Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності

Наказ від 6 липня 2012 року № 610

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), наказую:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності.

<…>

Голова О. Клименко

Затверджено наказом ДПС України 06.07.2012 р. № 610

Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі — Закон № 1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) — суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт — споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник — юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов’язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Учасники транспортно-експедиторської діяльності — клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об’єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

При цьому, відповідно до статті 4 Закону № 1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Визначення місця постачання транспортно-експедиторських послуг.

Підпунктом «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість.

Визначення місця постачання послуг з перевезення.

Пунктом 186.4 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику — нерезиденту надаються такі послуги).

Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Визначення місця постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг.

Підпунктом «а» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг.

Таким чином, якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг надаються на території України, то дані послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг надаються поза межами митної території України, то дані послуги не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

I. Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за умови, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах виконання договорів перевезення вантажів митною територією України.

Враховуючи вимоги підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 та підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 Кодексу у випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є резидентом України, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом), є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою.

У випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом) не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу, а експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, тому експедитор є повіреним, а договір транспортного експедирування є договором доручення.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Запитання 1. Як визначається база оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг?

Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

коментар редакції

ДПСУ вважає, що вартість перевезення,
 здійсненого неплатником ПДВ, до бази
 оподаткування експедитора не потрапляє

Безумовно ліберальний висновок від ДПСУ! Відомо, що не всі експедитори надають послуги з перевезення самостійно. Часто до виконання договору в частині перевезення вони залучають перевізників-підприємців, які, як правило, не є платниками ПДВ. У таких випадках, ураховуючи посередницькі правила обкладення ПДВ (зокрема, про те, що передача товару/послуги в межах посередницьких договорів вважається їх постачанням), з формальної точки зору експедитори опинялися в незавидному становищі: вони повинні були нараховувати ПДВ без можливості відображення податкового кредиту. Цій проблемі ми приділяли увагу в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31, с. 32. Крім того, аналогічна проблема до 01.07.2012 р. гостро відчувалася й у діяльності автостанцій*, проте із зазначеної дати її було вирішено Законом № 4834. Експедиторів законодавчі зміни не стосувалися, проте ДПСУ спробувала самостійно компенсувати цей недолік.

* Хоча певною мірою вона нівелювалася «хорошими» роз’ясненнями податківців, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 33, с. 40.

У консультації, що розглядається, податківці вирішили відійти від формалізму та зробили висновок: якщо перевізником є неплатник ПДВ (у тому числі нерезидент), то вартість його послуг до бази оподаткування експедитора не потрапляє. При цьому вважаємо за важливе викласти декілька тез.

По-перше, як правило, експедитори працюють на умовах передоплати (до якої включається й оплата послуг перевезення). Якщо конкретний перевізник на дату такої передоплати відомий (причому експедитору досить знати всього лише ПДВ-статус перевізника), то питань з нарахуванням зобов’язань з ПДВ не виникає: зокрема, якщо перевізник є платником ПДВ, то податкові зобов’язання експедитору слід нарахувати і на вартість перевезення, і на вартість своєї винагороди. Якщо ж перевізник — неплатник ПДВ, то податкові зобов’язання нараховуються лише на суму винагороди.

Складнощів також не виникає, якщо перевізник невідомий, проте клієнтом виступає платник ПДВ. Як варіант, у такому разі на дату надходження авансу експедитор може нарахувати ПДВ-зобов’язання і на вартість перевезення, і на вартість своєї винагороди, припускаючи, що перевізником буде платник ПДВ. При цьому, якщо в подальшому виявиться, що перевізником буде неплатник ПДВ, йому слід скласти розрахунок коригування та зменшити раніше відображені податкові зобов’язання. Проте такий варіант спрацює лише за умови, що клієнт є платником ПДВ.

В іншому разі (якщо клієнт — неплатник ПДВ) експедитор стикається з проблемою: відобразивши на дату отримання авансу податкові зобов’язання (на вартість перевезення та винагороди), він за формальних підстав не має права відкоригувати їх у подальшому (якщо перевізником виявиться неплатник ПДВ), причиною чого є обмеження, установлене п. 192.2 ПКУ. У подібній ситуації експедитору найбільш оптимально мати відповідну інформацію про своїх перевізників з метою коректного відображення податкових зобов’язань на дату отримання авансу або ж сподіватися на ліберальне роз’яснення цього моменту з боку ДПСУ.

По-друге, послуги експедитора не вичерпуються лише наймом/оплатою перевізника. У зв’язку з цим закономірним є запитання: чи можна поширити наведений підхід ДПСУ й на інші роботи/послуги? Зокрема, чи має право експедитор не включати до бази оподаткування вартість придбаних для виконання договору робіт/послуг у неплатників ПДВ? Якщо виходити з ідеї послідовності, то логічно припустити, що так. Проте, як уже зазначалося, з формальної точки зору такий підхід суперечить ПКУ. Отже, з метою уникнення проблем, вважаємо, що застосовувати його щодо інших послуг, крім перевізних, не варто — особливо якщо враховувати все ще діюче роз’яснення контролерів в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.39) про те, що транспортно-експедиторські послуги обкладаються ПДВ на загальних підставах.

По-третє, викладена на початку цього коментаря проблема характерна для всіх посередницьких договорів (у тому числі на придбання товарів), проте із зазначених вище причин ми вважаємо, що підхід податківців до них застосовувати не можна. Із цією метою краще почекати їх окремих роз’яснень з цього питання або запитати індивідуальну податкову консультацію.

При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (таке правило діє і у випадку, коли експедитор сам надає послуги з перевезення, і у випадку, коли експедитор залучає перевізника — платника ПДВ). Експедитор на дату виникнення податкових зобов’язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.

коментар редакції

Експедитор відображає зобов’язання
з ПДВ у загальному порядку

На думку податківців, експедитор повинен відобразити ПДВ-зобов’язання (на вартість перевезення та експедиторських послуг) за датою першої події: отримання коштів або оформлення документів, що підтверджують факт перевезення (як перевізником — платником ПДВ, так і самостійно експедитором). До цього висновку ми змушені зробити декілька зауважень, зокрема, щодо виникнення ПДВ-зобов’язань за датою складання документа, що підтверджує факт перевезення. Як відомо, послугу перевезення експедитор може купувати у перевізників або ж надавати її самостійно. Розглянемо перший, «посередницький», варіант. Податкові зобов’язання за посередницькою послугою виникають у загальному порядку (п. 187.1 ПКУ): за датою першої події — отримання оплати або складання документа, що підтверджує факт постачання послуги. При цьому власне перевезення, як правило, уключається до послуги транспортного експедирування, а тому воно «передається» клієнту не відокремлено, а лише у складі такої послуги. Надання останньої, у свою чергу, підтверджуватиметься актом, складеним після виконання експедитором покладених на нього зобов’язань (не обмежуючись лише перевезенням). Саме за датою складання такого акта (якщо ця подія є першою) і повинні виникати ПДВ-зобов’язання експедитора, у тому числі й у частині придбаної для клієнта перевізної послуги.

Що стосується другого варіанта, коли перевізна послуга надається безпосередньо експедитором, то, слід зауважити: податківці і тут допустили неточність. Зокрема, з формулювання їх висновку випливає, що на дату складання документа, що підтверджує факт здійснення перевезення (за умови, що ця подія є першою), експедитору необхідно нарахувати зобов’язання з ПДВ і в частині перевезення, і в частині експедиторської послуги. Водночас, вочевидь, що за вказаною подією податкові зобов’язання виникають лише в частині послуги перевезення, тоді як вартість самої експедиторської послуги має бути обкладена ПДВ за датою складання акта (якщо ця подія є першою).

Базою оподаткування ПДВ для перевізника є договірна вартість послуг перевезення, для інших учасників перевезення — договірна вартість допоміжних у транспортній діяльності послуг.

коментар редакції

База оподаткування послуг, допоміжних транспортним,
у межах транспортного експедирування

У цій частині консультації податківці розглянули базу обкладення ПДВ при постачанні послуг перевезення та допоміжних послуг у транспортній діяльності. У цілому усе правильно, проте контролери чомусь забули уточнити, що якщо звичайна ціна перевищує договірну, то базу оподаткування слід визначати виходячи з такої звичайної ціни.

При отриманні коштів від експедитора чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт надання послуг, які є допоміжними у транспортній діяльності, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше перевізник (інший учасник транспортно-експедиторської діяльності) нараховує податкові зобов’язання з ПДВ: для перевізника — виходячи з договірної вартості послуг перевезення, для інших учасників перевезення — виходячи з договірної вартості допоміжних у транспортній діяльності послуг, та виписує податкову накладну, яку надає експедитору.

При цьому, за отриманою податковою накладною від перевізника експедитор має право на формування податкового кредиту.

коментар редакції

Дата виникнення зобов’язань з ПДВ
за послугами перевезення та послугами,
 допоміжними транспортній діяльності

У цій частині ДПСУ дійшла таких висновків. По-перше, податкові зобов’язання за послугами перевезення та послугами, допоміжними транспортній діяльності, як правило, повинні виникати в загальному порядку: за датою першої події — надходження оплати або складання акта. Мабуть, саме такий висновок і мали намір навести податківці, проте сформулювали його дещо некоректно. По-друге, ДПСУ підтвердила, що за податковою накладною, отриманою від перевізника, експедитор має право відобразити податковий кредит. До цього висновку претензій немає, проте маємо зауважити: у листі від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17 податківці неправомірно стверджували зворотне. При цьому ми вважаємо, що наведений підхід застосовний не лише до перевізних, а й до інших послуг, придбаних експедитором для виконання договору.

У випадку надання транспортно-експедиторських послуг, послуг перевезення чи інших допоміжних у транспортній діяльності послуг, нерезидентами України необхідно враховувати правила оподаткування, встановлені статтею 208 Кодексу.

Так, статтею 208 Кодексу визначено, що при отриманні послуг на митній території України від нерезидента, їх отримувач повинен нарахувати ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 Кодексу. Сума нарахованого ПДВ включається до складу податкових зобов’язань податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період.

При цьому отримувач послуг — платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту в встановленому порядку. Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника ПДВ, то податкова накладна не виписується. Форма розрахунку податкових зобов’язань такого отримувача послуг затверджена у вигляді додатка до податкової декларації з ПДВ.

коментар редакції

Порядок оподаткування експедиторських,
 перевізних та інших допоміжних послуг,
 що отримуються від нерезидента

Податківці правильно зазначили, що при отриманні послуг від нерезидента необхідно керуватися порядком, установленим ст. 208 ПКУ. Зокрема, отримувач послуг — платник ПДВ повинен скласти податкову накладну, нарахувати ПДВ-зобов’язання та відобразити їх у декларації з ПДВ звітного періоду. Якщо ж їх отримувач не є платником ПДВ, то податкову накладну він складати не повинен, проте зобов’язаний відобразити суму зобов’язань з ПДВ у Розрахунку податкових зобов’язань отримувача послуг від нерезидента, затвердженому наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492 (при цьому ПДВ необхідно нараховувати «зверху») та сплатити належну суму ПДВ.

Водночас однією з обов’язкових умов виникнення зобов’язань з ПДВ при отриманні послуг від нерезидента є розташування місця їх постачання на митній території України. Про це в цій частині консультації немає ні слова, хоча небагатослівність податківців можна пояснити тим, що вказане питання вже розкрите ними до викладу основної частини Консультації. Зокрема, місцем постачання є:

1) для транспортно-експедиторських послуг — місце реєстрації отримувача послуг (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Правильність такого підходу ніколи не викликала сумнівів (у тому числі й у податківців, що підтверджується листом ДПСУ від 01.02.2012 р. № 3085/7/15-3417-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 14), проте в листі ДПСУ від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17, що вже згадувався, контролери висловлювали ідею про те, що транспортно-експедиторські послуги є об’єктом оподаткування незалежно від того, резидентом чи нерезидентом виступає клієнт (замовник), що, звісно, не відповідало законодавству;

2) для послуг перевезення (неміжнародного) — місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Цей висновок заслуговує на особливу увагу, оскільки раніше податківці висловлювали іншу точку зору та наполягали на тому, що обкладатися ПДВ повинні в тому числі й послуги, отримані від перевізника-нерезидента (див. лист ДПСУ від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17). Водночас ми в правильності наведеного в Консультації підходу не сумнівалися ніколи (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31, с. 32);

3) для допоміжних послуг — місце їх фактичного надання (абз. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ). Щодо цього висновку жодних зауважень немає.

II. Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за умови, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до статті 9 Закону № 1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Такими документами можуть бути:

— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

— міжнародна автомобільна накладна (CMR);

— накладна СМГС (накладна УМВС);

— коносамент (Bill of Lading);

— накладна ЦІМ (СІМ);

— вантажна відомість (Cargo Manifest);

— інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Запитання 6. Чи застосовується нульова ставка ПДВ при міжнародному перевезенні вантажів до всього маршруту перевезення, чи лише до відрізку маршруту в межах митної території України?

Нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

коментар редакції

Нульова ставка ПДВ застосовується до всього
 маршруту міжнародного перевезення

Отже, насамперед щодо міжнародних перевезень, які оподатковуються згідно з п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ за ставкою ПДВ 0 %, відразу уточнюється, що нульова ставка застосовується до всього маршруту міжнародного перевезення, підтвердженого єдиним міжнародним перевізним документом, а не, скажімо, тільки до частини маршруту, що припадає на митну територію України. Тому в цілях оподаткування розподіляти міжнародне перевезення на «українську» та «закордонну» частини не потрібно, а під 0 % потрапляє весь міжнародний маршрут за умови, що він здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. У свою чергу, таким єдиним міжнародним перевізним документом згідно зі ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV може бути: міжнародна автомобільна накладна (СMR) — при автомобільних перевезеннях; накладна СМГС (накладна УМВС), накладна ЦІМ (СІМ) — при залізничних перевезеннях та інші міжнародні перевізні документи. Причому, як підкреслюється в консультації, оформлення міжнародного перевезення різними документами — залежно від відрізку маршруту — законодавством не передбачено. До речі, аналогічні висновки податківців раніше було доведено листом ДПСУ від 05.05.2012 р. № 12804/7/15-3417-05.

У випадку здійснення міжнародного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, нульова ставка визначена абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу застосовується експедитором (резидентом) та до всієї вартості послуг перевезення в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.

При цьому, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно резидентом чи нерезидентом) замовнику — резиденту оподатковуються ПДВ у загальному порядку за основною ставкою, замовнику — нерезиденту — не будуть об’єктом оподаткування.

коментар редакції

Якщо міжнародне перевезення здійснює
 сам експедитор-резидент

За ставкою ПДВ 0 % оподатковуються міжнародні перевезення і в тому випадку, якщо їх здійснює сам експедитор-резидент (є перевізником). Під нульову ставку в цьому випадку також підпадає весь маршрут міжнародного перевезення (вартість послуг перевезення згідно з договором).

Водночас слід мати на увазі, що власне транспортно-експедиторські послуги, надані експедитором (винагорода експедитора), на відміну від міжнародних перевезень, під нульову ставку ПДВ не підпадають, а обкладаються ПДВ за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ. Тобто порядок оподаткування таких послуг залежить від того, хто виступає їх замовником — резидент чи нерезидент. При цьому відповідно:

— обкладаються ПДВ (за основною ставкою ПДВ 20 %) транспортно-експедиторські послуги, що надаються замовнику-резиденту;

— не обкладаються ПДВ (не є об’єктом оподаткування) транспортно-експедиторські послуги, замовником яких є нерезидент.

У зв’язку з цим експедитору, який є одночасно перевізником, також у цілях ПДВ-обліку потрібно розмежовувати власне транспортно-експедиторські послуги та послуги міжнародного перевезення.

При отриманні коштів від замовника міжнародного перевезення чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора (резидента) виникає податкове зобов’язання з ПДВ. При цьому базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з міжнародного перевезення.

Експедитор (резидент) на дату виникнення податкових зобов’язань з міжнародного перевезення виписує 2 податкові накладні замовнику перевезення: першу на вартість наданих такому замовнику експедиторських послуг (отриманої винагороди) з нарахуванням ПДВ за основною ставкою (у випадку надання транспортно-експедиторських послуг замовнику-нерезиденту у експедитора відсутній об’єкт оподаткування ПДВ по наданим транспортно-експедиторським послугам), та другу — на вартість послуг з міжнародного перевезення з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою.

коментар редакції

Дата виникнення податкових зобов’язань
в експедитора-резидента — орієнтир
на правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ

У відповіді на це запитання наведено, мабуть, найбільш важливі висновки консультації (які в подальшому детальніше сформульовані у відповіді на запитання 10).

Так, по-перше, приємно, що нарешті ДПСУ погодилася із застосуванням до транспортно-експедиторської діяльності правил «посередницького» п. 189.4 ПКУ, який, у свою чергу, нагадаємо, у таких випадках відсилає до загального правила першої події зі ст. 187, 198 ПКУ. Тому податкові зобов’язання в експедитора (як у посередника) виникають на дату першої з подій:

— або на дату отримання грошових коштів від замовника міжнародного перевезення,

— або на дату оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника.

По-друге, прямо зазначається, що базою оподаткування в експедитора в цьому випадку є як вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (тобто винагорода експедитора, за умови, звісно, що замовником таких послуг є резидент), так і послуг міжнародного перевезення. При цьому перші відповідно обкладаються ПДВ за основною ставкою 20 %, а другі — за нульовою ставкою. Нагадаємо: у минулому серед податківців із цього приводу існувала інша думка, і контролюючі органи роз’яснювали, що об’єктом оподаткування в експедитора є виключно вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (тобто сума винагороди), тоді як міжнародні перевезення нібито проходять «повз» облік експедитора, у зв’язку з чим на вартість послуг з перевезення експедитор податкову накладну виписувати не повинен (лист ДПСУ від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17). Проте такий підхід, слід зауважити, не був заснований на нормах законодавства (докладніше на цьому моменті свого часу ми зупинялися в статті «Транспортне експедирування та ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31).

Тепер же щодо цього зроблено абсолютно правильні висновки — у ПДВ-обліку експедитора відображається як вартість транспортно-експедиторських послуг, так і послуг міжнародного перевезення. У зв’язку з цим, як зазначається в консультації, експедитор виписує замовнику 2 податкові накладні:

— одну — на вартість наданих замовнику транспортно-експедиторських послуг (винагороди, що оподатковується за основною ставкою 20 %);

— другу — на вартість оподатковуваних за ставкою 0 % послуг міжнародного перевезення.

Хоча, заради справедливості, слід зазначити: абзац другий п. 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379, у подібному випадку допускає складання однієї податкової накладної на операції, оподатковувані за різними (основною та нульовою) ставками.

Проте зауважимо, із таких посередницьких правил існують і винятки. Так, наприклад, посередницький п. 189.4 ПКУ не працюватиме у випадку, якщо експедитор залучає до виконання договору нерезидента або перевізника — неплатника ПДВ: у такому разі об’єктом оподаткування в експедитора буде тільки сума експедиторської винагороди, тоді як з послуг перевезення ПДВ експедитору нараховувати не доведеться (докладніше про це далі див. запитання 10).

У випадку, якщо експедитором виступає нерезидент, на дату виникнення податкових зобов’язань з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) на підставі статті 208 Кодексу виписує податкову накладну в одному примірнику на вартість транспортно-експедиторських послуг з нарахуванням податку на додану вартість за основною ставкою, яку включає до складу податкових зобов’язань у звітному податковому періоді, та до складу податкового кредиту, а у наступному звітному періоді. На вартість послуг з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) податкову накладну не виписує.

коментар редакції

Якщо експедитор — нерезидент

У ситуації, коли експедитором є нерезидент, замовнику-резиденту слід пам’ятати про необхідність нарахування ПДВ з транспортно-експедиторських послуг нерезидента (адже в цьому випадку місце постачання послуг нерезидента знаходиться на митній території України, оскільки транспортно-експедиторські послуги, поставлені отримувачу-резиденту згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ, є об’єктом обкладення ПДВ, незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент). А отже, з експедиторських послуг нерезидента замовнику-резиденту потрібно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %.

У зв’язку з цим у такому разі працюють загальні правила ст. 208 ПКУ, дотримуючись якої на вартість транспортно-експедиторських послуг нерезидента замовник-резидент (платник ПДВ) повинен виписати податкову накладну в одному примірнику. При цьому відповідно суму нарахованого ПДВ замовник-резидент включає до складу податкових зобов’язань звітного періоду, і в наступному звітному періоді на підставі цієї ж податкової накладної відносить до податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ).

Що стосується власне послуг міжнародного перевезення в цьому випадку, то для них ситуація складається набагато простіше — аналогічні «нерезидентські» правила (вочевидь, зважаючи на нульову ставку) для них не працюють, та, як роз’яснюється в консультації, податкова накладна замовником-резидентом за ними не виписується. До речі, підтвердження такому підходу частково знаходимо й у відповіді на наступне запитання, де прямо зазначається: якщо перевізник є нерезидентом, то податкові зобов’язання з вартості послуг перевезення не виникають.

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то нульова ставка, визначена абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується саме такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.

При цьому необхідно враховувати вимоги пункту 189.4 статті 189 Кодексу, а саме: при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відсотків, якщо перевізник є резидентом — платником ПДВ, та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб’єкт господарювання). У випадку, коли перевізник не є резидентом — платником ПДВ, податкові зобов’язання у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають.

Перевізник — резидент (платник ПДВ) на дату виникнення податкових зобов’язань по міжнародному перевезенню виписує податкову накладну з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою та надає її експедитору. Отриману податкову накладну від такого перевізника експедитор має право включити до реєстру отриманих податкових накладних. У випадку, коли перевізник не є резидентом — платником ПДВ, податкові зобов’язання у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають.

коментар редакції

ПДВ-облік у експедитора:
 порядок оподаткування винагороди
та послуг міжнародного перевезення

Висновки, зроблені в цій відповіді, що завершує розділ II консультації, нарешті наочно розставили все на свої місця та визначили порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності при міжнародних перевезеннях.

Отже, експедитору в такому разі насамперед слід орієнтуватися на норми «посередницького» п. 189.4 ПКУ. Тому, дотримуючись посередницької схеми, послуги залучених до виконання договору транспортного експедирування перевізників та інших учасників транспортно-експедиторської діяльності експедитор (як посередник) повинен передати замовнику. При цьому працює правило першої події, тобто податкові зобов’язання з ПДВ за такими послугами (відповідно за міжнародними перевезеннями — за ставкою 0 %, а за транспортно-експедиторськими послугами, що надаються замовнику-резиденту, — за ставкою 20 %) у експедитора виникають на дату тієї події, що відбулася першою: або на дату надходження грошових коштів від замовника для виконання договору, або на дату оформлення документів, що підтверджують факт здійснення для замовника міжнародного перевезення.

Водночас передача міжнародного перевезення з «нульовим» ПДВ (від перевізника через експедитора замовнику), як роз’яснюється в консультації (!), можлива тільки за умови, що сам перевізник при цьому є платником ПДВ і виписав експедитору податкову накладну за міжнародним перевезенням із нарахуванням ПДВ за нульовою ставкою. Інакше кажучи, передати міжнародне перевезення з нульовим ПДВ замовнику експедитор може, тільки якщо воно також із нульовим ПДВ було отримане самим експедитором від перевізника.

А от якщо перевізник не є платником ПДВ (є нерезидентом), нульові податкові зобов’язання в експедитора з вартості послуг перевезення не виникають. Тому на міжнародне перевезення, що надійшло до експедитора «без ПДВ», нараховувати ПДВ експедитору також не потрібно. Отже, при передачі в межах договору транспортного експедирування послуг замовнику експедитору важливо, насамперед, ураховувати статус партнерів, тобто з якими суб’єктами господарювання — платниками чи неплатниками ПДВ — укладаються договори (в останньому випадку на послуги, отримані від неплатників, ПДВ експедитору нараховувати не потрібно). Це важливий висновок консультації, який віднині допоможе вирішити чимало проблем у разі співробітництва експедиторів з неплатниками ПДВ.

У цілому ж, слід зауважити, роз’яснення з розділу II консультації зняли низку давніх запитань та нарешті на належному рівні врегулювали окремі моменти, що стосуються обкладення ПДВ транспортно-експедиторської діяльності при міжнародних перевезеннях.

III. Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за умови, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах договорів транзитного перевезення вантажів.

Згідно зі статтею 90 глави 17 Розділу V Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі — МКУ), транзит — це митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Разом з тим Закон України від 20 жовтня 1999 року № 1172-XIV «Про транзит вантажів» (далі — Закон № 1172) є законом, який визначає засади організації та здійснення транзиту вантажів авіаційним, автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом через територію України.

Відповідно до статті 1 Закону № 1172 транзит вантажів — це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України, а транзитні послуги (роботи) — безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, що здійснюється в межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо. Відповідно до статті 7 Закону № 1172-XIV транзитні послуги (роботи) надаються (виконуються) на підставі відповідних дво— чи багатосторонніх договорів (контрактів) між учасниками транзиту.

При цьому учасники транзиту — вантажовласники та суб’єкти підприємницької діяльності (перевізники, порти, станції, експедитори, морські агенти, декларанти та інші), які у встановленому порядку надають (виконують) транзитні послуги (роботи).

Згідно зі статтею 6 Закону № 1172 транзит вантажів супроводжується товарно-транспортною накладною, складеною мовою міжнародного спілкування. Залежно від обраного виду транспорту такою накладною може бути авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), коносамент (Bill of Lading).

Крім цього, транзит вантажів може супроводжуватися (за наявності) рахунком-фактурою (Invoice) або іншим документом, що вказує вартість товару, пакувальним листком (специфікацією), вантажною відомістю (Cargo Manifest), книжкою МДП (Carnet TIR), книжкою ATA (Carnet ATA). При декларуванні транзитних вантажів відповідно до митного законодавства України до митних органів подається вантажна митна декларація (ВМД) або накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (CIM), накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), книжка МДП (Carnet TIR), книжка ATA (Carnet ATA), необхідні для здійснення митного контролю.

У разі транзиту вантажів залізничним транспортом до митних органів на дільницях, на які поширюється сфера застосування Конвенції про міжнародні залізничні перевезення (КОТІФ), подається накладна ЦІМ (СІМ). У разі транзиту вантажів залізничним транспортом на інших дільницях до митних органів подається накладна УМВС (СМГС) або накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), що містить відомості, необхідні для здійснення митного контролю.

Відповідно до пункту 197.8 статті 197 операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням) звільняються від оподаткування ПДВ.

Пільга, визначена пунктом 197.8 статті 197 Кодексу застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.

У випадку надання послуг транзитного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то звільнення від оподаткування визначене пунктом 197.8 статті 197 Кодексу застосовується експедитором до вартості наданих послуг в межах договорів транзитного перевезення вантажів та до самих транспортно-експедиторських послуг.

У випадку залучення експедитором до транзитного перевезення вантажів інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то звільнення від оподаткування, визначене пунктом 197.8 статті 197 Кодексу, застосовується такими іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.

Вартість наданих такими іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг в межах договорів транзитного перевезення вантажів, не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

Директор Департаменту оподаткування юридичних осіб Л. Павелко

коментар редакції

Застосування транзитної пільги згідно з п. 197.8 ПКУ

По-перше, у цій частині консультації податківці повторили висновки, сформульовані ними ще в листі від 28.03.2012 р. № 8971/7/15-3417-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 45, с. 14), зокрема, про те, що якщо територія України є лише частиною загального маршруту перевезення, то ПДВ-пільга згідно з п. 197.8 ПКУ повинна застосовуватися до всього маршруту перевезення, у тому числі в його закордонній частині.

По-друге, контролери надали перелік операцій, яких стосується ця пільга, причому, слід зауважити — зробили це доволі ліберально. Нагадаємо: згідно з п. 197.8 ПКУ звільнення від ПДВ поширюється на послуги з транзитного перевезення пасажирів та вантажів, а також на послуги, пов’язані з таким перевезенням. Щодо безпосередньо перевезення, то пільга застосовується до неї без будь-яких особливостей, у тому числі якщо перевезення здійснює експедитор.

Тепер щодо інших послуг, пов’язаних із транзитом. Якщо їх надає експедитор (уключаючи і власне експедиторську послугу) або особа, яка безпосередньо уклала договір з клієнтом (замовником транзитного перевезення), то питань також не виникає: такі особи мають право застосовувати цю транзитну пільгу, про що зазначалося й у листі ДПСУ від 20.09.2011 р. № 246/7/15-3417-01 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 14).

Водночас подібні послуги найчастіше купуються окремо, причому, як правило, не клієнтом (замовником транзитного перевезення), а експедитором. До останнього часу податківці на подібну ситуацію дивилися фіскально і не визнавали права таких осіб на застосування ПДВ-пільги згідно з п. 197.8 ПКУ, з чим ми, звісно, не погоджувалися (див. лист ДПСУ від 20.09.2011 р. № 246/7/15-3417-01 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 14). Консультація, що розглядається сьогодні, свідчить про зміну їх підходу: зокрема, контролери дійшли висновку, що в разі залучення експедитором (!) інших учасників транспортно-експедиторської діяльності транзитна пільга відповідно до п. 197.8 ПКУ поширюється й на них. При цьому з метою безпроблемного застосування зазначеного висновку таким особам, вочевидь, необхідно мати документальне підтвердження того, що послуги, які надаються ними, належать до транзитного перевезення (наприклад, при укладенні договору з експедитором).

Як загальний підсумок до розглянутої Консультації хотілося б відзначити її послідовність та ліберальність. Причому поза сумнівом радує те, що з метою позитивного роз’яснення окремих спірних питань, податківці наважилися вийти за формальні межі ПКУ.

Віталій Смердов, Людмила Солошенко