Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины
Приказ от 06.07.2012 г. № 592
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. № 592
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины
Отношения в сфере взимания налогов и сборов, порядок их администрирования, круг субъектов налоговых правоотношений и ответственность за нарушение налогового законодательства определяются Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ).
Согласно статье 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины.
Органы государственной власти, их должностные лица в соответствии со статьей 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основе, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Статьей 58 Конституции Украины определено: «Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения».
Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени заключается в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления этих нормативно-правовых актов в силу.
Положениями статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины установлено, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты и устанавливается ответственность за их нарушение. Соответственно и обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.
Начиная с 01.01.2011 г., полномочия, основания и способ действия органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность плательщиков налогов определены НКУ.
К налоговому законодательству (п. 3.1 ст. 3 НКУ) относится Конституция Украины; Налоговый и Таможенный кодексы; другие законы по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением ввозной или вывозной таможенной пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее — законы по вопросам таможенного дела); действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины и которые регулируют вопросы налогообложения; нормативно-правовые акты, принятые на основании и во исполнение Кодекса, и законы по вопросам таможенного дела; решения Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятые по правилам, установленным НКУ.
Таким образом, НКУ — это кодифицированный законодательный акт, которым регулируется сфера налоговых правоотношений, содержащий согласованные нормы, связанные с начислением и уплатой налогов, и обеспечивающий комплексное урегулирование вопросов, связанных с налогообложением.
НКУ не предусматривает наличие любых других законов по вопросам налогообложения, поскольку все вопросы по основным принципам определения субъектов правовых отношений, их права и обязанности, перечень налогов и сборов, составляющих систему налогообложения, объектов и базы налогообложения, размеры налоговых ставок, порядок ведения налогового учета, обеспечения выполнения налоговых обязательств и мера ответственности за нарушение в сфере налогообложения предусмотрены этим актом.
Поскольку на момент вступления в силу НКУ не все законы Украины по вопросам налогообложения отменены, то для урегулирования их применения пунктом 3 подраздела 10 «Другие переходные положения» НКУ предусмотрена временная переходная норма, связывающая действие этих законов с НКУ.
До 01.01.2011 г. принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков определялись Законом Украины от 25 июня 1991 года № 1251-XII «О системе налогообложения» (далее — Закон № 1251, утратил силу с 01.01.11 г.), статьей 1 которого законы, регулирующие сферу налоговых правоотношений, определены как законы о налогообложении (т. е. законы Украины «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавленную стоимость» и т. п.).
Пунктом 113.3 ст. 113 НКУ установлено, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и размерах, установленных этим Кодексом и другими законами Украины.
Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных этим Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.
Следовательно, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действующих до 01.01.2011 г. Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм таких законов применяются в порядке и размерах, установленных НКУ и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.
В соответствии со ст. 58 Конституции Украины и решением Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 № 1-рп/99, если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательного акта.
Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется.
Если налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, которая действует на момент ее применения.
В связи с утратой силы Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и введением в действие Кодекса за нарушения, совершенные плательщиками налогов до вступления его в силу, по результатам проверок, проведенных с 01.01.2011 г., применяются санкции и пеня, предусмотренные НКУ.
При этом необходимо учитывать предписания п.п. 4.1.2 ст. 4 НКУ, касающиеся равенства всех плательщиков перед законом, недопущения любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечения одинакового подхода ко всем плательщикам налогов независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.
Кроме того, при применении санкций за нарушение налогового законодательства необходимо учитывать требования пунктов 5 — 7, 11 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ.
комментарий редакции
Применение штрафных санкций: обобщение от ГНСУ
Комментируемая Обобщающая налоговая консультация (далее — ОНК), посвященная вопросам применения штрафных санкций в условиях действия Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), действительно выглядит как обобщение ранее высказывавшихся позиций, касающихся привлечения налогоплательщиков к ответственности. Правда, есть один интересный нюанс: обобщению поддавались не только консультации самих налоговиков, но и разъяснения Высшего административного суда Украины. Но обо всем по порядку.
Итак, остановимся на основных выводах комментируемой ОНК.
1. Налоговые органы применяют исключительно штрафные санкции, предусмотренные НКУ и другими законами, контроль за соблюдением которых на них возложен. Что касается «других законов», то речь, в частности, идет о контроле за правильностью проведения расчетных и кассовых операций, наличием патентов, лицензий и т. п.
Кстати говоря, ссылка именно на тот факт, что меры ответственности должны быть установлены исключительно на уровне закона, а не подзаконного акта, дали основания некоторым налогоплательщикам оспаривать правомерность применения штрафов, предусмотренных Указом Президента Украины «О применении штрафных финансовых санкций за нарушения норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.95 г. № 436/95. Поначалу им даже удалось найти поддержку в отдельных судах первой инстанции (см., например, постановление Окружного админсуда г. Киева от 15.04.2011 г. № 2а-4200/11/2670), однако уже вскоре расстановка сил вернулась на исходные позиции (как пример, постановление Кировоградского окружного админсуда от 19.03.2012 г. по делу № 1170/2а-736/12): суды традиционно признают правомерность применения санкций, предусмотренных Указом Президента. Объяснение этому может быть следующим.
Требование, согласно которому ответственность может устанавливаться только законом, не является нововведением НКУ. Указанный принцип закреплен на уровне Конституции Украины. Однако в течение переходного периода продолжают действовать подзаконные нормативные акты. В данном контексте речь идет об очень затянувшемся переходном периоде — между моментом принятия Конституции Украины и моментом, когда парламент Украины примет законы по тем вопросам, которые должны регулироваться исключительно ими, в частности закон о применении штрафных финансовых санкций за нарушения норм по регулированию оборота наличности. Пока такого закона нет — продолжает применяться Указ Президента.
2. Вопрос, вызывающий наибольшие споры на практике, — по какому законодательству должен штрафоваться налогоплательщик, если нарушение допущено до 01.01.2011 г., а выявлено только теперь, также затронут в комментируемой ОНК. Сразу оговоримся по поводу сроков давности в части проверяемых периодов. Прямого запрета на проведение проверок периодов, охватывающих более трех последних лет, нет. Но существуют два косвенных ограничителя: во-первых, сроки хранения документов (об этом подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43), во-вторых, сроки, по истечении которых налоговый орган уже не может применить штрафную санкцию за допущенное когда-то нарушение (по общему правилу, 1095 дней со дня, когда нарушение было допущено).
Итак, как можно судить по тексту комментируемой ОНК, во многом основанному на ранее высказываемых позициях ВАСУ, алгоритм действий проверяющих должен быть таким:
1) контролирующий орган устанавливает, соответствовали ли совершенные налогоплательщиком операции требованиям актов налогового законодательства, действовавших на момент отражения таких операций в налоговом учете (в частности, Закону о налоге на прибыль, Закону об НДС, Закону № 889 и др.). Если предписания указанных актов на момент совершения операции нарушены не были, то основания для привлечения субъекта хозяйствования к ответственности отсутствуют;
2) контролирующий орган должен установить, была ли предусмотрена ответственность за выявленное нарушение тем законодательством, которое действовало на момент его совершения, т. е. Законом № 2181. Так, среди предусмотренных НКУ штрафов, которые не могут быть применены за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., к примеру, можно назвать штрафы за непредоставление, предоставление с нарушением установленных сроков, предоставление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного с них налога (п. 119.2 ст. 119 НКУ) или, например, штраф за неуплату (неперечисление) плательщиком налогов — физическим лицом сумм единого налога в порядке и в сроки, определенные законодательным актом (п. 122.1 ст. 122 НКУ).
На тот факт, что вышеперечисленные штрафные санкции не должны применяться за нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., неоднократно обращала внимание и сама ГНСУ (см. письма ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17; от 01.03.2011 г. № 10-1018/769, от 21.03.2011 г. № 7781/7/16-1517-16, от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31);
3) если же нарушение было наказуемым по Закону № 2181 и после 01.01.2011 г. за него также предусмотрены штрафы, по мнению ГНСУ, применяются штрафы согласно нормам НКУ, если ими предусмотрена более мягкая ответственность, контролирующий орган переходит к следующему этапу. Правда, уже через один абзац после указанного вывода звучит более категоричное утверждение: «Если налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, совершение которого также влечет юридическую ответственность, то применяется ответственность, которая действует на момент ее применения», т. е. на момент составления налогового уведомления-решения. Как видим, в этой части консультации каких-либо оговорок по поводу того, что применяемая ответственность должна быть более мягкой, ГНСУ уже не делает. Думаем, что и налоговики на местах вряд ли будут обеспокоены вопросами о том, какой из штрафов — по Закону № 2181 или по НКУ — является более мягким в данном конкретном случае. Приоритет будет отдаваться нормам НКУ.
Отметим, что ГНСУ снова ушла от вопроса о начислении пени в случаях, если занижение налогового обязательства было допущено до 01.01.2011 г. (действующее на тот момент законодательство не предусматривало начисление пени на сумму занижения), а выявлено только теперь. По нашему мнению, в такой ситуации речь может идти лишь о начислении пени с 01.01.2011 г., когда в НКУ появилась соответствующая норма.
Вопрос 1. Какой срок следует понимать под понятием «в течение года» при применении штрафных (финансовых) санкций согласно положениям Кодекса, в том числе и пункту 120.1 статьи 120 НКУ?
Ответ. Так, статьей 120 НКУ предусмотрено, что неподача или несвоевременная подача плательщиком налогов или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов) влечет за собой наложение штрафа в размере 170 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
То есть повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 гривень согласно пункту 120.1 статьи 120 НКУ, будет несвоевременная подача налоговой декларации (расчета) плательщиком налогов независимо от вида налога, за которую к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за неподачу (несвоевременную подачу) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней — для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение.
Таким образом, статья 120 НКУ не привязывает термин «календарный год» к возможности применения повторного штрафа.
При полном или частичном отсутствии норм, регулирующих определенные общественные отношения, можно применить аналогию закона, т. е. решение дела или отдельного юридического вопроса на основе правовой нормы, которая может распространяться на похожие случаи.
Следует отметить, что применение аналогии запрещается, если она прямо запрещена законом, или если закон связывает наступление юридических последствий с наличием конкретных норм.
В соответствии со статьей 35 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП) обстоятельством, отягощающим ответственность за административное правонарушение, являются повторное в течение года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже было подвергнуто административному взысканию; совершение правонарушения лицом, раньше совершившим преступление.
Статьей 39 КУоАП установлено: если лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершило новое административное правонарушение, то это лицо считается не подвергнутым административному взысканию.
Следовательно, для определения повторности правонарушения в соответствии с частью второй пункта 120.1 статьи 120 НКУ отсчет 365 дней (для високосного года — 366 дней) начинается с даты вынесения органом государственной налоговой службы налогового уведомления-решения.
комментарий редакции
Повторное нарушение: критерии определения
Вопрос об определении того, какое нарушение следует считать повторным, рассматривался ГНСУ в письме от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53). В ОНК озвучены такие выводы:
— в случае применения штрафа за неподачу либо несвоевременную подачу налоговой отчетности повторным следует считать нарушение, независимо от вида налоговой декларации (например, если налогоплательщику уже было выписано налоговое уведомление-решение за несвоевременную подачу декларации по налогу на прибыль, но он в последующем опаздывает с подачей декларации по НДС, такое нарушение будет считаться повторным, а значит — и штраф за него повышенный и составит 1020 грн. вместо 170 грн.). Сделаем оговорку: по нашему мнению, при определении повторности для применения ст. 120 НКУ (неподача либо несвоевременная подача налоговой отчетности) не должны учитываться нарушения, допущенные при подаче налогового расчета по форме № 1ДФ, поскольку для них меры ответственности установлены отдельно (ст. 119 НКУ);
— повторным считается нарушение, допущенное в течение 365 (366) дней, отсчитываемых со дня вынесения налогового уведомления-решения за предыдущее нарушение.
К приведенным выводам следует добавить также, что:
— если нарушение имело место до 01.01.2011 г., но штраф за него налагается после указанной даты, при следующем совершении аналогичного нарушения оно уже будет расцениваться как повторное;
— если нарушение было совершено впервые в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. и за него был применен штраф в размере 1 грн., то при повторном его совершении после 30.06.2011 г. штрафная санкция будет определяться в повышенном размере как за нарушение, совершенное повторно. К примеру, за несвоевременно поданную декларацию по эконалогу за первый квартал 2011 года был применен штраф в размере 1 грн.; если после этого налогоплательщик снова нарушает сроки подачи отчетности (независимо от того, по эконалогу, НДС и т. д.) и с момента вынесения налогового уведомления-решения не прошло еще более года, то штраф составит 1020 грн.
Вопрос 2. За какие нарушения НКУ не применяются штрафные санкции к плательщикам налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ?
Ответ. В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года финансовые санкции не применяются.
Эта норма Переходных положений НКУ предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий плательщиков налогов:
1) плательщиков налога на прибыль предприятий;
2) плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, т. е. лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
Установленное Переходными положениями НКУ освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX НКУ) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.
Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога, а следовательно, финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, т. е. нарушений правил взимания исключительно этого налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных с взиманием налога на прибыль, применяется к плательщикам налогов на общих основаниях.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
Указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль и не является тождественным ему, имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX НКУ освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV кварталах 2011 года независимо от видов налогов, нормы по взиманию которых нарушены.
В то же время освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу НКУ. Поэтому указанное освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех плательщиков налогов, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Кодекса, т. е. начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не подпадает под круг лиц, в отношении которых введено освобождение от финансовых санкций, но если такое лицо является в то же время плательщиком налога на прибыль, то оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Вопрос 3. К каким налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, не применяются штрафные санкции согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ по результатам деятельности во II— IV календарных кварталах 2011 года?
Ответ. Установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. Согласно содержанию законодательной нормы такой переход должен быть результатом целенаправленного волеизъявления плательщика налогов, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога, а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
Утрату права находиться на упрощенной системе налогообложения плательщиком единого налога необходимо отличать от перехода на общую систему налогообложения. Такая утрата имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
При наличии обстоятельств, указывающих на утрату права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях.
Заместитель директора Департамента — начальник юридического управления В. Верниченко
комментарий редакции
Плательщики налога на прибыль: кто из них
попал под освобождение от штрафов?
Ответы на второй и третий вопросы касаются условий и порядка действия п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому, напомним, не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации ГНСУ дословно приводит позицию ВАСУ, недавно изложенную им в письме от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 41). Свой взгляд на поднимаемые вопросы мы изложили в комментарии редакции к указанному письму.
Напомним, что пока ГНСУ готовила новый пакет обобщающих налоговых консультаций, в НКУ благодаря Закону № 4834 появился ряд новых норм, в том числе касающихся штрафных санкций, также требующих того, чтобы налоговым ведомством была высказана его позиция об условиях и порядке их применения. С мнением редакции об этих нововведениях читатели могли ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, 55.
Елена Уварова