Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по включению в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составу расходов средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг
Приказ от 6 июля 2012 года № 590
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по включению в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составу расходов средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг.
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины 06.07.2012 г. № 590
Обобщающая налоговая консультация по включению в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составу расходов средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг
Пунктом 185.1 статьи 185 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) определено, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со статьей 186 НКУ.
Согласно пункту 188.1 статьи 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, установленных в соответствии со статьей 39 НКУ.
В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
Подпунктом 139.1.11 пункта 139.1 статьи 139 НКУ предусмотрено: суммы штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, которые подлежат уплате плательщиком налога, не включаются в состав расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
В соответствии со статьей 193 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ) и статьями 525, 526 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) обязательства должны выполняться надлежащим образом согласно условиям договора и требованиям ГКУ, других актов гражданского законодательства, а при отсутствии таких условий и требований — согласно обычаям делового оборота или других требований, которые обычно выдвигаются. Каждая сторона должна принять все меры, необходимые для надлежащего выполнения ею обязательства, учитывая интересы другой стороны и обеспечение общехозяйственного интереса. Нарушение обязательств является основанием для применения хозяйственных санкций, предусмотренных этим ХКУ, другими законами или договором.
Статьей 624 ГКУ предусмотрено: если за нарушение обязательства установлена неустойка, то она подлежит взысканию в полном размере независимо от возмещения убытков.
Договором может быть установлена обязанность возместить убытки только в той части, в которой они не покрыты неустойкой.
В соответствии со статьей 549 ГКУ неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.
Штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы невыполненного или ненадлежащим образом выполненного обязательства.
Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения.
В соответствии со статьей 625 ГКУ должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.
Вопрос 1. Включаются ли в базу обложения НДС средства, полученные как сумма штрафа и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые покупатель уплачивает поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги?
Ответ. Суммы средств, полученные как сумма штрафа и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые покупатель уплачивает поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги, не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг.
комментарий редакции
Санкции, полученные за просрочку денежного обязательства, не облагаются НДС
До выхода в свет этой Обобщающей консультации ситуация с порядком обложения НДС таких выплат, как сумм неустойки (штрафов, пении), так и инфляционных и 3 % годовых, была довольно спорной.
По поводу первых выплат (неустойки (штрафов, пени)) в ЕБНЗ размещены две консультации, в одной из которых налоговики признают, что суммы, уплачиваемые в виде штрафов поставщиком при задержке поставки товаров/услуг, не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг, в другой утверждают, что средства, полученные как сумма штрафа за задержку оплаты товаров/услуг, необходимо расценивать как компенсацию стоимости товаров/услуг, включаемую в базу обложения НДС, с соответствующей выпиской Расчета корректировки к налоговой накладной. Исключение налоговые органы делают только для штрафов, выплачиваемых по решению суда, хотя, как представляется, от того, уплачивается штраф добровольно (по результатам претензионной работы) или по решению суда, природа штрафных санкций не зависит.
Что касается вторых выплат (3 % годовых и инфляционных) налоговики безоговорочно расценивали их как компенсацию стоимости товаров, которые увеличивают базу обложения НДС. Причем этой позиции они придерживались уже достаточно давно (см. письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217, от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26, от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26, от 06.08.2009 г. № 16773/7/16-1517-26, от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 6), настаивая на том, что на дату возникновения налоговых обязательств по суммам инфляционных и годовых предприятие-кредитор должно составить Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной).
Мы же в свою очередь неоднократно обращали ваше внимание, что как неустойка (штраф, пеня), так и инфляционные и 3 % годовых являются санкциями (мерами ответственности) за нарушение обязательств, поскольку уплачиваются эти суммы лишь в случае нарушения (неисполнения) обязательств по договору (как товарных, так и денежных) (подробнее см. «Штрафные санкции за неисполнение договорных обязательств (отражаем в учете)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23, с. 26).
Теперь, надеемся, ситуация прояснилась, ведь в ответе четко прозвучало, что суммы средств, полученные как сумма штрафа и/или неустойки или пени, расходов от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 % годовых просроченной суммы (или другой размер процентов, установленный договором), которые покупатель уплачивает поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги, не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг. То есть никакой корректировки налоговых обязательств по НДС (в связи с изменением суммы компенсации за реализованный товар) поставщику товаров /услуг при получении перечисленных выше сумм проводить не надо.
Добавим только, что полученные от покупателя суммы неустойки (штрафа, пени), инфляционных и 3 % годовых за задержку оплаты за поставленный товар/услуги, предприятие должно включить в состав доходов согласно п.п. 135.5.3 НКУ. И в периоде их фактического получения (п. 137.13 НКУ) отразить в строке 03.8 декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213).
Вопрос 2. Изменяют ли базу обложения НДС средства, уплаченные как сумма штрафа и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором) за задержку поставки товаров/услуг?
Ответ. Суммы средств, уплачиваемые в виде штрафов и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки поставки, 3 процентов годовых от стоимости несвоевременно поставленных товаров/услуг (или другой процент, установленный договором) при задержке поставки товаров/услуг покупателю, не изменяют базу налогообложения поставленных товаров/услуг.
комментарий редакции
Санкции, уплаченные за просрочку товарного обязательства, не облагаются НДС
Полностью поддерживаем нынешнюю точку зрения налоговиков. Однако хотя в ответе на вопрос налоговики по товарной задолженности говорят о 3 % годовых и инфляционных, в то же время не следует забывать, что согласно ст. 625 ГКУ эти выплаты осуществляются исключительно при просрочке денежного обязательства.
То есть в ситуации, когда имеет место просрочка денежного обязательства (см. ответ на вопрос 1), то к должнику может быть применена неустойка (в том числе в виде пени), а также 3 % годовых и инфляционные. И эти суммы как мера ответственности не будут изменять базу обложения НДС. В подтверждение чего можно обратиться к постановлению ВСУ от 06.06.2012 г. № 6-49цс12, в котором он раскрывает понимание денежного обязательства и говорит, что информационные и 3 % годовых — специальный вид гражданско-правовой ответственности за просрочку исполнения обязательства.
А вот в ситуации, когда имеет место просрочка товарного обязательства, то обратите внимание: вид ответственности, установленный ст. 625 ГКУ (3 % годовых и инфляционные), на товарные обязательства не распространяется, хотя налоговики на них также ссылаются. В случае с товарной задолженностью речь может идти только о неустойке, размер которой устанавливается в договоре. Уплаченная неустойка и будет мерой ответственности, не изменяющей базу обложения НДС задержанных товаров/услуг.
Вопрос 3. Включаются ли в состав расходов расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, уплаченные как сумма штрафа и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые уплачены плательщиком в результате невыполнения условий договора?
Ответ. В состав расходов не включаются расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, уплаченные как сумма штрафа и/или неустойки либо пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые уплачены плательщиком в результате невыполнения условий договора.
Директор Департамента Л. Павелко
комментарий редакции
Суммы, уплаченные вследствие неисполнения
условий договора, в расходы не включаются
Совершенно верно, расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени, расходы от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 % годовых просроченной суммы (или другой размер процентов, установленный договором) у должника не включаются в состав расходов. И следствием этого является п. п. 139.1.11 НКУ.
Против отнесения к расходам 3 % годовых и инфляционных налоговики высказывались и ранее (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 6), приравнивая их к уплате неустойки (штрафа, пени). Однако на то время, ввиду того, что параллельно суммы 3 % годовых и инфляционные налоговики в НДС-учете расценивали как компенсацию стоимости товаров / услуг, эти заявления звучали довольно нелепо.
Наталия Дзюба
