Рекламная раздача товаров/материалов через посредников: налоговый и бухгалтерский учет

Рекламная раздача товаров/материалов через посредников: налоговый и бухгалтерский учет

На практике самостоятельное распространение рекламной продукции является скорее исключением. Чаще с этой целью рекламодатели прибегают к услугам посредников: рекламных агентств или розничных торговцев. В этой статье мы обсудим учетные последствия раздачи рекламных товаров и материалов с привлечением таких лиц. При этом, как правило, рекламодатели и посредники вступают в правоотношения поручения, что и обуславливает учетные особенности рассматриваемой операции (см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 8).

Виталий ПОРОЛЛО, Екатерина СКРИПКИНА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

1.1. Рекламодатель (доверитель)

Налог на прибыль

При определении последствий по налогу на прибыль рекламодателю (доверителю), как и распространителю (посреднику), необходимо помнить главный постулат посреднических отношений, в частности, о том, что передача имущества в пределах посреднических договоров (в том числе поручения) не является его продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). В связи с этим средства/имущество, передаваемые в пределах договора поручения, в общем случае не оказывают влияния на доходы/расходы сторон (пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 НКУ).

Доходы. Для отражения дохода рекламодателем значение, по-видимому, должна иметь дата продажи товара посредником, указанная в отчете (п. 137.5 НКУ). Во избежание возникновения вопросов сделаем несколько пояснений. Во-первых, в указанном пункте речь идет о продаже товаров, однако к ней в налоговых целях приравнивается и бесплатная раздача (п.п. 14.1.202 НКУ). Во-вторых, в п. 137.5 НКУ речь идет лишь о договоре комиссии и агентском договоре, в то же время, по нашему мнению, это не означает, что к договору поручения следует применять иные правила (тем более, если учитывать схожесть агентского договора и договора поручения).

В-третьих , несколько слов об отчете. Так, ч. 1 ст. 1006 ГКУ обязывает поверенного уведомлять доверителя о ходе выполнения поручения, а также после такого выполнения — предоставить соответствующий отчет (при этом, в целях налога на прибыль, срок для предоставления такого отчета должен быть как можно более сжатым). Форма отчета устанавливается на усмотрение сторон, в связи с чем последним необходимо договориться о фиксации в нем:

1) даты передачи товаров — именно на нее должен ориентироваться рекламодатель (доверитель) при отражении доходов (а также расходов, о чем см. далее). Кроме того, эту же дату логично установить в качестве отправной точки для составления самого отчета;

2) номенклатуры и количества переданных товаров — эта информация послужит рекламодателю (доверителю) для отражения конкретной суммы дохода;

3) налогового статуса получателей товаров — при необходимости. Желательность подобного указания обусловлена отсутствием формальных оснований для отражения дохода при передаче товара лицам, уплачивающим налог на прибыль по той же ставке, что и плательщик. В то же время подобный вариант является скорее исключением. Гораздо чаще рекламные раздачи производятся в пользу конечных потребителей — причем в таком случае любая идентификация получателя не только не требуется, но и с точки зрения последствий по НДФЛ нежелательна (см. об этом в статье, посвященной самостоятельным рекламным раздачам).

Изложенный выше материал позволяет заключить, что при получении отчета с указанием в нем даты, количества и номенклатуры переданного товара, рекламодателя (доверителя) ожидают следующие последствия по налогу на прибыль:

1) должен отразить доход исходя из обычных цен — при рекламной раздаче конечным потребителям и в прочих ситуациях, при которых есть основания для применения обычных цен (в то же время напоминаем, что в бухгалтерском учете он не отражается). В декларации такой доход указывается в строке 03.28 приложения IД*. При этом см. на с. 12 возможные варианты другого отражения такого дохода;

2) не должен отражать доход — если получателями рекламных товаров выступают плательщики налога по той же ставке, что и рекламодатель при отсутствии оснований для применения обычных цен. Но налоговики считают иначе и настаивают на увеличении дохода по обычным ценам при любом факте бесплатной передачи (см. Обобщающую налоговую консультацию № 581 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 29).

* В то же время при следовании подходу ГНСУ, изложенному в Обобщающей налоговой консультации № 581, доходы логичнее всего показывать по строке 02 декларации.

Расходы. Рекламодатель (доверитель) вправе направить стоимость раздаваемых с рекламной целью товаров, а также других расходов, связанных с этой операцией, в состав расходов на сбыт. Аргументы в пользу представленного подхода см. на с. 12. Отчетным периодом для отражения таких расходов будет период их раздачи, указанный в отчете распространителя (поверенного). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются в строке 06.2. Если в их формировании принимали участие единоналожники, то вместе с декларацией придется подать приложение ОК. В то же время должны заметить: в Обобщающей налоговой консультации № 581 налоговики пришли к выводу о необходимости отражения при бесплатных раздачах товаров (работ, услуг) их себестоимости (разумеется, при условии увеличения доходов от такой операции). При этом, по нашему мнению, плательщик вправе учесть в расходах и себестоимость раздаваемых в рекламных целях товаров (в строке 05.1), и соответствующие расходы на сбыт. Обоснование этого вывода см. в статье, посвященной самостоятельной рекламной раздаче.

Что касается учета вознаграждения распространителя (поверенного), то его следует поставить в состав сбытовых расходов с отнесением в строку 06.2 декларации (если распространителем является единоналожник, то необходимо также подать приложение ОК). Периодом для их отражения является дата составления акта (при этом в качестве акта может выступать и отчет поверенного, однако в таком случае необходимо помнить, что акт является первичным документом, а потому должен содержать соответствующие обязательные реквизиты). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения признается расходами также по дате составления акта и отражается по дебету счета 93 в корреспонденции с кредитом субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Единый налог

При бесплатных рекламных раздачах товаров юрлицом-единоналожником оснований для отражения доходов нет. Подробная аргументация этого вывода приводилась на с. 14.

НДС

Налоговые обязательства. Прежде всего вспомним главную особенность в обложении НДС посреднических операций: она заключается в том, что движение товаров в пределах посреднических договоров считается их поставкой (абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). При этом п. 189.4 НКУ устанавливает для них специальные предписания, в частности относительно даты отражения налоговых последствий по НДС (налоговых обязательств и налогового кредита) и базы налогообложения, которые в целом сводятся к тому, что указанные элементы определяются в общем порядке.

Сумму НДС-обязательств, в общем случае, необходимо исчислять исходя из обычных цен (в том числе в случае передачи импортного товара, ввезенного другим лицом). Если же рекламодатель (доверитель) передает импортированный лично им товар, то при определении базы необходимо ориентироваться на таможенную стоимость. Кроме того, обратите внимание: если передаваемый товар подпадает под НДС-льготу (например, отечественные печатные периодические издания и книги, кроме изданий эротического характера), то на данном этапе ее следует применить в общем порядке.

Таким образом, в общем случае, рекламодатель (доверитель) по дате передачи товара распространителю (поверенному) должен начислить обязательства по НДС, а также составить два комплекта налоговых накладных: «нулевую» и на обычную стоимость (оба экземпляра последней остаются у него, в их верхней части проставляется отметка «12»). При этом, если распространитель (поверенный) является плательщиком НДС, то ему нужно выдать один экземпляр «нулевой» налоговой накладной (оригинал — если налоговая накладная составляется в бумажной форме).

В процессе заполнения налоговой накладной следует ориентироваться на общие правила (см. о них в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, № 8). Также не забывайте, что при определенных условиях налоговая накладная должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных, о чем см. на с. 15, а также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40, с учетом новшеств, изложенных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22.

Налоговый кредит. На наш взгляд, рекламодатель (доверитель) вправе отразить налоговый кредит в части стоимости раздаваемых в рекламных целях товаров (при соблюдении условий для его формирования). В то же время налоговики выступали против (считая, что раздача товара в рекламных целях не связана с хозяйственной деятельностью), что конечно же неправомерно. Подробно эта проблема освещалась на с. 15.

И в заключение несколько слов о налоговом кредите в части стоимости посреднической услуги. По нашему мнению, рекламодатель (доверитель) вправе отразить его при соблюдении общих требований для его формирования, в том числе при условии, что рекламируемая деятельность, облагается НДС.

НДФЛ

В основном, рекламные акции не сопровождаются персонификацией, а потому при раздаче рекламных товаров последствия по НДФЛ, как правило, не возникают. Однако иногда такая персонификация все же производится. В таком случае порядок налогообложения будет таким же, как и при раздаче рекламного товара непосредственно рекламодателем (см. на с. 16). При этом главный вопрос заключается в том, кто должен выполнять функцию налогового агента, если получателей рекламного товара можно идентифицировать? По нашему мнению, налоговым агентом выступает рекламодатель (доверитель), поскольку он является собственником рекламного товара и раздача такого товара осуществляется от его имени. То есть, по сути, доход физлицам — получателям рекламы предоставляет предприятие, которое проводит рекламную акцию. Это означает, что такое предприятие должно выполнить все функции налогового агента, в частности: начислить, удержать и уплатить НДФЛ (если у получателя рекламного товара возник налогооблагаемый доход), отразить сумму дохода и НДФЛ в Налоговом расчете по форме № 1 ДФ.

При этом с целью выполнения функции налогового агента от получателя рекламного товара необходимо получить копию карточки плательщика налогов, в которой указан регистрационный номер учетной карточки (справки о присвоении идентификационного номера) или копию паспорта (для физических лиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказались от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и имеют соответствующую отметку в паспорте). Очевидно, что обязанность по сбору указанных документов должна возлагаться на распространителя (поверенного) — причем данный факт необходимо обязательно оговорить в договоре. В дальнейшем их следует приложить к отчету поверенного.

1.2. Распространитель (поверенный)

Налог на прибыль

Доходы. Распространитель (поверенный), следуя предписаниям п. 137.1 НКУ, должен отразить доходы в сумме своего вознаграждения по дате составления акта оказанных услуг (при этом им может выступать и отчет — правда, в этой ситуации необходимо помнить, что акт является первичным документом, а значит, он должен содержать в себе соответствующие реквизиты). В бухгалтерском учете такой доход признается также по дате составления акта и отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» в корреспонденции с дебетом субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Сумма дохода определяется исходя из договорных цен, если рекламодатель (доверитель) уплачивает налог на прибыль по той же ставке, что и распространитель (поверенный). В противном случае — по договорным ценам, но не ниже обычных (если они отличаются более чем на 20 %).

В декларации по налогу на прибыль такой доход отражается в строке 02. При этом если рекламодателем (доверителем) выступает единоналожник, то в составе декларации также придется подать и приложение ОК.

Расходы. Распространитель (поверенный) отражает себестоимость посреднической услуги по дате увеличения дохода (п. 138.4 НКУ), т. е. в момент составления акта. Она заносится в строку 05.1 декларации по налогу на прибыль. При этом если в ее формировании принимали участие единоналожники, то вместе с декларацией следует подать и приложение ОК.

В бухгалтерском учете расходы в размере себестоимости посреднической услуги следует отразить по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Производство».

Единый налог

Получение распространителем (поверенным)-единоналожником рекламных товаров от рекламодателя (доверителя) и их дальнейшее распространение не изменяют его налоговых последствий.

В то же время единоналожный доход у такого распространителя (поверенного) возникнет в части услуги поручения. Его необходимо отразить по дате поступления оплаты за услугу (п. 292.6 НКУ). В корреспонденции с бухгалтерским учетом такой доход признается одновременно с осуществлением записи «Дт 311 (301) — Кт 361» (при последующей оплате) или «Дт 311 (301) — Кт 681» (при авансовой оплате посреднической услуги). В декларации единоналожника 4 группы рассматриваемый доход, в общем случае, вносится в строку 2 (для плательщиков по ставке 3 %) или 3 (для плательщиков по ставке 5 %). Подробно о заполнении декларации единоналожника см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31.

НДС

В этой ситуации распространитель (поверенный) оказывается в неприятном положении . Дело в том, что при получении рекламного товара он не сможет отразить налоговый кредит, поскольку даже если рекламодатель (доверитель) и является плательщиком НДС, то при передаче товара он выдаст налоговую накладную на нулевую стоимость. Как вариант разрешить данную проблему можно компенсацией рекламодателем (доверителем) уплаченной распространителем суммы НДС, хотя в подобном случае в невыгодном положении оказывается такой рекламодатель — ведь фактически он уплатит НДС дважды. Избежать указанных последствий можно при помощи альтернативного варианта оформления отношений, о котором см. в отдельном подразделе данной статьи.

В свою очередь, налогообложение при раздаче таких товаров распространителем (поверенным) подчиняется общим правилам: в частности, по дате передачи товара он должен отразить налоговые обязательства, составить два комплекта налоговых накладных (на обычную с признаком «12» в ее верхней части и нулевую стоимость) и, если получатель рекламного товара является плательщиком НДС, выдать ему один экземпляр «нулевой» накладной. В то же время, поскольку товар, вероятнее всего, будет распространяться среди конечных потребителей, плательщик может обойтись составлением налоговой накладной в общем порядке по итогам рекламной раздачи за день. В таком случае обе накладных на нулевую стоимость остаются у плательщика и в их верхней части проставляется отметка «02». Об особенностях составления налоговых накладных также см. на с. 15. Базой для обложения НДС в данной ситуации выступает обычная цена (в том числе в случае раздачи товара, импортированного рекламодателем).

Что касается налоговых обязательств в части посреднической услуги распространителя (поверенного), то в их отражении особенностей нет. В частности, по дате первого события (составления акта оказанных услуг или поступления оплаты посреднической услуги) он должен отразить обязательства по НДС (даже в том случае, если в пределах комиссии передается льготируемый товар), составить налоговую накладную и, если рекламодатель (доверитель) является плательщиком НДС, выдать ему один экземпляр.

НДФЛ

Как уже отмечалось выше, в данной ситуации функции налогового агента должен выполнять рекламодатель (доверитель). Конечно, если есть факт персонификации. Что касается распространителя (поверенного), то в целях выполнения указанной выше задачи в договоре поручения необходимо предусмотреть его обязанность по сбору у получателей рекламных товаров копий необходимых документов, о которых см. выше.

Таблица 1

Налоговый и бухгалтерский учет операции
по рекламному распространению товаров через посредника

1.3. Альтернативный вариант: приобретение услуги по проведению рекламной акции

Одним из вариантов разрешения рассмотренной выше проблемы в части НДС является приобретение услуги по проведению рекламной акции, цель которой состоит в раздаче рекламных товаров (их стоимость следует считать одним из элементов себестоимости услуги). При этом, у кого такие товары будут куплены (в том числе у самого рекламодателя), значения по большому счету не имеет.

Рекламодатель

Налог на прибыль. В момент покупки/изготовления рекламных товаров налоговые последствия рекламодателя не изменяются. Изменения произойдут лишь при продаже таких товаров рекламному агентству: в частности, рекламодатель должен в общем порядке отразить доходы (в момент передачи права собственности) исходя из их договорной стоимости (но не ниже обычных цен — при наличии оснований для их применения). В декларации такой доход указывается в строке 02. Одновременно с признанием доходов рекламодатель вправе отразить расходы, в частности, себестоимость проданных товаров. В декларации они заносятся в строку 05.1. В бухгалтерском учете рассмотренным последствиям, в общем случае, будет сопутствовать признание доходов по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» в корреспонденции с субсчетом 361 «Расчеты с отечественными покупателями» с одновременным списанием стоимости товара со счета 28 в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Что касается услуги рекламного агентства, то ее стоимость рекламодатель вправе учесть в составе расходов: в частности, в составе сбытовых, в периоде составления акта оказанных услуг. В декларации такие расходы указывают в строке 06.2.

Единый налог . Если рекламодатель является единоналожником, то рассматриваемая операция не влечет изменения его налоговых последствий.

НДС. При покупке товаров плательщик вправе сформировать налоговый кредит при соблюдении общих условий: хозяйственная направленность, НДС-облагаемость операции, наличие корректно заполненной и при необходимости зарегистрированной налоговой накладной.

В дальнейшем, при продаже товара рекламному агентству рекламодатель должен отразить налоговые обязательства по НДС (как правило, по дате первого события), составить налоговую накладную в общем порядке и, если рекламное агентство является плательщиком НДС, выдать ему один ее экземпляр (в противном случае оба экземпляра накладной рекламодатель оставляет у себя и в них проставляется отметка «02»). При необходимости такая накладная регистрируется в Едином реестре налоговых накладных.

Что касается «входного» НДС по стоимости самой рекламной акции, то рекламодатель вправе отнести его в состав налогового кредита при соблюдении общих условий, в том числе если рекламируется облагаемая НДС деятельность.

НДФЛ . При осуществлении рассматриваемой операции не выступает в роли налогового агента рекламодатель.

Рекламное агентство

Налог на прибыль. При определении последствий по налогу на прибыль, по нашему мнению, необходимо исходить из того, что стоимость приобретенного товара (с целью его дальнейшего распространения среди оговоренного круга лиц) является одним из элементов себестоимости предоставляемой им услуги. Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость приобретенного товара собирается на дебете счета 23. В связи с этим в момент приобретения товара агентство не отражает последствий по налогу на прибыль . Мы считаем, что изменений в учете налога на прибыль не будет и при раздаче таких товаров, поскольку, как уже указывалось, данная операция является лишь частью оказываемой услуги.

В свою очередь, доходы у рекламного агентства возникнут в общем порядке — в момент составления акта оказанных услуг (п. 137.1 НКУ). По этой же дате агентство сможет отразить и расходы в части себестоимости оказанной услуги, в которую в том числе включена и стоимость купленного товара. В бухгалтерском учете получение дохода, в общем случае, отразится записью по кредиту субсчета 703 в корреспонденции с дебетом субсчета 361. В свою очередь, себестоимость услуги списывается со счета 23 в дебет субсчета 903.

Единый налог . Если рекламное агентство является единоналожником, то налоговые последствия у него возникнут лишь в части услуги, в момент поступления оплаты.

НДС. При покупке товаров рекламное агентство вправе отразить налоговый кредит при соблюдении общих условий для его формирования. При этом, как уже отмечалось, стоимость таких товаров является одним из элементов себестоимости оказываемой услуги, а потому, на наш взгляд, при их распространении рекламное агентство не должно отражать обязательства по НДС (в противном случае имело бы место двойное налогообложение). В связи с этим такое распространение не влечет необходимости составления налоговой накладной, и, кроме того, данная операция не отражается в отчетности по НДС. При этом важно, что в свое время с таким подходом всецело соглашалась и налоговая служба (см. письмо ГНАУ от 29.10.2003 г. № 8974/6/15-2415-26).

Что касается услуги рекламного агентства по проведению рекламной акции, то она должна быть обложена в общем порядке (вне зависимости от того, какой товар распространяется — облагаемый или льготируемый): по дате первого события — предоплате или составления акта. На эту дату плательщику следует составить налоговую накладную, и если рекламодатель является плательщиком НДС, выдать ему один ее экземпляр. В противном случае оба экземпляра остаются у рекламного агентства и в их верхней части проставляется отметка «02». Также напоминаем, что в определенных ситуациях налоговая накладная подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

НДФЛ . Если рекламные товары распространяются среди физлиц, то последствия по НДФЛ у рекламного агентства будут аналогичными тем, которые уже рассматривались на с. 16.

Налоговый учет раздачи рекламных материалов как у рекламодателя (доверителя), так и у распространителя основывается на утверждении о том, что такие материалы не являются товаром.

Налог на прибыль . При исчислении налога на прибыль рекламодатель (распространитель), по нашему мнению, не должен отражать доходов — вне зависимости от статуса получателя. В свою очередь, он вправе сформировать соответствующие расходы на сбыт (в том числе в части стоимости посреднической услуги).

Что касается распространителя (поверенного), то он должен отразить доход в части стоимости посреднической услуги — по дате составления акта. При этом одновременно с доходом он вправе сформировать расходы в части себестоимости такой услуги. Подробнее об этом говорилось выше.

Единый налог . Если единоналожником является рекламодатель (доверитель), то рассматриваемая операция не приводит к изменению его налоговых последствий.

Если же единоналожником является распространитель (поверенный), то он должен отразить доходы лишь в части посреднической услуги — причем по дате поступления оплаты. Подробнее об этом см. выше.

НДС. В части НДС, на наш взгляд, движение рекламных материалов не должно приводить к возникновению объекта налогообложения. В то же время налоговики считали иначе, настаивая на налогообложении данной операции. При этом, если плательщик решит не рисковать и последует мнению ГНСУ, ему следует руководствоваться теми же правилами, которые приводились выше в части рекламной раздачи товаров с привлечением посредника.

Что касается посреднической услуги распространителя (поверенного), то она облагается НДС в общем порядке. В свою очередь, «входной» НДС, содержащийся в ее стоимости, может быть учтен в составе налогового кредита рекламодателя (доверителя) — но разумеется, при соблюдении условий для его формирования (в том числе при рекламировании облагаемой НДС деятельности). Подробнее об этом вопросе см. выше.

НДФЛ . Выше уже отмечалось, что рекламные материалы не представляют никакой материальной ценности для их получателей, а потому они не могут расцениваться в качестве дохода физических лиц. В связи с этим распространение рекламных материалов не изменяет последствий по НДФЛ.

В заключение данной статьи представим изложенную информацию в систематизированной и более наглядной табличной форме, выделив лишь наиболее существенные черты каждой операции.

Таблица 2

Налоговый учет распространения через посредника рекламных
товаров и материалов, не имеющих ценности