Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг
Наказ від 6 липня 2012 року № 590
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, наказую:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг.
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 06.07.2012 р. № 590
Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг
Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) визначено, що об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 ПКУ.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, встановлених відповідно до статті 39 ПКУ.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Підпунктом 139.1.11 пункту 139.1 статті 139 ПКУ передбачено: суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку, не включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
Відповідно до статті 193 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) та статей 525, 526 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) зобов’язання має виконуватись належним чином згідно з умовами договору та вимогами ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог — згідно із звичаями ділового обороту або інших вимог, що звичайно висуваються. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов’язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. Порушення зобов’язань є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених цим ГКУ, іншими законами або договором.
Статтею 624 ЦКУ передбачено: якщо за порушення зобов’язання встановлено неустойку, то вона підлягає стягненню у повному розмірі незалежно від відшкодування збитків.
Договором може бути встановлено обов’язок відшкодувати збитки лише в тій частині, в якій вони не покриті неустойкою.
Відповідно до статті 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання.
Відповідно до статті 625 ЦКУ боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом.
Запитання 1. Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги?
Суми коштів, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги, не змінюють базу оподаткування ПДВ поставлених товарів/послуг.
коментар редакції
Санкції, отримані за прострочення грошового
зобов’язання, не обкладаються ПДВ
До виходу в світ цієї Узагальнюючої консультації ситуація з порядком обкладення ПДВ таких виплат, як суми неустойки (штрафів, пені), а також інфляційних та 3 % річних, була досить спірною.
Щодо перших виплат (неустойки (штрафів, пені)) у ЄБПЗ розміщено дві консультації, в одній з яких податківці визнають, що суми, які сплачуються у вигляді штрафів постачальником при затримці постачання товарів/послуг, не змінюють базу обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг, в іншій — стверджують, що кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати товарів/послуг, необхідно розцінювати як компенсацію вартості товарів/послуг, що включається до бази обкладення ПДВ, із відповідним виписуванням Розрахунку коригування до податкової накладної. Виняток податкові органи роблять тільки для штрафів, що виплачуються за рішенням суду, хоча, взагалі-то, від того, сплачується штраф добровільно (за результатами претензійної роботи) чи за рішенням суду, природа штрафних санкцій не залежить.
Що стосується других виплат (3 % річних та інфляційних) податківці беззастережно розцінювали їх як компенсацію вартості товарів, що збільшує базу обкладення ПДВ. Причому цієї позиції вони дотримувалися вже доволі тривалий час (див. листи ДПАУ від 25.07.2001 р. № 4879/6/16-1217, від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26, від 16.01.2009 р. № 738/7/16-1517-26, від 06.08.2009 р. № 16773/7/16-1517-26, від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 6), наполягаючи на тому, що на дату виникнення податкових зобов’язань за сумами інфляційних та річних підприємство-кредитор повинно скласти Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної).
Ми ж, у свою чергу, неодноразово звертали увагу, що як неустойка (штраф, пеня), так й інфляційні та 3 % річних є санкціями (заходами відповідальності) за порушення зобов’язань, оскільки сплачуються ці суми лише в разі порушення (невиконання) зобов’язань за договором (як товарних, так і грошових) (докладніше див. «Штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань (відображаємо в обліку)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 26).
Тепер, сподіваємося, ситуація стабілізується, адже у відповіді чітко зазначено, що суми коштів, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, витрат від інфляції за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 % річних простроченої суми (чи інший розмір відсотків, установлений договором), який покупець сплачує постачальнику в разі затримки оплати за товари/послуги, не змінюють базу обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг. Тобто жодного коригування податкових зобов’язань з ПДВ (у зв’язку зі зміною суми компенсації за реалізований товар) постачальнику товарів/послуг при отриманні перелічених вище сум проводити не потрібно.
Додамо тільки, що отримані від покупця суми неустойки (штрафу, пені), інфляційних та 3 % річних за затримку оплати за поставлений товар/послуги, підприємство повинне включити до складу доходів згідно з п.п. 135.5.3 ПКУ. І в періоді їх фактичного отримання (п. 137.13 ПКУ) відобразити в рядку 03.8 декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213).
Запитання 2. Чи змінюють базу оподаткування ПДВ кошти, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором) за затримку постачання товарів/послуг?
Суми коштів, що сплачуються у вигляді штрафів та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення поставки, 3 відсотків річних від вартості несвоєчасно поставлених товарів/послуг (або інший відсоток, встановлений договором) при затримці постачання товарів/послуг покупцю, не змінюють базу оподаткування поставлених товарів/послуг.
коментар редакції
Санкції, сплачені за прострочення товарного
зобов’язання, не обкладаються ПДВ
Повністю підтримуємо нинішню точку зору податківців. Утім, хоча у відповіді на запитання податківці щодо товарної заборгованості говорять про 3 % річних та інфляційні, водночас не слід забувати, що згідно зі ст. 625 ЦКУ ці виплати здійснюються виключно в разі прострочення грошового зобов’язання.
Тобто в ситуації, коли має місце прострочення грошового зобов’язання (див. відповідь на запитання 1), до боржника може бути застосована неустойка (у тому числі у вигляді пені), а також 3 % річних та інфляційні. І ці суми як захід відповідальності не змінюватимуть базу обкладення ПДВ. За підтвердженням цьому можна звернутися до постанови ВСУ від 06.06.2012 р. № 6-49цс12, в якій роз’яснюється поняття грошового зобов’язання та зазначається, що інформаційні та 3 % річних є спеціальним видом цивільно-правової відповідальності за прострочення виконання зобов’язання.
А от у ситуації, коли має місце прострочення товарного зобов’язання, зверніть увагу: вид відповідальності, установлений ст. 625 ЦКУ (3 % річних та інфляційні), на товарні зобов’язання не поширюється, хоча податківці на них також посилаються. У випадку з товарною заборгованістю йтися може тільки про неустойку, розмір якої встановлюється в договорі. Сплачена неустойка і буде заходом відповідальності, що не змінює базу обкладення ПДВ затриманих товарів/послуг.
Запитання 3. Чи включаються до складу витрат витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності, зокрема, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору?
До складу витрат не включаються витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності, зокрема, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору.
Директор Департаменту Л. Павелко
коментар редакції
Суми, сплачені внаслідок невиконання умов договору,
до витрат не включаються
Цілком правильно, витрати на сплату штрафів та/або неустойки або пені, витрати від інфляції за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 % річних від простроченої суми (чи інший розмір відсотків, установлений договором) у боржника не включаються до складу витрат. Це випливає з п.п. 139.1.11 ПКУ.
Проти віднесення до витрат 3 % річних та інфляційних податківці висловлювалися і раніше (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 6), прирівнюючи їх до сплати неустойки (штрафу, пені). Однак на той час зважаючи на те, що паралельно суми 3 % річних та інфляційні податківці в ПДВ-обліку розцінювали як компенсацію вартості товарів/послуг, ці заяви звучали доволі недоладно.
Наталія Дзюба
