Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость
Приказ от 06.07.2012 г. № 588
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. № 588
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — НКУ.
Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 № 1394, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.11.2011 под № 1369/20107 (с изменениями и дополнениями), — Положение № 1394.
Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 № 1492, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.12.2011 под № 1490/20228 (с изменениями и дополнениями), — Порядок № 1492.
Порядок регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость регулируется статьями 180 — 183 раздела V НКУ и регламентируется Положением № 1394.
Круг лиц, которые для целей обложения налогом на добавленную стоимость имеют право быть плательщиками налога на добавленную стоимость, определен в подпункте 14.1.139 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ.
Статьями 181 и 182 раздела V НКУ определены требования, по которым лица могут или обязаны зарегистрироваться как плательщики налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 181.1 статьи 181 раздела V НКУ под обязательную регистрацию в качестве плательщика налога на добавленную стоимость подпадает лицо (кроме лица, являющегося плательщиком единого налога), у которого общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно разделу V НКУ, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. (без учета налога на добавленную стоимость).
Лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, должно подать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту проживания) регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (далее — Заявление). Такое Заявление подается в орган государственной налоговой службы не позже 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций свыше 300 тыс. грн. (пункты 183.1 и 183.2 статьи 183 раздела V НКУ).
При этом, если последний день срока подачи Заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день (пункт 183.6 статьи 183 раздела V НКУ).
Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, и в случаях и порядке, предусмотренных статьями 180 — 183 раздела V НКУ, не подало в орган государственной налоговой службы Заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату налога на добавленную стоимость на уровне зарегистрированного плательщика налога на добавленную стоимость без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (пункт 183.10 статьи 183 раздела V НКУ).
Налоговая отчетность по налогу на добавленную стоимость подается в орган государственной налоговой службы лицом, зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость согласно требованиям раздела V НКУ (пункт 10 раздела I Порядка 1492).
Подпунктом 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 раздела II НКУ определено, что контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение (увеличение) отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, предусмотренных Кодексом или другим законодательством, если, в частности, плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию.
В соответствии с пунктом 123.1 статьи 123 раздела II НКУ, если контролирующий орган самостоятельно определяет суммы налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 раздела II НКУ, это влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения. При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу, уменьшение суммы бюджетного возмещения влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
Вопрос 1. С какой даты у лица, которое подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, но не подало в установленные Кодексом сроки Заявление, возникает обязанность по начислению и уплате налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость?
Ответ. Обязанность по начислению и уплате налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость у такого лица возникают со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи Заявления, т. е. с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. гривень.
При этом, если последний день срока подачи Заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то такая обязанность возникает со следующего за выходным, праздничным или нерабочим рабочего дня (пункт 183.6 статьи 183 раздела V Кодекса).
Вопрос 2. Может ли лицо, не подавшее своевременно Заявление, подать за период с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. грн., и до момента регистрации его как плательщика налога на добавленную стоимость налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и задекларировать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет?
Ответ. Лицо, не зарегистрированное как плательщик налога на добавленную стоимость, не имеет права подавать налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, но может самостоятельно уплатить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость. При этом штрафы за неподачу налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость к такому лицу не применяются.
Вопрос 3. Какой штраф предусмотрен действующим законодательством, если лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, не подало своевременно Заявление и, соответственно, не зарегистрировалось как плательщик налога на добавленную стоимость?
Ответ. Такому лицу орган государственной налоговой службы обязан самостоятельно по результатам проведения документальной проверки определить сумму налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость без учета сумм налога, начисленных при приобретении товаров/услуг, и применить штраф в размере 25 процентов (50 процентов — при повторном нарушении) суммы такого обязательства.
Директор Департамента налогообложения юридических лиц Л. Павелко
комментарий редакции
Пропущен срок для обязательной НДС-регистрации:
ГНСУ разъясняет последствия
Комментируемая консультация охватывает весь комплекс последствий, возникающих в результате пропуска срока для обязательной НДС-регистрации. При этом выводы ее, по большей части, последовательны. Анализ данного разъяснения будет произведен в разрезе затронутых им вопросов с учетом того, что срок для обязательной подачи НДС-регистрационного заявления уже пропущен.
С какого числа лицо должно начислять обязательства по НДС?
В первой части консультации налоговики предложили подход, аналогичный изложенному ими ранее в письме ГНСУ от 01.11.2011 г. № 4800/7/15-3317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 6) и газете «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 21, с. 6: в частности, о том, что обязанность по начислению и уплате НДС, в общем случае, возникает с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем превышения 300-тысячного объема поставок (заметьте, единоналожников это не касается). При этом от себя добавим: аналогичный порядок должен распространяться и на лиц, переходящих с упрощенной системы налогообложения на общую (напоминаем, что 300-тысячный критерий для НДС-регистрации они рассчитывают на момент такого перехода).
Кроме того, в рассматриваемой консультации контролеры не обделили вниманием ситуацию, когда последний день срока для подачи заявления на НДС-регистрацию приходится на нерабочий день (напоминаем, что в таком случае он подлежит переносу на следующий рабочий день): они верно отметили, что при подобных обстоятельствах обязанность по начислению и уплате НДС возникает со второго рабочего дня, следующего за нерабочим (причем, если имеют место несколько нерабочих дней подряд, то отсчет необходимо вести от последнего). В этой связи, например, при превышении 300-тысячного объема поставок в октябре 2012 г. лицо будет обязано начислять и уплачивать НДС с 13 ноября (вторник), поскольку 10 ноября приходится на субботу.
В итоге напомним, что изложенные выводы справедливы лишь в тех случаях, когда лицом пропущен предельный срок для подачи НДС-регистрационного заявления. Если же заявление подано вовремя, то обязанность по начислению и уплате НДС возникает с даты регистрации, указанной в Свидетельстве.
Можно ли подать декларацию за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать НДС, но еще не зарегистрировано его плательщиком?
По мнению ГНСУ, декларацию за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать НДС, но еще не зарегистрировано плательщиком этого налога, подавать нельзя. При этом буквальное прочтение ответа позволяет утверждать, что налоговики говорили о подаче декларации лицом, НДС-регистрация которого все еще не произведена. В таком случае их вывод верен, что также подтверждается и п. 10 Раздела I Положения № 1492.
В свою очередь, на наш взгляд, более насущным является вопрос о том, можно ли включить начисленные за такой период НДС-обязательства в первую декларацию по НДС (особенно, если регистрация произведена до окончания первого месяца)? Мы считаем, что формальных оснований для отражения в декларации обязательств по НДС за рассматриваемый период нет: дело в том, что для целей НДС первый отчетный период начинается с момента регистрации, а потому очевидно, что отрезок времени до такой регистрации (в том числе, в котором лицо было обязано начислять и уплачивать НДС в связи с несвоевременной подачей заявления) в указанный период не попадает. Со стороны ГНСУ, вероятнее всего, следует ожидать такого же заключения, хотя должны заметить: в прошлогодних разъяснениях они признавали возможность отражения в первой декларации НДС-обязательств за период, в котором лицо должно было их начислять, но плательщиком НДС еще не зарегистрировано (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.25).
Порядок начисления и уплаты НДС за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать этот налог, но еще не зарегистрировано его плательщиком
ГНСУ считает, что за данный отрезок времени лицо вправе самостоятельно уплатить НДС. На первый взгляд, представленный вывод либерален и создает видимость освобождения от ответственности в случае самостоятельной уплаты налога, но давайте разберемся, так ли это. Начнем с того, что НДС, как правило, уплачивается на основании деклараций или налоговых уведомлений*. При этом выше мы уже определили, что первый вариант (декларация) к рассматриваемой ситуации неприменим, в связи с чем формально остается лишь второй (налоговое уведомление). В свою очередь, для получения налогового уведомления плательщику необходимо дождаться документальной налоговой проверки, результатом которой будет в том числе определение контролерами суммы обязательств по НДС (причем, по нашему мнению, ее начисление должно осуществляться «изнутри») и наложение штрафа согласно п. 123.1 НКУ (также см. об этом далее). Именно такой порядок, судя по заключительной части консультации, и будет применяться налоговиками**. Таким образом, самостоятельная уплата налога за отрезок времени до НДС-регистрации не спасает от дальнейшего его начисления по налоговому уведомлению с учетом штрафных санкций, предусмотренных п. 123.1 НКУ. В то же время такая сумма, видимо, должна учитываться в счет уплаты отраженного в налоговом уведомлении обязательства в порядке, аналогичном переплате (п. 87.1 НКУ).
* Данный вывод обусловлен тем, что с целью корректного учета уплаченной суммы НДС она должна быть начислена и отражена в карточке личного счета плательщика (пп. 3.1, 3.6 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276). Причем такое начисление в части НДС, в общем случае, осуществляется на основании указанных документов.
** О таком же порядке говорилось и в ныне отмененной консультации налоговиков в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.40).
Штрафные санкции, налагаемые в связи с несвоевременной НДС-регистрацией
Во-первых, налоговики отказались от идеи наложения штрафных санкций за неподачу декларации лицом, пропустившим срок для обязательной НДС-регистрации за отрезок времени до такой регистрации, что логично (ведь, как уже было указано, лицо не имеет права предоставлять декларации за этот период) и соответствует их докодесному подходу (см. письмо ГНАУ от 14.01.2009 г. № 513/7/16-1517-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 49, с. 5). Однако должны заметить, что до последнего времени контролеры утверждали обратное, о чем см. разъяснение в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.40), действовавшее до 04.07.2012 г.
Во-вторых, ГНСУ настаивает на применении штрафа согласно п. 123.1 НКУ (за самостоятельное определение налоговых обязательств контролирующим органом): 25 % от суммы определенного налогового обязательства. В целом, применение данной штрафной санкции логично, хотя по формальным признакам на рассматриваемую ситуацию она распространяться не должна (основания для определения НДС контролерами содержатся в п. 54.3 НКУ, но в их перечне анализируемая ситуация не названа).
В-третьих, контролеры ничего не сказали о сомнительном штрафе в соответствии с п. 117.1 НКУ (за неподачу в надлежащий срок заявления), в связи с чем надеемся, что они отказались от его применения.
В-четвертых, ГНСУ умолчала о пене, хотя, по нашему мнению, плательщик будет обязан ее уплатить (п.п. 129.1.2 НКУ). Немногословность контролеров в этой части, видимо, вызвана тем, что в вопросе речь шла лишь о штрафах, а пеня, как известно, к ним не относится.
Виталий Смердов
