Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань, пов’язаних з обов’язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість
Наказ від 06.07.2012 р. № 588
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України,
НАКАЗУЮ:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань, пов’язаних з обов’язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість (додається).
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 06.07.12 р. № 588
Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань, пов’язаних з обов’язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість
В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — ПКУ.
Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 р. № 1394, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.11.2011 р. за № 1369/20107 (із змінами і доповненнями) — Положення № 1394.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.12.2011 р. за № 1490/20228 (із змінами і доповненнями) — Порядок № 1492.
Порядок реєстрації особи як платника податку на додану вартість регулюється статтями 180 — 183 Розділу V ПКУ та регламентується Положенням № 1394.
Коло осіб, які для цілей оподаткування податком на додану вартість мають право бути платниками податку на додану вартість, визначено у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 Розділу I ПКУ.
Статтями 181 та 182 Розділу V ПКУ визначено вимоги, за яких особи можуть або зобов’язані зареєструватись як платники податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Розділу V ПКУ під обов’язкову реєстрацію як платника податку на додану вартість підпадає особа (крім особи, яка є платником єдиного податку), у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з Розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість).
Особа, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, повинна подати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ (далі — Заява). Така Заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій понад 300 тис. грн. (пункти 183.1 та 183.2 статті 183 Розділу V ПКУ).
При цьому, якщо останній день строку подання Заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (пункт 183.6 статті 183 Розділу V ПКУ).
Будь-яка особа, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, і у випадках та порядку, передбаченими статтями 180 — 183 Розділу V ПКУ, не подала до органу державної податкової служби Заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість на рівні зареєстрованого платника податку на додану вартість без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (пункт 183.10 статті 183 Розділу V ПКУ).
Податкова звітність з податку на додану вартість подається до органу державної податкової служби особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість згідно з вимогами Розділу V ПКУ (пункт 10 Розділу I Порядку 1492).
Підпунктом 54.3.1 пункту 54.3 статті 54 Розділу II ПКУ визначено, що контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію.
Відповідно до пункту 123.1 статті 123 Розділу II ПКУ у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Розділу II ПКУ, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1 095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Запитання 1. З якої дати в особи, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, але не подала у встановлені Кодексом терміни Заяву, виникає обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з податку на додану вартість?
Обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з податку на додану вартість у такої особи виникає з дня, наступного за граничним днем, який встановлений для подання Заяви, тобто з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг понад 300 тис. гривень.
При цьому, якщо останній день строку подання Заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, то такий обов’язок виникає з другого за вихідним, святковим або неробочим робочого дня (пункт 183.6 статті 183 Розділу V Кодексу).
Запитання 2. Чи може особа, яка не подала своєчасно Заяву, подати за період з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг понад 300 тис. грн., і до моменту реєстрації її як платника податку на додану вартість податкову декларацію з податку на додану вартість та задекларувати суму податку, що підлягає сплаті до бюджету?
Особа, яка не зареєстрована як платник податку на додану вартість, не має права подавати податкові декларації з податку на додану вартість, але може самостійно сплатити обраховану суму податку на додану вартість. При цьому штрафи за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість до такої особи не застосовуються.
Запитання 3. Який штраф передбачений чинним законодавством у разі, якщо особа, що підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, не подала своєчасно Заяву та, відповідно, не зареєструвалася як платник податку на додану вартість?
Такій особі орган державної податкової служби зобов’язаний самостійно за результатами проведення документальної перевірки визначити суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, та застосувати штраф у розмірі 25 відсотків (50 відсотків — при повторному порушенні) суми такого зобов’язання.
Директор Департаменту оподаткування юридичних осіб
Л. Павелко
коментар редакції
Пропущено строк для обов’язкової ПДВ-реєстрації:
ДПСУ роз’яснює наслідки
Консультація, що коментується, охоплює весь комплекс наслідків, що виникають у результаті пропуску строку для обов’язкової ПДВ-реєстрації. При цьому висновки її здебільшого послідовні. Аналіз цього роз’яснення буде здійснено в розрізі порушених ним питань з урахуванням того, що строк для обов’язкового подання ПДВ-реєстраційної заяви вже пропущено.
З якого числа особа повинна нараховувати зобов’язання з ПДВ?
У першій частині консультації податківці запропонували підхід, аналогічний тому, що було викладено ними раніше в листі ДПСУ від 01.11.2011 р. № 4800/7/15-3317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 6) та газеті «Вісник податкової служби України», 2012, № 21, с. 6: зокрема, про те, що обов’язок з нарахування та сплати ПДВ, у загальному випадку, виникає з 11 числа календарного місяця, наступного за місяцем перевищення 300-тисячного обсягу постачання (зверніть увагу — єдиноподатників це не стосується). При цьому від себе додамо: аналогічний порядок має поширюватися й на осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну (нагадаємо: 300-тисячний критерій для ПДВ-реєстрації вони розраховують на момент такого переходу).
Крім того, у консультації, що розглядається, контролери не оминули увагою ситуацію, коли останній день строку для подання заяви на ПДВ-реєстрацію припадає на неробочий день
(нагадуємо, що в такому разі він підлягає перенесенню на наступний робочий день): вони правильно зазначили, що при подібних обставинах обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з другого робочого дня, наступного за неробочим (причому, якщо мають місце декілька неробочих днів підряд, то відлік необхідно вести від останнього). У зв’язку з цим, наприклад, при перевищенні 300-тисячного обсягу постачання в жовтні 2012 року особа буде зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ з 13 листопада (вівторок), оскільки 10 листопада припадає на суботу.Підсумовуючи, нагадаємо, що викладені висновки справедливі лише в тих випадках, коли особою пропущено граничний строк для подання ПДВ-реєстраційної заяви. Якщо ж заяву подано вчасно, то обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з дати реєстрації, зазначеної у Свідоцтві.
Чи можна подати декларацію за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ, проте ще не зареєстрована його платником?
На думку ДПСУ, декларацію за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ, але ще не зареєстрована платником цього податку, подавати не можна.. При цьому буквальне прочитання відповіді дозволяє стверджувати, що податківці говорили про подання декларації особою, ПДВ-реєстрацію якої все ще не здійснено. У такому разі їх висновок правильний, що також підтверджується й п. 10 розд. I Положення № 1492.
У свою чергу, на наш погляд, більш актуальним є питання про те, /font>ччи можна включити нараховані за такий період ПДВ-зобов’язання до першої декларації з ПДВ (особливо, якщо реєстрацію здійснено до закінчення першого місяця)? Ми вважаємо, що формальних підстав для відображення в декларації зобов’язань з ПДВ за період, що розглядається, немає: річ у тім, що для цілей ПДВ перший звітний період починається з моменту реєстрації, а тому зрозуміло, що відрізок часу до такої реєстрації (у тому числі, в якому особа була зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ у зв’язку з несвоєчасним поданням заяви) до зазначеного періоду не потрапляє. З боку ДПСУ, найімовірніше, слід очікувати такого ж висновку, хоча маємо зауважити: у торішніх роз’ясненнях вони визнавали можливість відображення в першій декларації ПДВ-зобов’язань за період, в якому особа повинна була їх нараховувати, але платником ПДВ ще не зареєстрована (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.25).
Порядок нарахування та сплати ПДВ за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати цей податок, але ще не зареєстрована його платником
ДПСУ вважає, що за цей відрізок часу особа має право самостійно сплатити ПДВ.. На перший погляд, наведений висновок ліберальний та створює видимість звільнення від відповідальності в разі самостійної сплати податку, але давайте розберемося, чи це так. Почнемо з того, що ПДВ, як правило, сплачується на підставі декларацій або податкових повідомлень*. При цьому вище уже зазначалося, що перший варіант (декларація) для ситуації, що розглядається, непридатний, у зв’язку з цим формально залишається лише другий (податкове повідомлення). У свою чергу, для отримання податкового повідомлення платнику необхідно дочекатися документальної податкової перевірки, результатом якої буде в тому числі визначення контролерами суми зобов’язань з ПДВ (причому, на нашу думку, її нарахування має здійснюватися «зсередини») та накладення штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ (також див. про це далі). Саме такий порядок, судячи із завершальної частини консультації, і застосовуватиметься податківцями**. Отже, самостійна сплата податку за відрізок часу до ПДВ-реєстрації не рятує від подальшого його нарахування за податковим повідомленням з урахуванням штрафних санкцій, передбачених п. 123.1 ПКУ. Водночас така сума, мабуть, повинна враховуватися в рахунок сплати відображеного в податковому повідомленні зобов’язання вв порядку, аналогічному переплаті (п. 87.1 ПКУ).
* Цей висновок обумовлено тим, що з метою коректного обліку сплаченої суми ПДВ її має бути нараховано та відображено в картці особового рахунка платника (пп. 3.1, 3.6 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276). Причому таке нарахування в частині ПДВ, у загальному випадку, здійснюється на підставі зазначених документів.
** Про такий же порядок ішлося і в нині скасованій консультації податківців в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.40).
Штрафні санкції, що накладаються у зв’язку з несвоєчасною ПДВ-реєстрацією
По-перше, податківці відмовилися від ідеї накладення штрафних санкцій за неподання декларації особою, яка пропустила строк для обов’язкової ПДВ-реєстрації за відрізок часу до такої реєстрації, що логічно (адже, як уже зазначалося, особа не має права подавати декларації за цей період) та відповідає їх докодексному підходу (див. лист ДПАУ від 14.01.2009 р. № 513/7/16-1517-08 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 49, с. 5). Проте слід зауважити, що до останнього часу контролери стверджували зворотне, про що див. роз’яснення в Єдиній базі податкових знань (130.40), що діяло до 04.07.2012 р.
По-друге, ДПСУ наполягає на застосуванні штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ (за самостійне визначення податкових зобов’язань контролюючим органом): 25 % від суми визначеного податкового зобов’язання. У цілому, застосування цієї штрафної санкції логічне, хоча за формальними ознаками на цю ситуацію вона поширюватися не повинна (підстави для визначення ПДВ контролерами містяться в п. 54.3 ПКУ, але в їх переліку ситуацію, що аналізується, не названо).
По-третє, контролери нічого не зазначили про суперечливий штраф відповідно до п. 117.1 ПКУ (за неподання в належний строк заяви), у зв’язку з чим сподіваємося, що вони відмовилися від його застосування.
По-четверте,, ДПСУ умовчала про пеню, хоча, на нашу думку, платник буде зобов’язаний її сплатити (п.п. 129.1.2 ПКУ). Небагатослівність контролерів у цій частині, мабуть, викликана тим, що в запитанні йшлося лише про штрафи, а пеня, як відомо, до них не належить.
Віталій Смердов
