дату погашения — в зависимости от того, какое из событий наступит раньше.
Дмитрий Костюк
Вопрос 7. Осуществляется ли перерасчет курсовых разниц по иностранным инвестициям?
Ответ. По иностранным инвестициям курсовые разницы не пересчитываются.
комментарий редакции
Курсовые разницы по иностранным инвестициям
Данный ответ настолько лаконичен, что сам по себе порождает вопросы. Прежде всего надо разобраться, что имеют в виду налоговики, говоря об отсутствии курсовых разниц по иностранным инвестициям. Если речь идет о пересчете уставного капитала (сч. 40 «Уставный капитал»), то здесь никаких курсовых разниц быть не может (доля оценивается в валюте и в гривнях по курсу НБУ, как правило, на дату подписания учредительных документов и является фиксированной величиной).
Другое дело, если речь идет о пересчете задолженности по взносу в уставный капитал, отражаемой на сч. 46 «Неоплаченный капитал». Согласно П(С)БУ 21 курсовые разницы рассчитываются только по монетарным статьям, под которыми понимаются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме средств или их эквивалентов. Формально неоплаченный капитал не подпадает под это определение. Исходя из этого некоторые специалисты предлагают не рассчитывать курсовые разницы по неоплаченному капиталу, а отражать разницу как прочие доходы только в бухгалтерском учете. Однако эта позиция не является общепринятой. Здесь скорее следует говорить о превалировании сущности над формой. К тому же и налоговики настаивали на обязательности пересчета (ЕБНЗ раздел 110.13, консультация значится как действующая). Поэтому думается, что в вопросе 7 речь идет не о неоплаченом капитале.
Что касается пересчета валюты, полученной в качестве взноса в уставный капитал, то здесь двух мнений быть не может — по ней курсовые разницы рассчитываются в общем порядке как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Дмитрий Костюк
Вопрос 8. Учитывается ли для расчета ограничения расходов в соответствии с пунктом 141.2 статьи 141 НКУ доход от перерасчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного фонда (акций, других корпоративных прав) плательщика налога или связанных с ними лиц?
Ответ. Нет, не учитывается.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц — начальник Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
Курсовые разницы при определении ограничения по п. 141.2 НКУ
Как известно, п. 141.2 НКУ выдвигает особые требования к тем налогоплательщикам, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которых находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов). Если такие налогоплательщики начисляют проценты по кредитам, ссудам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц, то в состав расходов эти суммы относятся в рамках, не превышающих сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равняется 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
Формула расчета выглядит так:
П = Дпроц + (НП - Дпроц) х 50 %,
где П — это предельная сумма процентов, начисленных в пользу нерезидента, которая может быть включена в состав расходов;
Дпроц — доходы, полученные налогоплательщиком в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов;
НП — налогооблагаемая прибыль за отчетный период.
Налоговики утверждают, что доход от пересчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов не участвует при определении расчета ограничительного критерия.
На наш взгляд, в первом слагаемом из приведенной формулы (Дпроц) курсовые разницы действительно не учитываются, поскольку оно формируется исключительно исходя из дохода, полученного в виде процентов. Что же касается показателя НП, то, по нашему мнению, есть все основания такие курсовые разницы учитывать при его определении.
Дмитрий Костюк
