Рекламна роздача товарів/матеріалів через посередників: податковий і бухгалтерський облік

Рекламна роздача товарів/матеріалів через посередників: податковий і бухгалтерський облік

На практиці самостійне розповсюдження рекламної продукції є, швидше, винятком. Частіше, з цією метою рекламодавці вдаються до послуг посередників — рекламних агентств або роздрібних торговців. У цій статті ми обговоримо облікові наслідки роздачі рекламних товарів і матеріалів із залученням таких осіб. При цьому, як правило, рекламодавці та посередники вступають у правовідносини доручення, що й зумовлює облікові особливості цієї операції (див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38, с. 8).

Віталій ПОРОЛЛО, Катерина СКРИПКІНА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

1.1. Рекламодавець (довіритель)

Податок на прибуток

У разі визначення наслідків із податку на прибуток рекламодавцю (довірителю), так само як і розповсюджувачу (посереднику), необхідно пам’ятати головний постулат посередницьких відносин: зокрема, про те, що передача майна в межах посередницьких договорів (у тому числі доручення) не є його продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ). У зв’язку з цим кошти/майно, що передаються в межах договору доручення, в загальному випадку, не чинять впливу на доходи/витрати сторін (пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ).

Доходи . Для відображення доходу рекламодавцем значення, напевне, повинна мати дата продажу товару посередником, зазначена в звіті (п. 137.5 ПКУ). Щоб уникнути запитань, зробимо декілька пояснень. По-перше, у зазначеному пункті йдеться про продаж товарів, однак до нього в податкових цілях прирівнюється й безкоштовна роздача (п.п. 14.1.202 ПКУ). По-друге, в п. 137.5 ПКУ йдеться тільки про договір комісії та агентський договір, водночас, на нашу думку, це не означає, що до договору доручення варто застосовувати інші правила (тим більше якщо враховувати схожість агентського договору і договору доручення).

По-третє , дещо про звіт. Так, ч. 1 ст. 1006 ЦКУ зобов’язує повіреного повідомляти довірителя про хід виконання доручення, а також після такого виконання — надати відповідний звіт (при цьому в цілях податку на прибуток строк для надання такого звіту має бути якомога більш стислим). Форма звіту встановлюється на розсуд сторін, у зв’язку з чим останнім необхідно домовитися про фіксацію в ньому:

1) дати передачі товарів — саме на неї повинен орієнтуватися рекламодавець (довіритель) під час відображення доходів (а також витрат, про що див. далі). Крім того, цю ж дату логічно встановити як точку відліку для складання самого звіту;

2) номенклатури та кількості переданих товарів — ця інформація слугуватиме рекламодавцю (довірителю) для відображення конкретної суми доходу;

3) податкового статусу одержувачів товарів — за необхідності. Бажаність подібної вказівки обумовлено відсутністю формальних підстав для відображення доходу в разі передачі товару особам, які сплачують податок на прибуток за тією ж ставкою, що і платник. Водночас подібний варіант є, швидше, винятком. Набагато частіше рекламні роздачі здійснюються на користь кінцевих споживачів — причому в такому разі будь-яка ідентифікація одержувача не тільки є не потрібною, але і з точки зору наслідків із ПДФО небажаною (див. про це в статті, присвяченій самостійним рекламним роздачам).

Викладений вище матеріал дозволяє зробити висновок про те, що в разі отримання звіту з вказівкою в ньому дати, кількості та номенклатури переданого товару, на рекламодавця (довірителя) чекають такі наслідки з податку на прибуток:

1) має відобразити дохід виходячи із звичайних цін — у разі рекламної роздачі кінцевим споживачам та в інших ситуаціях, у яких є підстави для застосування звичайних цін (водночас нагадуємо, що в бухгалтерському обліку він не відображається). У декларації такий дохід указується в рядку 03.28 додатка ІД*. При цьому див. на с. 12 можливі варіанти іншого відображення такого доходу;

2) не має відображати дохід — якщо одержувачами рекламних товарів є платники податку за тією ж ставкою, що й рекламодавець за відсутності підстав для застосування звичайних цін. Водночас податківці мають іншу думку з цього приводу й наполягають на збільшенні доходу за звичайними цінами за будь-яким фактом безкоштовної передачі (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 581// «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29).

* Водночас у разі дотримання підходу ДПСУ, викладеному в Узагальнюючій податковій консультації № 581, доходи найлогічніше показувати в рядку 02 декларації.

Витрати . Рекламодавець (довіритель) має право направити вартість товарів, що роздаються з рекламною метою, а також, на наш погляд, інших витрат, пов’язаних із цією операцією, до складу витрат на збут. Аргументи на користь цього підходу див. на с. 12. Звітним періодом для відображення таких витрат буде період їх роздачі, зазначений у звіті розповсюджувача (повіреного). У декларації з податку на прибуток такі витрати відображаються в рядку 06.2. Якщо в їх формуванні брали участь єдиноподатники, то разом із декларацією доведеться подати додаток ОК. Водночас маємо відзначити: в Узагальнюючій податковій консультації № 581 податківці дійшли висновку щодо необхідності відображення в разі безкоштовних роздач товарів (робіт, послуг) їх собівартості (зрозуміло, за умови збільшення доходів від такої операції). При цьому, на нашу думку, платник має право врахувати у витратах і собівартість товарів, що роздаються з рекламною метою (у рядку 05.1), і відповідні витрати на збут. Обґрунтування цього висновку див. у статті, присвяченій самостійній рекламній роздачі.

Стосовно обліку винагороди розповсюджувача (повіреного), то його також варто додати до складу збутових витрат із віднесенням у рядок 06.2 декларацій (якщо розповсюджувачем є єдиноподатник, то необхідно також подати додаток ОК). Періодом для їх відображення є дата складання акта (при цьому як акт може бути і звіт повіреного, однак у такому разі необхідно пам’ятати, що акт є первинним документом, а тому має містити відповідні обов’язкові реквізити). У бухгалтерському обліку сума винагороди визнається витратами також за датою складання акта й відображається за дебетом рахунка 93 в кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Єдиний податок

При безкоштовних рекламних роздачах товарів юрособою-єдиноподатником підстав для відображення доходів немає. Докладна аргументація цього висновку наводилася на с. 14.

ПДВ

Податкові зобов’язання. Перш за все пригадаємо головну особливість в обкладенні ПДВ посередницьких операцій: вона полягає в тому, що рух товарів у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). При цьому п. 189.4 ПКУ встановлює для них спеціальні приписи, зокрема щодо дати відображення податкових наслідків із ПДВ (податкових зобов’язань і податкового кредиту) та бази оподаткування, які в цілому зводяться до того, що зазначені елементи визначаються в загальному порядку.

Суму ПДВ-зобов’язань, у загальному випадку, необхідно обчислювати виходячи із звичайних цін (у тому числі в разі передачі імпортного товару, увезеного іншою особою). Якщо ж рекламодавець (довіритель) передає імпортований особисто ним товар, то під час визначення бази необхідно орієнтуватися на митну вартість. Крім того, зверніть увагу: якщо товар, що передається, підпадає під ПДВ-пільгу (наприклад, вітчизняні друковані періодичні видання та книжки, крім видань еротичного характеру), то на цьому етапі її слід застосувати в загальному порядку.

Отже, у загальному випадку, рекламодавець (довіритель) за датою передачі товару розповсюджувачу (повіреному) має нарахувати зобов’язання з ПДВ, а також скласти два комплекти податкових накладних: «нульову» та на звичайну вартість (обидва примірники останньої залишаються в нього, в їх верхній частині проставляється позначка «12»). При цьому, якщо розповсюджувач (повірений) є платником ПДВ, то йому потрібно видати один екземпляр «нульової» податкової накладної (оригінал — якщо податкова накладна складається в паперовій формі).

У процесі заповнення податкової накладної необхідно орієнтуватися на загальні правила (див. про них у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35, № 8). Також не забувайте, що за певних умов податкову накладну має бути зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що див. на с. 15, а також у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40 з урахуванням новин, викладених у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 22.

Податковий кредит . На наш погляд, рекламодавець (довіритель) має право відобразити податковий кредит у частині вартості товарів, що роздаються з рекламною метою (у разі дотримання умов для його формування). Водночас податківці виступали проти (вважаючи, що роздачу товару в рекламних цілях не пов’язано з господарською діяльністю), що, звісно ж, є неправомірним. Докладно цю проблему висвітлено на с. 15.

І насамкінець дещо про податковий кредит у частині вартості посередницької послуги. На нашу думку, рекламодавець (довіритель) має право відобразити його в разі дотримання загальних вимог щодо його формування, у тому числі за умови, що рекламована діяльність обкладається ПДВ.

ПДФО

В основному, рекламні акції не супроводжуються персоніфікацією, а тому в разі роздачі рекламних товарів наслідки з ПДФО, як правило, не виникають. Однак інколи така персоніфікація все ж провадиться. У такому випадку порядок оподаткування буде таким самим, як і в разі роздачі рекламного товару безпосередньо рекламодавцем (див. на с. 16). При цьому головне питання полягає в тому, хто повинен виконувати функцію податкового агента, якщо одержувачів рекламного товару можна ідентифікувати? На нашу думку, податковим агентом є рекламодавець (довіритель), оскільки він є власником рекламного товару й роздача такого товару здійснюється від його імені. Тобто фактично дохід фізособам-одержувачам реклами надає підприємство, що здійснює рекламну акцію. Це означає, що таке підприємство має виконати всі функції податкового агента, зокрема: нарахувати, утримати і сплатити ПДФО (якщо в одержувача рекламного товару виник оподатковуваний дохід), відобразити суму доходу і ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ.

При цьому з метою виконання функції податкового агента від одержувача рекламного товару необхідно отримати копію картки платника податків, в якій зазначено реєстраційний номер облікової картки (довідки про привласнення ідентифікаційного номера) або копію паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відповідну позначку в паспорті). Очевидно, що обов’язок зі збору зазначених документів має покладатися на розповсюджувача (повіреного) — причому цей факт необхідно обов’язково обумовити в договорі. Надалі їх необхідно додати до звіту повіреного.

1.2. Розповсюджувач (повірений)

Податок на прибуток

Доходи. Розповсюджувач (повірений) за приписами п. 137.1 ПКУ має відобразити доходи в сумі своєї винагороди за датою складання акта наданих послуг (при цьому ним може бути і звіт — щоправда, у цій ситуації необхідно пам’ятати, що акт є первинним документом, а значить, він має містити в собі відповідні реквізити). У бухгалтерському обліку такий дохід визнається також за датою складання акта й відображається за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» у кореспонденції з дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Сума доходу визначається виходячи з договірних цін, якщо рекламодавець (довіритель) сплачує податок на прибуток за тією ж ставкою, що й розповсюджувач (повірений). В іншому випадку — за договірними цінами, але не нижчими від звичайних (якщо вони різняться більше, ніж на 20%).

У декларації з податку на прибуток такий дохід відображається в рядку 02. При цьому, якщо рекламодавцем (довірителем) виступає єдиноподатник, то у складі декларації також доведеться подати і додаток ОК.

Витрати . Розповсюджувач (повірений) відображає собівартість посередницької послуги за датою збільшення доходу (п. 138.4 ПКУ), тобто в момент складання акта. Вона заноситься в рядок 05.1 декларації з податку на прибуток. При цьому, якщо у її формуванні брали участь єдиноподатники, то разом із декларацією варто подати й додаток ОК.

У бухгалтерському обліку витрати в розмірі собівартості посередницької послуги варто відобразити за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» в кореспонденції з кредитом рахунка 23 «Виробництво».

Єдиний податок

Отримання розповсюджувачем (повіреним)-єдиноподатником рекламних товарів від рекламодавця (довірителя) та їх подальше поширення не змінює його податкових наслідків.

Водночас єдиноподатковий дохід у такого розповсюджувача (повіреного) виникне в частині послуги доручення. Його необхідно відобразити за датою надходження оплати за послугу (п. 292.6 ПКУ). У кореспонденції з бухгалтерським обліком такий дохід визнається одночасно із здійсненням запису «Дт 311 (301) — Кт 361» (у разі подальшої оплати) або «Дт 311 (301) — Кт 681» (у разі авансової оплати посередницької послуги). У декларації єдиноподатника 4 групи цей дохід, у загальному випадку, уноситься в рядок 2 (для платників за ставкою 3%) або 3 (для платників за ставкою 5%). Докладно про заповнення декларації єдиноподатника див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31.

ПДВ

У цій ситуації розповсюджувач (повірений) опиняється в неприємному положенні. Річ у тому, що в разі отримання рекламного товару він не зможе відобразити податковий кредит, оскільки навіть якщо рекламодавець (довіритель) і є платником ПДВ, то в разі передачі товару він видасть податкову накладну на нульову вартість. Як варіант вирішити дану проблему можна компенсацією рекламодавцем сплаченої розповсюджувачем суми ПДВ, хоча в такому випадку в невигідному становищі опиняється такий рекламодавець, адже фактично він сплатить ПДВ двічі. Уникнути зазначених наслідків можна за допомогою альтернативного варіанта оформлення відносин, про який див. в окремому підрозділі цієї статті.

У свою чергу, оподаткування в разі роздачі таких товарів розповсюджувачем (повіреним) відбувається за загальними правилами: зокрема, за датою передачі товару він повинен відобразити податкові зобов’язання, скласти два комплекти податкових накладних (на звичайну з ознакою «12» в її верхній частині і нульову вартість) і, якщо одержувач рекламного товару є платником ПДВ, видати йому один екземпляр «нульової» накладної. Водночас оскільки товар, найімовірніше, поширюватиметься серед кінцевих споживачів, платник може обійтися складанням податкової накладної в загальному порядку за підсумками рекламної роздачі за день (у такому разі обидві накладні на нульову вартість залишаються в платника й у верхній частині їх проставляється позначка «02»). Про особливості складання податкових накладних також див. на с. 15. Базою для обкладення ПДВ у цій ситуації є звичайна ціна (у тому числі в разі роздачі товару, імпортованого рекламодавцем).

Стосовно податкових зобов’язань у частині посередницької послуги розповсюджувача (повіреного), то в їх відображенні особливостей немає. Зокрема, за датою першої події (складання акта наданих послуг або надходження оплати посередницької послуги) він має відобразити зобов’язання з ПДВ (навіть у тому випадку, якщо в межах комісії передається товар, що підпадає під пільгу), скласти податкову накладну і, якщо рекламодавець (довіритель) є платником ПДВ, видати йому один екземпляр.

ПДФО

Як уже наголошувалося вище, в цій ситуації функції податкового агента має виконувати рекламодавець (довіритель) — звісно, якщо є факт персоніфікації. Стосовно розповсюджувача (повіреного), то в цілях виконання зазначеного вище завдання в договорі доручення необхідно передбачити його обов’язок зі збору в одержувачів рекламних товарів копій необхідних документів, про які див. вище.

Таблиця 1

Податковий та бухгалтерський облік операції з рекламного
 поширення товарів через посередника

1.3. Альтернативний варіант: придбання послуги з проведення рекламної акції

Одним із варіантів вирішення розглянутої вище проблеми в частині ПДВ є придбання послуги з проведення рекламної акції, мета якої полягає в роздачі рекламних товарів (їх вартість слід вважати як один з елементів собівартості послуги). При цьому, у кого такі товари буде придбано (у тому числі в самого рекламодавця), значення великою мірою не має.

Рекламодавець

Податок на прибуток. У момент придбання/виготовлення рекламних товарів податкові наслідки рекламодавця не змінюються. Зміни відбудуться тільки в разі продажу таких товарів рекламному агентству: зокрема, рекламодавець має в загальному порядку відобразити доходи (у момент передачі права власності) виходячи з їх договірної вартості (але не нижчої за звичайні ціни – за наявності підстав для їх застосування). У декларації такий дохід вказується в рядку 02. Одночасно з визнанням доходів рекламодавець має право відобразити витрати, зокрема, собівартість проданих товарів. У декларації вони заносяться в рядок 05.1. У бухгалтерському обліку розглянуті наслідки, в загальному випадку, супроводитиме визнання доходів за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» в кореспонденції із субрахунком 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» із одночасним списанням вартості товару з рахунка 28 у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Стосовно послуги рекламного агентства, то її вартість рекламодавець має право врахувати у складі витрат: зокрема, у складі збутових, в періоді складання акта наданих послуг. У декларації такі витрати вказують у рядку 06.2.

Єдиний податок . Якщо рекламодавець є єдиноподатником, то ця операція не тягне зміни його податкових наслідків.

ПДВ . У разі придбання товарів платник має право сформувати податковий кредит у разі дотримання загальних умов: господарської спрямованості, ПДВ-оподатковуваності операції, наявності коректно заповненої і за необхідності зареєстрованої податкової накладної.

Надалі, у разі продажу товару рекламному агентству, рекламодавець має відобразити податкові зобов’язання з ПДВ (як правило, за датою першої події), скласти податкову накладну в загальному порядку і, якщо рекламне агентство є платником ПДВ, видати йому один її примірник (в іншому випадку обидва примірники накладної рекламодавець залишає в себе й у них проставляється позначка «02»). За необхідності така накладна реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних. Стосовно «вхідного» ПДВ з вартості самої рекламної акції, то рекламодавець має право віднести його до складу податкового кредиту у разі дотримання загальних умов, у тому числі, якщо рекламується оподатковувана ПДВ діяльність.

ПДФО . Під час здійснення цієї операції рекламодавець не виступеє у ролі податкового агента.

Рекламне агентство

Податок на прибуток. При визначенні наслідків із податку на прибуток, на нашу думку, необхідно виходити з того, що вартість придбаного товару (з метою його подальшого поширення серед обумовленого кола осіб) є одним із елементів собівартості послуги, що надається ним. Отже, у бухгалтерському обліку вартість придбаного товару має збиратися на дебет рахунка 23. У зв’язку з цим, у момент придбання товару агентство не відображає наслідків із податку на прибуток. Ми вважаємо, що змін в обліку податку на прибуток не буде й у разі роздачі таких товарів, оскільки, як вже вказувалося, ця операція є тільки частиною послуги, що надається.

У свою чергу, доходи в рекламного агентства виникнуть у загальному порядку — у момент складання акта наданих послуг (п. 137.1 ПКУ). За цією саме датою агентство зможе відобразити й витрати в частині собівартості наданої послуги, в яку в тому числі включено й вартість купленого товару. У бухгалтерському обліку отримання доходу, у загальному випадку, відобразиться записом за кредитом субрахунку 703 в кореспонденції з дебетом субрахунку 361. У свою чергу, собівартість послуги списується з 23 рахунка в дебет субрахунку 903.

Єдиний податок . Якщо рекламне агентство є єдиноподатником, то податкові наслідки в нього виникнуть тільки в частині послуги, у момент надходження оплати.

ПДВ . У разі придбання товарів рекламне агентство має право відобразити податковий кредит у разі дотримання загальних умов для його формування. При цьому, як уже наголошувалося, вартість таких товарів є одним із елементів собівартості послуги, що надається, а тому, на наш погляд, у разі їх розповсюдження рекламне агентство не повинне відображати зобов’язання з ПДВ (в зворотному випадку мало б місце подвійне оподаткування). У зв’язку з цим таке розповсюдження не тягне необхідності складання податкової накладної, і, крім того, ця операція не відображається в звітності з ПДВ. При цьому важливо, що свого часу з таким підходом цілком погоджувалася й податкова служба (див. лист ДПАУ від 29.10.2003 р. № 8974/6/15-2415-26).

Стосовно послуги рекламного агентства з проведення рекламної акції, то її має бути обкладено ПДВ у загальному порядку (незалежно від того, який товар поширюється — оподатковуваний або той, який підпадає під пільгу) за датою першої події — передоплати або складання акта. На цю дату платнику варто скласти податкову накладну, і, якщо рекламодавець є платником ПДВ, видати йому один її примірник. В іншому випадку обидва примірники залишаються в рекламного агентства і у їх верхній частині проставляється позначка «02». Також нагадуємо, що у певних ситуаціях податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ПДФО . Якщо рекламні товари поширюються серед фізосіб, то наслідки з ПДФО в рекламного агентства будуть аналогічними до тих, що вже розглядалися на с. 16.

Податковий облік роздачі рекламних матеріалів як у рекламодавця (довірителя), так і у розповсюджувача ґрунтується на твердженні, що такі матеріали не є товаром.

Податок на прибуток . При обчисленні податку на прибуток рекламодавець (довіритель), на нашу думку, не повинен відображати доходи незалежно від статусу одержувача. У свою чергу, він має право сформувати відповідні витрати на збут (у тому числі в частині вартості посередницької послуги).

Стосовно розповсюджувача (повіреного), то він має відобразити дохід у частині вартості посередницької послуги – за датою складання акта. При цьому, одночасно з доходом він має право сформувати витрати в частині собівартості такої послуги. Докладніше про це йшлося вище.

Єдиний податок . Якщо єдиноподатником є рекламодавець (довіритель), то ця операція не приводить до зміни його податкових наслідків.

Якщо ж єдиноподатником є розповсюджувач (повірений), то він має відобразити доходи тільки в частині посередницької послуги – причому за датою надходження оплати. Докладніше про це див. вище.

ПДВ . У частині ПДВ, на наш погляд, рух рекламних матеріалів не має приводити до виникнення об’єкта оподаткування. Водночас податківці вважали інакше, наполягаючи на оподаткуванні цієї операції. При цьому, якщо платник вирішить не ризикувати і дослухається до думки ДПСУ, йому варто керуватися тими ж правилами, що наводилися вище в частині рекламної роздачі товарів із залученням посередника.

Стосовно посередницької послуги розповсюджувача (повіреного), то вона обкладається ПДВ у загальному порядку. У свою чергу, «вхідний» ПДВ, що міститься в її вартості, може бути враховано в складі податкового кредиту рекламодавця (довірителя) – але зрозуміло, у разі дотримання умов для його формування (у тому числі при рекламуванні оподатковуваної ПДВ діяльності). Докладніше про це питання див. вище.

ПДФО . Вище вже наголошувалося, що рекламні матеріали не мають жодної матеріальної цінності для їх одержувачів, а тому вони не можуть розцінюватися як дохід фізичних осіб. У зв’язку з цим поширення рекламних матеріалів не змінює наслідків із ПДФО.

Насамкінець цієї статті подамо викладену інформацію в систематизованій і більш наочній табличній формі, виділивши тільки найбільш істотні риси кожної операції.

Таблиця 2

Податковий облік поширення через посередника рекламних товарів
та матеріалів, що не мають цінності