Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по порядку обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по порядку обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности

Приказ от 6 июля 2012 года № 610

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по порядку обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности.

<…>

Председатель А. Клименко

Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 № 610

Обобщающая налоговая консультация по порядку обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности

В соответствии с Законом Украины от 01.07.2004 № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее — Закон № 1955-IV) транспортно-экспедиторская деятельность определена как предпринимательская деятельность по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по организации и обеспечению перевозок экспортных, импортных, транзитных или других грузов.

Экспедитор (транспортный экспедитор) — субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования.

Клиент — потребитель услуг экспедитора (юридическое или физическое лицо), который согласно договору транспортного экспедирования самостоятельно или через представителя, действующего от его имени, поручает экспедитору выполнить или организовать либо обеспечить выполнение определенных договором транспортного экспедирования услуг и оплачивает их, включая плату экспедитору.

Перевозчик — юридическое или физическое лицо, принявшее на себя обязательство и ответственность по договору перевозки груза за доставку к месту назначения доверенного ему груза, перевозку грузов и их выдачу (передачу) грузополучателю или другому лицу, указанному в документе, который регулирует отношения между экспедитором и перевозчиком.

Участники транспортно-экспедиторской деятельности — клиенты, перевозчики, экспедиторы, транспортные агенты, порты, железнодорожные станции, объединения и специализированные предприятия железнодорожного, авиационного, автомобильного, речного и морского транспорта, таможенные брокеры и другие лица, выполняющие работы (предоставляющие услуги) при перевозке грузов.

Транспортно-экспедиторские услуги предоставляются клиенту при экспорте из Украины, импорте в Украину, транзите по территории Украины или других государств, внутренних перевозках по территории Украины.

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.

В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на уплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), отражающих путь следования груза от пункта его отправки к пункту его назначения.

При этом в соответствии со статьей 4 Закона № 1955-IV экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятием, судоходными компаниями и т. п., являющимися резидентами или нерезидентами Украины.

Определение места поставки транспортно-экспедиторских услуг.

Подпунктом «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодекса определено, что местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или — при отсутствии такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.

Таким образом, если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются заказчику-резиденту, то такие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

Если услуги предоставляются заказчику-нерезиденту, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Определение места поставки услуг по перевозке.

Пунктом 186.4 статьи 186 Кодекса определено, что местом поставки услуг (в том числе и услуг по перевозке грузов) является место регистрации поставщика.

Таким образом, если услуги по перевозке предоставляются перевозчиком (резидентом), то такие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги).

Если услуги перевозки предоставляются перевозчиком (нерезидентом), который не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги).

Определение места поставки услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг.

Подпунктом «а» подпункта 186.2.1 пункта 186.2 статьи 186 Кодекса определено, что местом поставки услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг, является место фактической поставки услуг.

Таким образом, если услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг, предоставляются на территории Украины, то данные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

Если услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг, предоставляются за пределами таможенной территории Украины, то эти услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

I. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках выполнения договоров перевозки грузов по таможенной территории Украины.

Учитывая требования подпункта «б» пункта 185.1 статьи 185 и подпункта «ж» пункта 186.3 статьи 186 Кодекса, в случае если заказчик перевозки грузов по таможенной территории Украины является резидентом Украины, транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо от того, резидентом или нерезидентом), являются объектом обложения НДС и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке.

Если заказчик перевозки грузов по таможенной территории Украины является нерезидентом Украины (не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины), то транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо от того, резидентом или нерезидентом), не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза, а экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятием, судоходными компаниями и т. п., потому экспедитор является поверенным, а договор транспортного экспедирования является договором поручения.

В соответствии с пунктом 189.4 статьи 189 Кодекса базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 этого Кодекса.

Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса.

Ответ. Базой обложения НДС у экспедитора являются стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке, при условии, что перевозчик является плательщиком НДС. Если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику.

комментарий редакции

ГНСУ считает, что стоимость перевозки,
 осуществленной неплательщиком НДС,
в базу налогообложения экспедитора не попадает

Безусловно либеральное заключение от ГНСУ! Известно, что не все экспедиторы оказывают перевозочные услуги самостоятельно. Нередко во исполнение договора в части перевозки они привлекают перевозчиков-предпринимателей, которые, как правило, не являются плательщиками НДС. В таких случаях, учитывая посреднические правила обложения НДС (в частности, о том, что передача товара/услуги в пределах посреднических договоров считается их поставкой), с формальной точки зрения экспедиторы оказывались в незавидном положении: они должны были начислять НДС без возможности отражения налогового кредита. Этой проблеме мы уделяли внимание и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31, с. 32. Кроме того, аналогичная проблема до 01.07.2012 г. остро ощущалась и в деятельности автостанций*, но с указанной даты она была разрешена Законом № 4834. Экспедиторов законодательные изменения не коснулись, однако ГНСУ попыталась самостоятельно компенсировать этот недочет.

* Хотя в определенной степени она нивелировалась «хорошими» разъяснениями налоговиков, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 33, с. 40.

В рассматриваемой консультации налоговики решили отойти от формализма и заключили, что если перевозчиком выступает неплательщик НДС (в том числе нерезидент), то стоимость его услуг в базу налогообложения экспедитора не попадает. При этом считаем важным изложить несколько тезисов.

Во-первых, как правило, экспедиторы работают на условиях предоплаты (в которую включается и оплата услуг перевозки). Если конкретный перевозчик на дату такой предоплаты известен (причем экспедитору достаточно знать всего лишь НДС-статус перевозчика), то вопросов с начислением обязательств по НДС не возникает: в частности, если перевозчик является плательщиком НДС, то налоговые обязательства экспедитору следует начислить и на стоимость перевозки, и на стоимость своего вознаграждения. Если же перевозчик — неплательщик НДС, то налоговые обязательства начисляются лишь на сумму вознаграждения.

Сложностей также не возникает, если перевозчик неизвестен, однако клиентом выступает плательщик НДС. Как вариант, в таком случае на дату поступления аванса экспедитор может начислить НДС-обязательства и на стоимость перевозки, и на стоимость своего вознаграждения, предполагая, что перевозчиком будет плательщик НДС. При этом, если в дальнейшем окажется, что перевозчиком выступит неплательщик НДС, ему следует составить расчет корректировки и уменьшить ранее отраженные налоговые обязательства. Однако такой вариант сработает лишь при условии, что клиент является плательщиком НДС.

В противном случае (если клиент — неплательщик НДС) экспедитор сталкивается с проблемой: отразив на дату получения аванса налоговые обязательства (на стоимость перевозки и вознаграждения), он по формальным основаниям не вправе откорректировать их в дальнейшем (если перевозчиком окажется неплательщик НДС), виной чему ограничение, установленное п. 192.2 НКУ. В подобной ситуации экспедитору наиболее оптимально иметь соответствующую информацию о своих перевозчиках с целью корректного отражения налоговых обязательств на дату получения аванса или же уповать на либеральное разъяснение данного момента со стороны ГНСУ.

Во-вторых, содержание услуг экспедитора не исключается лишь наймом/оплатой перевозчика. В связи этим закономерен вопрос: можно ли распространить представленный ГНСУ подход и на прочие работы/услуги? В частности, вправе ли экспедитор не включать в базу налогообложения стоимость приобретенных во исполнение договора работ/услуг у неплательщиков НДС? Если исходить из идеи последовательности, то логично предположить, что да. Однако, как уже отмечалось, с формальной точки зрения такой подход противоречит НКУ. Таким образом, с целью избежания проблем считаем, что применять его по отношению к прочим услугам, кроме перевозочных, не стоит — особенно если учитывать все еще действующее разъяснение контролеров в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.39) о том, что транспортно-экспедиторские услуги облагаются НДС на общих основаниях.

В-третьих, изложенная в начале данного комментария проблема характерна для всех посреднических договоров (в том числе на покупку товаров), однако по описанным выше причинам мы считаем, что подход налоговиков к ним применять нельзя. С этой целью лучше подождать их отдельных разъяснений по данному вопросу или запросить индивидуальную налоговую консультацию.

Ответ. При получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательство по НДС на сумму перевозки и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (данное правило действует и в случае, когда экспедитор сам предоставляет услуги по перевозке, и в случае, когда экспедитор привлекает перевозчика — плательщика НДС). Экспедитор на дату возникновения налоговых обязательств выписывает налоговую накладную заказчику перевозки, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке.

комментарий редакции

Экспедитор отражает обязательства по НДС в общем порядке

По мнению налоговиков, экспедитор должен отразить НДС-обязательства (на стоимость перевозки и экспедиторских услуг) по дате первого события: получения средств или оформления документов, подтверждающих факт перевозки (как перевозчиком — плательщиком НДС, так и самостоятельно экспедитором). К данному выводу мы вынуждены сделать несколько замечаний, в частности относительно возникновения НДС-обязательств по дате составления документа, подтверждающего факт перевозки. Как известно, услугу перевозки экспедитор может покупать у перевозчиков или же оказывать ее самостоятельно. Рассмотрим первый, «посреднический», вариант. Налоговые обязательства по посреднической услуге возникают в общем порядке (п. 187.1 НКУ): по дате первого события — получения оплаты или составления документа, подтверждающего факт поставки услуги. При этом сама по себе перевозка, как правило, включается в услугу транспортного экспедирования, а потому она «передается» клиенту не обособленно, а лишь в составе такой услуги. Оказание последней, в свою очередь, будет подтверждаться актом, составленным после выполнения экспедитором возложенных на него обязательств (не ограничиваясь лишь перевозкой). Именно по дате составления такого акта (если данное событие является первым) и должны возникать НДС-обязательства экспедитора, в том числе и в части приобретенной для клиента перевозочной услуги.

Что касается второго варианта, когда перевозочная услуга оказывается непосредственно экспедитором, то должны заметить: налоговики и тут допустили неточность. В частности, из формулировки их вывода следует, что на дату составления документа, подтверждающего факт осуществления перевозки (при условии, что данное событие является первым), экспедитору необходимо начислить обязательства по НДС и в части перевозки, и в части экспедиторской услуги. В то же время, очевидно, что по указанному событию налоговые обязательства возникают лишь в части услуги перевозки, в то время как стоимость самой экспедиторской услуги должна быть обложена НДС по дате составления акта (если данное событие является первым).

Ответ. Базой обложения НДС для перевозчика является договорная стоимость услуг перевозки, для других участников перевозки — договорная стоимость вспомогательных в транспортной деятельности услуг.

комментарий редакции

База налогообложения услуг, вспомогательных транспортным,
 в пределах транспортного экспедирования

В данной части консультации налоговики рассказали о базе обложения НДС при поставке услуг по перевозке и вспомогательных услуг в транспортной деятельности. В целом, все верно, однако контролеры почему-то забыли уточнить о том, что если обычная цена превышает договорную, то базу налогообложения следует определять исходя из такой обычной цены.

Ответ. При получении средств от экспедитора или по дате оформления документов, подтверждающих факт предоставления услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности, в зависимости от того, какое из этих событий произошло ранее, перевозчик (другой участник транспортно-экспедиторской деятельности) начисляет налоговые обязательства по НДС: для перевозчика — исходя из договорной стоимости услуг перевозки, для других участников перевозки — исходя из договорной стоимости вспомогательных в транспортной деятельности услуг, и выписывает налоговую накладную, которую предоставляет экспедитору.

При этом по полученной налоговой накладной от перевозчика экспедитор имеет право на формирование налогового кредита.

комментарий редакции

Дата возникновения обязательств по НДС
по услугам перевозки и услугам,
вспомогательным транспортной деятельности

В этой части ГНСУ пришла к следующим выводам. Во-первых, налоговые обязательства по услугам перевозки и услугам, вспомогательным транспортной деятельности, как правило, должны возникать в общем порядке: по дате первого события — поступления оплаты или составления акта. Видимо, именно такое заключение и хотели представить налоговики, однако сформулировали его немного некорректно. Во-вторых, ГНСУ подтвердила, что по налоговой накладной, полученной от перевозчика, экспедитор вправе отразить налоговый кредит. К данному выводу претензий нет, однако должны заметить: в письме от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17 налоговики неправомерно утверждали обратное. При этом мы считаем, что представленный подход применим не только к перевозочным, но и к прочим услугам, приобретенным экспедитором во исполнение договора.

Ответ. В случае предоставления транспортно-экспедиторских услуг, услуг перевозки или других вспомогательных в транспортной деятельности услуг нерезидентами Украины необходимо учитывать правила налогообложения, установленные статьей 208 Кодекса.

Так, статьей 208 Кодекса определено, что при получении услуг на таможенной территории Украины от нерезидента, их получатель должен начислить НДС по основной ставке на базу налогообложения, определенную согласно пункту 190.2 статьи 190 Кодекса. Сумма начисленного НДС включается в состав налоговых обязательств налоговой декларации по НДС за соответствующий отчетный период.

При этом получатель услуг — плательщик НДС в порядке, определенном статьей 201 Кодекса, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, которая является основанием для отнесения сумм НДС к налоговому кредиту в установленном порядке. Если получатель услуг не зарегистрирован как плательщик НДС, то налоговая накладная не выписывается. Форма расчета налоговых обязательств такого получателя услуг утверждена в виде приложения к налоговой декларации по НДС.

комментарий редакции

Порядок налогообложения экспедиторских,
 перевозочных и прочих вспомогательных услуг,
 получаемых от нерезидента

Налоговики верно отметили, что при получении услуг от нерезидента необходимо руководствоваться порядком, установленным ст. 208 НКУ. В частности, получатель услуг — плательщик НДС должен составить налоговую накладную, начислить НДС-обязательства и отразить их в декларации по НДС отчетного периода. Если же их получатель не является плательщиком НДС, то налоговую накладную он составлять не должен, однако обязан отразить сумму обязательств по НДС в Расчете налоговых обязательств получателя услуг от нерезидента, утвержденном приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492 (при этом НДС необходимо начислять «сверху»), и уплатить надлежащую сумму НДС.

В то же время одним из обязательных условий возникновения обязательств по НДС при получении услуг от нерезидента является нахождение места их поставки на таможенной территории Украины. Об этом в данной части Консультации нет ни слова, хотя немногословность налоговиков объяснима тем, что указанный вопрос уже раскрыт ими до изложения основной части Консультации. В частности, местом поставки являются:

1) для транспортно-экспедиторских услуг — место регистрации получателя услуг (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). Правильность такого подхода никогда не вызывала сомнений (в том числе и у налоговиков, что подтверждается письмом ГНСУ от 01.02.2012 г. № 3085/7/15-3417-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 14), однако в уже называвшемся письме ГНСУ от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17 контролеры выдвигали идею о том, что транспортно-экспедиторские услуги являются объектом обложения вне зависимости от того, резидентом или нерезидентом выступает клиент (заказчик), что, конечно же, не соответствовало законодательству;

2) для услуг перевозки (немеждународной) — место регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). Данный вывод заслуживает особого внимания, поскольку ранее налоговики выдвигали иную точку зрения и настаивали на том, что облагаться НДС должны в том числе и услуги, полученные от перевозчика-нерезидента (см. письмо ГНСУ от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17). В то же время мы в правильности представленного в Консультации подхода не сомневались никогда (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, №, № 31, с. 32);

3) для вспомогательных услуг — место их фактического предоставления (абз. «а» п.п. 186.2.1 НКУ). Относительно данного вывода никаких замечаний нет.

II. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров международной перевозки грузов.

В соответствии с абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса операции по международной перевозке пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом облагаются налогом по нулевой ставке.

При этом международной перевозкой считается перевозка, осуществляемая по единому международному перевозочному документу.

Согласно статье 9 Закона № 1955-IV факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), отражающих путь следования груза от пункта его отправки до пункта его назначения.

Такими документами могут быть:

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

— международная автомобильная накладная (CMR);

— накладная СМГС (накладная УМВС);

— коносамент (Bill of Lading);

— накладная ЦІМ (СІМ);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest);

— другие документы, определенные законами Украины.

Под единым международным перевозочным документом имеются в виду документы, составленные на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта.

Законодательством не предусмотрено оформление международной перевозки разными документами, в зависимости от отрезка маршрута.

Ответ. Нулевая ставка НДС, определенная подпунктом 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, применяется к операциям по поставке услуг по международной перевозке грузов по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в рамках таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины, при условии, что такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу.

комментарий редакции

Нулевая ставка НДС применяется ко всему
маршруту международной перевозки

Итак, прежде всего в отношении международных перевозок, облагаемых согласно п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ по ставке НДС 0 %, сразу уточняется, что нулевая ставка применяется ко всему маршруту международной перевозки, подтвержденному единым международным перевозочным документом, а не, скажем, только к части маршрута, приходящегося на таможенную территорию Украины. Поэтому в целях налогообложения делить международную перевозку на «украинскую» и «заграничную» части не нужно, а под 0 % попадает весь международный маршрут при условии, что он осуществляется по единому международному перевозочному документу. В свою очередь, таким единым международным перевозочным документом согласно ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV может быть: международная автомобильная накладная (СMR) — при автомобильных перевозках; накладная СМГС (накладная УМВС), накладная ЦІМ (СІМ) — при железнодорожных перевозках и прочие международные перевозочные документы. Причем, как подчеркивается в Консультации, оформление международной перевозки разными документами — в зависимости от отрезка маршрута — законодательством не предусмотрено. Нужно заметить, что в данном случае налоговики по сути повторили свои выводы, ранее доведенные письмом ГНСУ от 05.05.2012 г. № 12804/7/15-3417-05.

Ответ. В случае осуществления международной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, нулевая ставка, определенная абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, применяется экспедитором (резидентом) и ко всей стоимости услуг перевозки в рамках договоров международной перевозки грузов.

При этом транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо резидентом или нерезидентом) заказчику- резиденту, облагаются НДС в общем порядке по основной ставке, заказчику-нерезиденту — не будут объектом налогообложения.

комментарий редакции

Если международную перевозку осуществляет сам
экспедитор-резидент

По ставке НДС 0 % облагаются международные перевозки и в том случае, если их осуществляет сам экспедитор-резидент (является перевозчиком). Под нулевую ставку в этом случае также подпадает весь маршрут международной перевозки (стоимость услуг перевозки согласно договору).

В то же время нужно учитывать, что собственно транспортно-экспедиторские услуги, оказанные экспедитором (вознаграждение экспедитора) в отличие от международных перевозок, под нулевую ставку НДС не подпадают, а облагаются НДС по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ. То есть порядок налогообложения таких услуг зависит от того, кто выступает их заказчиком — резидент или нерезидент. При этом соответственно:

— облагаются НДС (по основной ставке НДС 20 %) транспортно-экспедиторские услуги, которые оказываются заказчику-резиденту;

— не облагаются НДС (не являются объектом налогообложения) транспортно-экспедиторские услуги, заказчиком которых является нерезидент.

В связи с этим экспедитору, выступающему одновременно в роли перевозчика, также в целях НДС-учета нужно разграничивать собственно транспортно-экспедиторские услуги от услуг международной перевозки.

Ответ. При получении средств от заказчика международной перевозки или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора (резидента) возникает налоговое обязательство по НДС. При этом базой обложения НДС у экспедитора являются стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по международной перевозке.

Экспедитор (резидент) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает две налоговые накладные заказчику перевозки: первую на стоимость предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (полученного вознаграждения) с начислением НДС по основной ставке (в случае предоставления транспортно-экспедиторских услуг заказчику-нерезиденту у экспедитора отсутствует объект обложения НДС по предоставленным транспортно-экспедиторским услугам), и вторую — на стоимость услуг по международной перевозке с начислением налога на добавленную стоимость по нулевой ставке.

комментарий редакции

Дата возникновения налоговых обязательств
у экспедитора-резидента — ориентир на правила
 «посреднического» п. 189.4 НКУ

В ответе на данный вопрос помещены, пожалуй, наиболее важные выводы Консультации (которые в дальнейшем подробнее сформулированы в ответе на вопрос 10).

Так, во-первых, радует, что наконец-то ГНСУ согласилась с применением к транспортно-экспедиторской деятельности правил «посреднического» п. 189.4 НКУ, который, в свою очередь, напомним, в таких случаях отсылает к общему правилу первого события из ст. 187, 198 НКУ. Поэтому налоговые обязательства у экспедитора (как у посредника) возникают на дату первого из свершившихся событий:

— либо на дату получения денежных средств от заказчика международной перевозки,

— либо на дату оформления документов, подтверждающих факт осуществления международной перевозки для заказчика.

Во-вторых, прямо отмечается, что базой налогообложения у экспедитора в этом случае является как стоимость оказанных транспортно-экспедиторских услуг (т. е. вознаграждение экспедитора, при условии, конечно, что заказчиком таких услуг является резидент), так и услуг международной перевозки. При этом первые соответственно облагаются НДС по основной ставке 20 %, а вторые — по нулевой ставке. Напомним, в прошлом в кругу налоговиков на этот счет бытовало иное мнение, и контролирующие органы разъясняли, что объектом налогообложения у экспедитора является исключительно стоимость оказанных транспортно-экспедиторских услуг (т. е. сумма вознаграждения), в то время как международные перевозки якобы проходят «мимо» учета экспедитора, в связи с чем на стоимость услуг по перевозке экспедитор налоговую накладную выписывать не должен (письмо ГНСУ от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17). Однако такой подход, нужно заметить, не был основан на нормах законодательства (подробнее на этом моменте в свое время мы останавливались в статье «Транспортное экспедирование и НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31).

Теперь же на этот счет сделаны совершенно верные выводы — в НДС-учете экспедитора отражается как стоимость транспортно-экспедиторских услуг, так и услуг международной перевозки. В связи с этим, как отмечается в Консультации, экспедитор выписывает заказчику 2 налоговые накладные:

— одну — на стоимость оказанных заказчику транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждения, облагаемого по основной ставке 20 %);

— вторую — на стоимость облагаемых по ставке 0 % услуг международной перевозки.

Хотя справедливости ради нужно заметить: абзац второй п. 9 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379, в подобном случае допускает составление одной налоговой накладной на операции, облагаемые по разным (основной и нулевой) ставкам.

Вместе с тем из таких посреднических правил существуют и исключения. Так, например, посреднический п. 189.4 НКУ не будет работать в том случае, если экспедитор привлекает к выполнению договора нерезидента или перевозчика — неплательщика НДС — в таком случае объектом налогообложения у экспедитора будет являться только лишь сумма экспедиторского вознаграждения, в то время как с услуг перевозки НДС экспедитору начислять не придется (подробнее об этом далее см. вопрос 10).

Ответ. Если экспедитором выступает нерезидент, на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке получатель услуг (резидент) на основании статьи 208 Кодекса выписывает налоговую накладную в одном экземпляре на стоимость транспортно-экспедиторских услуг с начислением налога на добавленную стоимость по основной ставке, которую включает в состав налоговых обязательств в отчетном налоговом периоде, и в состав налогового кредита, а в следующем отчетном периоде на стоимость услуг по международной перевозке получатель услуг (резидент) налоговую накладную не выписывает.

комментарий редакции

Если экспедитор — нерезидент

В ситуации, когда экспедитором является нерезидент, заказчику-резиденту следует помнить о необходимости начисления НДС с транспортно-экспедиторских услуг нерезидента (ведь в данном случае место поставки услуг нерезидента находится на таможенной территории Украины, так как транспортно-экспедиторские услуги, поставленные получателю-резиденту согласно п.п. «ж» п. 186.3 НКУ, являются объектом обложения НДС, независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент). А значит, с экспедиторских услуг нерезидента заказчику-резиденту предстоит начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %.

В связи с этим в таком случае работают общие правила ст. 208 НКУ, следуя которым на стоимость транспортно-экспедиторских услуг нерезидента заказчик-резидент (плательщик НДС) должен выписать налоговую накладную в одном экземпляре. При этом соответственно сумму начисленного НДС заказчик-резидент включает в состав налоговых обязательств отчетного периода, и в следующем отчетном периоде на основании этой же налоговой накладной относит в налоговый кредит (п. 198.2 НКУ).

Что касается собственно услуг международной перевозки в этом случае, то для них ситуация складывается намного проще — аналогичные «нерезидентские» правила (очевидно, ввиду нулевой ставки) для них не работают, и, как разъясняется в консультации, налоговая накладная заказчиком-резидентом по ним не выписывается. Кстати, подтверждение такому подходу отчасти находим и в ответе на следующий вопрос, где прямо отмечается, что если перевозчик является нерезидентом, то налоговые обязательства со стоимости услуг перевозки не возникают.

Ответ. В случае привлечения экспедитором к международной перевозке грузов перевозчиков или других участников транспортно-экспедиторской деятельности нулевая ставка, определенная абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, применяется именно такими перевозчиками или другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности.

При этом необходимо учитывать требования пункта 189.4 статьи 189 Кодекса, а именно: при получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательство по НДС на сумму перевозки по ставке 0 процентов, если перевозчик является резидентом — плательщиком НДС, и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг по ставке 20 процентов (если заказчик услуг зарегистрирован на территории Украины как субъект хозяйствования). В случае когда перевозчик не является резидентом — плательщиком НДС, налоговые обязательства у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не возникают.

Перевозчик-резидент (плательщик НДС) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает налоговую накладную с начислением налога на добавленную стоимость по нулевой ставке и предоставляет ее экспедитору. Полученную налоговую накладную от такого перевозчика экспедитор имеет право включить в реестр полученных налоговых накладных. Если перевозчик не является резидентом — плательщиком НДС, налоговые обязательства у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не возникают.

комментарий редакции

НДС-учет у экспедитора:
порядок налогообложения вознаграждения
 и услуг международной перевозки

Выводы, помещенные в данном ответе, завершающем раздел II Консультации, наконец-то наглядно расставили все на свои места и представили порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при международных перевозках.

Итак, экспедитору в таком случае прежде всего предстоит ориентироваться на нормы «посреднического» п. 189.4 НКУ. Поэтому, следуя посреднической схеме, услуги привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования перевозчиков и прочих участников транспортно-экспедиторской деятельности, экспедитор (как посредник) должен передать заказчику. При этом работает правило первого события, т. е. налоговые обязательства по НДС с таких услуг (соответственно по международной перевозке — по ставке 0 %, а по транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым заказчику-резиденту, — по ставке 20 %) у экспедитора возникают на дату того события, которое произошло первым: либо на дату поступления денежных средств от заказчика для выполнения договора, либо на дату оформления документов, подтверждающих факт осуществления для заказчика международной перевозки.

Вместе с тем передача международной перевозки с нулевым НДС (от перевозчика через экспедитора заказчику), как разъясняется в Консультации (!), возможна только при условии, что сам перевозчик при этом является плательщиком НДС и выписал экспедитору налоговую накладную по международной перевозке с начислением НДС по нулевой ставке. Другими словами, передать международную перевозку с нулевым НДС заказчику экспедитор может, только если она также с нулевым НДС была получена самим экспедитором от перевозчика.

А вот если перевозчик плательщиком НДС не является (является нерезидентом), нулевые налоговые обязательства у экспедитора со стоимости услуг перевозки не возникают. Поэтому на международную перевозку, пришедшую к экспедитору «без НДС», начислять НДС экспедитору также не нужно. Таким образом, передавая в рамках договора транспортного экспедирования услуги заказчику, экспедитору важно, прежде всего, учитывать статус партнеров, т. е. с какими субъектами хозяйствования — плательщиками или неплательщиками НДС выстраиваются договорные отношения (в последнем случае на услуги, полученные от неплательщиков, НДС экспедитору начислять не нужно). Это важный вывод консультации, который отныне поможет разрешить многие проблемы в случае сотрудничества экспедиторов с неплательщиками НДС.

В целом же, нужно заметить, разъяснения из раздела II Консультации сняли ряд давних вопросов и наконец-то на должном уровне урегулировали отдельные моменты, касающиеся обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности при международных перевозках.

III. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров транзитной перевозки грузов.

Согласно статье 90 главы 17 раздела V Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 года № 4495-VI транзит — это таможенный режим, в соответствии с которым товары и/или транспортные средства коммерческого назначения перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Украины или в пределах зоны деятельности одного таможенного органа без какого-либо использования этих товаров, без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем Закон Украины от 20 октября 1999 года № 1172-XIV «О транзите грузов» (далее — Закон № 1172) является законом, определяющим принципы организации и осуществления транзита грузов авиационным, автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом через территорию Украины.

В соответствии со статьей 1 Закона № 1172 транзит грузов — это перевозки транспортными средствами транзита транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины, а транзитные услуги (работы) — непосредственно связанная с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, осуществляемая в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и т. п. Согласно статье 7 Закона № 1172-XIV транзитные услуги (работы) предоставляются (выполняются) на основании соответствующих двух- или многосторонних договоров (контрактов) между участниками транзита.

При этом участники транзита — собственники грузов и субъекты предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и другие), которые в установленном порядке предоставляют (выполняют) транзитные услуги (работы).

Согласно статье 6 Закона № 1172 транзит грузов сопровождается товарно-транспортной накладной, составленной на языке международного общения. В зависимости от выбранного вида транспорта такой накладной может быть авиационная грузовая накладная (Air Waybill), международная автомобильная накладная (CMR), накладная УМВС (СМГС), накладная ЦІМ (СІМ), накладная ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), коносамент (Bill of Lading).

Кроме этого, транзит грузов может сопровождаться (при наличии) счетом-фактурой (Invoice) или другим документом, указывающим стоимость товара, упаковочным листом (спецификацией), грузовой ведомостью (Cargo Manifest), книжкой МДП (Carnet TIR), книжкой ATA (Carnet ATA). При декларировании транзитных грузов в соответствии с таможенным законодательством Украины в таможенные органы подается грузовая таможенная декларация (ВМД) или накладная УМВС (СМГС), накладная ЦІМ (CIM), накладная ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), книжка МДП (Carnet TIR), книжка ATA (Carnet ATA), необходимые для осуществления таможенного контроля.

В случае транзита грузов железнодорожным транспортом в таможенные органы на участки, на которые распространяется сфера применения Конвенции о международных железнодорожных перевозках (КОТІФ), подается накладная ЦІМ (СІМ). В случае транзита грузов железнодорожным транспортом на других участках в таможенные органы подается накладная УМВС (СМГС) или накладная ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), которая содержит сведения, необходимые для осуществления таможенного контроля.

Согласно пункту 197.8 статьи 197 операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением), освобождаются от обложения НДС.

Ответ. Льгота, определенная пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса, применяется к операциям по поставке услуг по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины.

Ответ. В случае предоставления услуг транзитной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, то освобождение от налогообложения, определенное пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса, применяется экспедитором к стоимости предоставленных услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов и к самим транспортно-экспедиторским услугам.

Ответ. В случае привлечения экспедитором к транзитной перевозке грузов других участников транспортно-экспедиторской деятельности освобождение от налогообложения, определенное пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса, применяется такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности.

Стоимость предоставленных такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику.

Директор Департамента налогообложения юридических лиц Л. Павелко

комментарий редакции

Применение транзитной льготы согласно п. 197.8 НКУ

Во-первых, в данной части консультации налоговики повторили выводы, сформулированные ими еще в письме от 28.03.2012 г. № 8971/7/15-3417-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 45, с. 14): в частности, о том, что если территория Украины является лишь частью общего маршрута перевозки, то НДС-льгота согласно п. 197.8 НКУ должна применяться ко всему маршруту перевозки, в том числе в его заграничной части.

Во-вторых, контролеры представили перечень операций, затрагиваемых данной льготой, причем, должны заметить — сделали это довольно либерально. Напомним, что согласно п. 197.8 НКУ освобождение от НДС распространяется на услуги по транзитной перевозке пассажиров и грузов, а также на услуги, связанные с такой перевозкой. Что касается непосредственной перевозки, то льгота применяется к ней без каких-либо особенностей, в том числе если перевозку осуществляет экспедитор.

Теперь относительно прочих услуг, связанных с транзитом. Если их оказывает экспедитор (включая и, собственно, экспедиторскую услугу) или лицо, непосредственно заключившее договор с клиентом (заказчиком транзитной перевозки), то вопросов также не возникает: такие лица вправе применять рассматриваемую транзитную льготу, о чем отмечалось и в письме ГНСУ от 20.09.2011 г. № 246/7/15-3417-01 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 14).

В то же время подобные услуги чаще всего покупаются отдельно, причем, как правило, не клиентом (заказчиком транзитной перевозки), а экспедитором. До последнего времени налоговики на подобную ситуацию смотрели фискально и не признавали права таких лиц на применение НДС-льготы согласно п. 197.8 НКУ, с чем мы, конечно же, не соглашались (см. письмо ГНСУ от 20.09.2011 г. № 246/7/15-3417-01 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 14). Рассматриваемая сегодня консультация свидетельствует об изменении их подхода: в частности, контролеры пришли к выводу, что в случае привлечения экспедитором (!) прочих участников транспортно-экспедиторской деятельности транзитная льгота согласно п. 197.8 НКУ распространяется и на них. При этом с целью беспроблемного применения указанного заключения таким лицам, очевидно, необходимо иметь документальное подтверждение того, что оказываемые ими услуги относятся к транзитной перевозке (например, при заключении договора с экспедитором).

В качестве общего итога к рассмотренной Консультации хотелось бы отметить ее последовательность и либеральность. Причем, несомненно, радует то, что с целью положительного разъяснения отдельных спорных вопросов налоговики решились выйти за формальные рамки НКУ.

Виталий Смердов, Людмила Солошенко