Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти

Наказ від 05.07.2012 р. № 574

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства

НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти (додається).

<…>

Голова О. Клименко

Затверджено наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 574

Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти

У консультації використовуються такі скорочення:

Податковий кодекс України — ПКУ;

Закон України від 24 травня 2012 № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон № 4834;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 — П(С)БО 21.

Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті передбачено статтею 153 розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ.

Так, підпунктом 153.1.2 пункту153.1 статті 153 ПКУ встановлено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Згідно з п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.

Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.

У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ).

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.

Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

Статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.

Доходи та витрати відповідно до п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 ПКУ визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів або здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього ПКУ.

Підпунктом 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 ПКУ у редакції Закону № 4834, який набрав чинності 01.07.2012, передбачено: у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.

Відповідь: якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах до 01.07.2012 та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.

Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах після 01.07.2012 та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між:

курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання;

курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.

Відповідь: якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах до 01.07.2012 до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається.

Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах після 01.07.2012 до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання.

Облік придбання валюти

Податковий облік операцій, виражених в іноземній валюті, від самої появи ПКУ викликав чимало запитань. Причина зрозуміла: невдалі формулювання п. 153.1 ПКУ. Один раз зміни до цього пункту вже вносилися, але цього було замало. Закон № 4834 вніс чергові правки, після яких норми, що регламентують облік валюти, стали більш-менш адекватними (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 12).

Оскільки запитання 1 і 2 стосуються, по суті, тієї самої проблеми, ми вирішили об’єднати коментарі. Запитання стосуються таких ситуацій:

1) придбана валюта залишається до кінця періоду;

2) придбана валюта вибуває до кінця періоду (продана або перерахована в оплату товарів (робіт, послуг)).

Не змінюючи своєї старої, проте вельми спірної, позиції, автори роз’яснення стверджують, що за валютою, придбаною до 01.07.2012 р. (тобто до дати набуття чинності Законом № 4834), у податковому обліку за першою ситуацією відображається різниця між вартістю придбаної валюти за курсом придбання (як правило, це комерційний курс) та за курсом НБУ на кінець періоду, а за другою — узагалі нічого не відображається. Не хотілося зайвий раз указувати на неправильність такого підходу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24), проте без цього буде незрозумілим облік придбання валюти після 01.07.2012 р.

Річ у тім, що якщо валюта значиться до кінця періоду, то, крім власне відображення операції з її придбання, необхідно відобразити ще й курсову різницю. Отже, якщо відображати придбання валюти так, як пропонують податківці (до 01.07.2012 р.), ті самі суми може бути враховано двічі (адже за методикою ДПСУ різниця, що відоб­ражається при придбанні, уже охоплює період до кінця кварталу). Проте навіть якщо податківці пропонують взагалі не відображати курсову різницю (на цю думку наштовхує облік після 01.07.2012 р., де про курсову різницю чомусь сказано окремо), то нестикування все одно виникне через неможливість показати у витратах різницю між курсом придбання та курсом НБУ.

Саме тому ми завжди були проти такого підходу. Закон № 4834 підкоригував поняття «балансова вартість валюти», тому після 01.07.2012 р. проблем бути не повинно. Отже, коли йдеться про період після 01.07.2012 р., у запитанні 1 мається на увазі відображення в обліку двох сум:

1. Різниці між курсом придбання (комерційний курс) та курсом НБУ на дату придбання. Це і є облік власне операції з придбання валюти, про який говориться в абз. 2 п.п. 153.1.4 ПКУ. Тут в жодному разі не можна вважати, що якщо валюта залишається до кінця періоду, то це і є більш пізня дата, про яку йдеться в оновленому визначенні балансової вартості валюти. Для операції з придбання валюти єдиною датою буде дата здійснення операції, а отже, потрібно брати до уваги курс НБУ на дату придбання.

2. Різниці між курсом НБУ на дату придбання та курсом НБУ на кінець періоду (якщо валюта значиться до кінця періоду). На наш погляд, тут ідеться про відображення курсової різниці за самою валютою. Про цю суму в контексті придбання валюти не слід було взагалі згадувати, адже курсова різниця повинна розраховуватися в загальному порядку (у цій частині консультація скоріше заплутує платника податків). Якби автори консультації були послідовними, вони б зазначили про цю різницю й у відповіді на запитання 2, адже придбана валюта вибуває не обов’язково в день її купівлі.

Як би там не було, на сьогодні питання придбання валюти вирішене — відображається різниця між відповідними курсами на дату придбання. І не важливо, залишається ця валюта до кінця періоду чи вибула в періоді придбання.

Дмитро Костюк

Відповідь: у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.

Облік продажу валюти

До появи Закону № 4834 запитання виникали й щодо продажу валюти. Формулювання абз. 1 п.п. 153.1.4 ПКУ також не були однозначними, наприклад, що таке операція, проведена після дати звітного балансу; чи дійсно операції з продажу слід поділяти на ті, які були здійснені в одному періоді з надходженням валюти, та на ті, що проведені в періоді, наступному за періодом надходження…

У відповіді на запитання, що коментується, податківці говорять про облік різниці між доходом від продажу (він формується, як правило, виходячи з комерційного курсу) та курсом НБУ на дату здійснення такої операції. Більше того, у цій частині консультації (на відміну від запитань 1 і 2) нічого не зазначено про зміну обліку починаючи з 01.07.2012 р. Це наштовхує на думку, що податківці так вважали і до набуття чинності Законом № 4834 (до речі, про це саме свідчить і консультація, що вже втратила чинність, у розділі ЄБПЗ). Крім того, саме собою необхідно розрахувати курсову різницю за валютою, що вибула, на дату продажу.

І ще один момент. Якщо банк за операцію з продажу валюти утримує свою винагороду, то для цілей розрахунку результату від продажу доходи слід визначати без вирахування такої винагороди.

Дмитро Костюк

Відповідь: операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ.

Купівля однієї валюти за іншу

Операція з купівлі однієї валюти за іншу ніяк не регламентована ПКУ (хоча в Законі про податок на прибуток цій операції було приділено спеціальну норму). Це й спричинило запитання. До появи Закону № 4834 податківці вважали, що сама операція з конвертації однієї валюти в іншу на дату здійснення такої операції з метою визначення об’єкта обкладення податком на прибуток не відображалася (відповідна консультація вже значиться як така, що втратила чинність, у ЄБПЗ у розділі 110.13, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 45). При цьому якщо придбану іноземну валюту не було продано на кінець кварталу, то в обліку відображалася різниця між крос-курсом валюти, за яким її було придбано, та вартістю цієї валюти, визначеною за курсом НБУ на дату звітного балансу. У цій консультації податківці підходили до операції радше з позиції придбання валюти, а не купівлі та продажу (увагу на колишніх проблемах обліку придбання не загострюватимемо: див. коментар до запитання 2).

Зараз же податківці дотримуються дещо іншої позиції, вважаючи, що конвертація однієї валюти в іншу повинна розглядатися як дві операції — продаж однієї валюти та придбання іншої. Теоретично це має призводити до виникнення двох різниць, як це передбачено в абзацах першому та другому п.п.154.1.4 ПКУ. Проте, на наш погляд, такий підхід не завжди виправданий хоча б тому, що платник податків може й не знати курс іноземної валюти до гривні, як того вимагає абзац другий п.п.154.1.4 ПКУ, адже він, як правило, має справу тільки з крос-курсом. Більше того, в обліку платника податків найімовірніше утворюватиметься лише одна різниця. Наприклад, підприємство має намір обміняти 1000 євро на долари при крос-курсі 1,24 дол. за 1 євро. При цьому курс НБУ становить 1 євро — 10 грн., 1 дол. — 8 грн. У такому разі виходить обмін 10000 грн. (1000 євро х 10 грн.) на 9920 грн. (1240 дол. х 8 грн.). Різниця 10000 - 9920 = 80 грн. є витратами підприємства. Звісно, можна перерахувати курс НБУ до гривні через крос-курс, вийшовши на умовний курс купівлі-продажу, проте навряд чи це буде виправдано.

Дмитро Костюк

Відповідь: Так, проводиться, оскільки відповідно до П(С)БО № 21 така заборгованість є монетарною статтею.

Курсові різниці за заборгованостями, що не відображаються в податковому обліку

Підхід податківців виглядає цілком ліберальним: навіть якщо сама заборгованість не враховується в податковому обліку, курсові різниці все одно слід відображати. Судячи з усього, підставою є спеціальна норма, що прирівнює податковий облік курсових різниць до бухгалтерського обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), а як відомо, у бухгалтерському обліку відображається будь-яка операція.

І, що цікаво, ДПСУ дає добро на відображення курсових різниць не лише за тими операціями, які обмежуються у складі витрат за сумою (наприклад, відсоткові обмеження чи повна заборона), проте цілком відповідають господарській діяльності, а й за тими, що взагалі не пов’язані з господарською діяльністю. Причому в цій частині норми ПКУ у зв’язку з появою Закону № 4834 не змінилися, тобто в такому порядку ці курсові різниці слід було відображати в податковому обліку ще з 01.04.2011 р. (зрозуміло, ідеться тільки про монетарну заборгованість).

Дмитро Костюк

Відповідь: перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті здійснюється відповідно до П(С)БО № 21.

Часткове погашення заборгованості

Щодо цього питання особливих проблем виникати не повинно. Якщо заборгованість монетарна, то за нею має розраховуватися курсова різниця (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку) або на дату погашення, або на кінець періоду. У разі часткового погашення заборгованості на дату погашення розраховується курсова різниця виходячи з погашеної частини. За частиною заборгованості, що залишилася непогашеною, курсова різниця розраховуватиметься в загальному порядку: або на кінець періоду, або на дату погашення, залежно від того, яка з подій настане раніше.

Дмитро Костюк

Відповідь: по іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються.

Курсові різниці за іноземними інвестиціями

Ця відповідь настільки лаконічна, що сама по собі породжує запитання. Насамперед, слід розібратися, що мають на увазі податківці, говорячи про відсутність курсових різниць за іноземними інвестиціями. Якщо йдеться про перерахунок статутного капіталу (рахунок 40 «Статутний капітал»), то тут жодних курсових різниць бути не може (частка оцінюється у валюті та у гривнях за курсом НБУ, як правило, на дату підписання установчих документів та є фіксованою величиною).

Інша річ, якщо йдеться про перерахунок заборгованості за внеском до статутного капіталу, що відображається на рахунку 46 «Неоплачений капітал». Згідно з П(С)БО 21 курсові різниці розраховуються тільки за монетарними статтями, під якими розуміються статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, що буде одержано або оплачено у фіксованій (або визначеній) сумі коштів чи їх еквівалентів. Формально неоплачений капітал не підпадає під це визначення. Виходячи з цього, деякі фахівці пропонують не розраховувати курсові різниці за неоплаченим капіталом, а відображати різницю у складі інших доходів/витрат лише у бухгалтерському обліку. Проте ця позиція не є загальноприйнятою. Тут радше слід говорити про переважання сутності над формою. До того ж і податківці наполягали на обов’язковості перерахунку (ЄБПЗ, розділ 110.13; консультація зазначена як чинна). Тому вважаємо, що у запитанні 7 йделься не про неоплачений капітал.

Що стосується перерахунку валюти, отриманої як внесок до статутного капіталу, то тут двох думок бути не може — за нею курсові різниці розраховуються в загальному порядку як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.

Дмитро Костюк

Відповідь: ні, не враховується.

Курсові різниці при визначенні обмеження за п. 141.2 ПКУ

Як відомо, п. 141.2 ПКУ висуває особливі вимоги до тих платників податків, 50 і більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) яких перебувають у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів). Якщо такі платники податків нараховують проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних із ними осіб, то до складу витрат ці суми включаються в межах, що не перевищують суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Формула розрахунку виглядає так:

В = Дпроц + (ОП - Дпроц) х 50 %,

де В — це гранична сума відсотків, нарахованих на користь нерезидента, яку може бути включено до складу витрат;

Дпроц — доходи, отримані платником податків протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів;

ОП — оподатковуваний прибуток за звітний період.

Податківці стверджують, що дохід від перерахунку курсових різниць за борговими зобов’язаннями на користь нерезидентів не бере участі при визначенні розрахунку обмежувального критерію.

На наш погляд, у першому доданку з наведеної формули (Дпроц) курсові різниці дійсно не враховуються, оскільки він формується виключно виходячи з доходу, отриманого у вигляді процентів. Що ж до показника ОП, то, на наш погляд, є всі підстави такі курсові різниці враховувати при його визначенні.

Дмитро Костюк