Бонусы (мотивационные выплаты) дистрибьюторам

Бонусы (мотивационные выплаты) дистрибьюторам

Для влияния на увеличение объема продаж в современном маркетинге используются разные виды бонусных (мотивационных) выплат, цель которых — поощрение покупателей в зависимости от условий реализации, объемов покупки, способов оплаты и т. п. В основном применяют два вида бонусов: бонус как скидка и бонус как вознаграждение. Существовавшие ранее проблемы с налогообложением бонусных (мотивационных) выплат как вознаграждения в адрес дистрибьюторов (розничных торговцев) и недавняя переквалификация их налоговиками в одну из составляющих маркетинговых услуг побудили нас более предметно взглянуть на юридическую природу таких выплат, а заодно обсудить современное положение дел с их налоговым учетом.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Чтобы стал понятен предмет рассмотрения этой статьи, для начала определимся с терминологией, выяснив, кто такие дистрибьюторы и в чем заключается смысл их деятельности. К сожалению, действующее законодательство нам здесь не помощник — в нем адекватного определения этого понятия, которое бы подходило к заявленной теме, нет.

Между тем, по сложившейся в последнее время практике употребления терминов дистрибьютором обычно называют юридическое лицо, осуществляющее сбыт товаров на основе оптовых закупок у больших промышленных предприятий. Дистрибьютор, как правило, имеет собственные склады, устанавливает длительные договорные отношения с производителями товара и представляет производителя на рынке.

Дистрибьюторским договором, как правило, считается договор, по которому одна сторона (дистрибьютор) в рамках ведения предпринимательской деятельности обязуется в течение определенного времени осуществлять и организовывать продвижение и распространение товара на определенной территории, для чего, в частности, будет приобретать этот товар у другой стороны (поставщика), а поставщик обязуется поставлять товар дистрибьютору и обеспечивать ему привилегированное положение на данной территории. Дистрибьюторский договор может содержать обязательства сторон не конкурировать на указанной территории.

Если говорить конкретнее, то условия дистрибьюторского договора могут быть следующими. Поставщик предоставляет дистрибьютору на время действия договора права официального дистрибьютора на продажу определенного товара. Товар отгружается по заявке последнего в его или в другой указанный им адрес. Дистрибьютор осуществляет регулярные закупки товара у поставщика, продает его третьим лицам и обеспечивает своевременный и в полном объеме перевод денежных средств по заключенным сделкам на счет поставщика. Цена продукции определяется по прейскуранту с учетом скидок.

При всем разнообразии скидок, применяющихся по таким договорам, наибольший удельный вес в них занимают так называемые скидки, предоставляемые после продажи. Отличительной особенностью таких скидок в отношениях между поставщиком и дистрибьюторами является то, что они носят несколько другой характер, чем по обычным договорам поставки, — характер так называемых мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) дистрибьюторам .

Мотивационные выплаты сегодня получили широкое распространение как часть маркетинговых программ, направленных на поддержание заинтересованности дистрибьюторов в развитии продаж конкретных товаров. Такие выплаты являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей дистрибьюторами в рамках своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции.

В частности, к мотивационным выплатам относятся премии (бонусы) за:

— досрочное погашение дебиторской задолженности;

— выполнение плана закупки товаров;

— точность закупочных прогнозов;

— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.

Чтобы уяснить механизм мотивационных выплат, охарактеризуем сначала общий случай применения «послепродажных» скидок, после чего укажем на невозможность в ряде случаев пойти по «скидочному» пути в отношениях с дистрибьюторами.

В качестве примера рассмотрим известную скидку сконто (скидку за оплату ранее установленного срока), которая относится к категории скидок, предоставляемых после продажи товаров. Чаще всего указанную скидку учитывают при оплате следующей поставки, хотя ничего не мешает продавцу перечислить ее денежный эквивалент на текущий счет покупателя.

В налоговом учете предоставление такой скидки означает изменение суммы компенсации стоимости проданных товаров . Очевидно, что в момент реализации товаров продавец отражает доход и налоговые обязательства по НДС в полной сумме в общем порядке, а вот в момент предоставления скидки ему необходимо:

— уменьшить доход в соответствии с п. 140.2 НКУ;

— уменьшить налоговые обязательства по НДС на основании п. 192.1 НКУ (при условии, что покупатель является плательщиком НДС) и выписать расчет корректировки к налоговой накладной.

У покупателя при этом уменьшаются себестоимость товара и налоговый кредит по НДС.

В бухгалтерском учете продавца реализация готовой продукции, товаров, работ и услуг показывается как обычно, т. е. по кредиту субсчетов 701, 702 и 703 соответственно, а для отражения скидок, предоставленных после продажи товаров, используется субсчет 704 «Вычеты из дохода». При составлении Отчета о финансовых результатах по ф. № 2 дебетовое сальдо указанного субсчета, которое записывается в строку 030, откорректирует общую величину выручки от продаж на сумму предоставленных скидок. Пример отражения в бухгалтерском учете такой скидки см. в статье на с. 41 сегодняшнего номера.

Суть отношений по дистрибьюторскому договору в этой части несколько другая. Особенностью такого договора является то, что дистрибьютором осуществляются действия по продвижению товара на определенном рынке, которые приносят ощутимую выгоду не только ему самому как собственнику и продавцу распространяемого товара, но и не в последнюю очередь поставщику (производителю) товара.

Конечно, иногда существует возможность связать мотивационную выплату по дистрибьюторскому договору со скидкой. Но даже в отношении такой простейшей разновидности мотивационной выплаты, как досрочное погашение дебиторской задолженности, не всегда это удается.

Например, это легко сделать, если условиями договора на погашение дебиторской задолженности по каждой партии товара отведено максимум 7 дней, причем за каждый день оплаты ранее предельного срока цена товара снижается, допустим, на 0,5 %. Совершенно очевидно, что в данном случае имеем дело со скидкой сконто, о которой говорилось выше.

Однако в ряде случаев установить прямую связь мотивационной выплаты дистрибьютору со снижением стоимости конкретной поставки не получится. Если, скажем, бонус дистрибьютору выплачивается по результатам только того месяца, в котором суммарное количество дней опережения фактических оплат по всем отгрузкам превышает плановые сроки перечисления денежных средств на установленное договором количество дней, то такой «интегральный» бонус утрачивает характер скидки.

В силу сказанного дистрибьюторский договор в общем следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договоров поставки и оказания услуг. При этом направление движения товаров по такому договору является очевидным (от поставщика к дистрибьютору), а вот оказание по нему услуг происходит в обратном направлении (дистрибьютором поставщику). Обращаем внимание, что в связи со смешанным характером договора необходимо надлежащим образом документировать не только перемещение товаров по нему, но и оказание услуг. Это позволит избежать в первую очередь «налоговоучетных» проблем, которые, кстати, рассеялись только совсем недавно.

Надо сказать, что причины существовавших ранее претензий налоговиков к мотивационным выплатам лежали несколько в другой плоскости. Так, в пору Закона о налоге на прибыль ими ставилось под сомнение право на отражение валовых расходов оптовым продавцом по расходам, направленным на «усиление» розничных продаж. Мотивировка этого подхода состояла в том, что товар, попавший к дистрибьютору (в розницу), уже не является собственностью поставщика (оптового торговца), а стало быть, и расходы, связанные с их дальнейшей продажей для последнего уже якобы не являются связанными с его хозяйственной деятельностью. Как следствие, таким расходам преграждался путь в валовые расходы по п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль (обсуждение нюансов применения этого подпункта см. в статье на с. 6).

Заметим, что в «докодексные» времена существовал и другой подход к отражению мотивационных выплат: премию (бонус), которая рассчитывается в процентах от объемов закупленных товаров, налоговики предписывали считать безвозвратной финансовой помощью (см. письмо ГНАУ от 18.08.2008 г. № 7925/6/16-1515-04), правда, только в том случае, если из ситуации следовало, что никаких услуг (по продвижению товара на рынке или им подобных) покупатель своему поставщику не оказывал ни по условиям договора, ни фактически. Забегая вперед, скажем, что примерно тот же подход к этой ситуации исповедуется ими и сейчас. В соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.20 идет речь о необходимости признания дохода в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Возвращаясь к основной теме публикации, порадуемся вместе сегодняшнему положению дел в налоговом учете мотивационных выплат. Заинтересованным читателям известно, что сначала в письме ГНСУ от 08.09.2011 г. № 16504/6/15-1415 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5, с. 11), а затем и в Обобщающей налоговой консультации № 123 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 3) налоговики отказались от своей прежней фискальной позиции по этому вопросу. Теперь в указанных документах утверждается, что в состав налоговых расходов поставщика (производителя/импортера или собственника торговой марки) могут быть включены маркетинговые услуги, оказываемые продавцами (дистрибьюторами)*.

* По нашему мнению, право на налоговые расходы по рассматриваемым выплатам имеют не только производители продукции (импортеры), собственники торговых марок, но и оптовые продавцы, реализующие свои товары через сеть розничной торговли.

Итак, мотивационные выплаты наконец-то получили право на включение в состав «налоговых» расходов (конкретнее, расходов на сбыт). Основные требования, которые необходимо при этом выполнить, — использование мотивационных выплат в хоздеятельности плательщика и подтверждение их первичными документами, как того требует п. 138.2 НКУ.

В Обобщающей налоговой консультации № 123 указывается, что возможность предоставления мотивационных выплат должна быть предусмотрена договором между поставщиком продукции и дистрибьютором. Кроме того, факт предоставления таких услуг должен быть оформлен соответствующим актом сдачи-приемки оказанных услуг.

Если действовать в русле Обобщающей консультации № 123, а также консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.20, где мотивационная премия (бонус) четко определена как маркетинговая услуга, предоставленная поставщику дистрибьютором, то получится, что такая выплата на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ должна облагаться НДС. Естественно, в состав расходов суммы премий (бонусов) попадают без НДС. В свою очередь, сумму НДС дистрибьюторы (розничные торговцы) отражают в составе налоговых обязательств, а у поставщиков (оптовых продавцов) она попадает в налоговый кредит (конечно, при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной).

Кстати, если существует возможность не оформлять выплату премий (бонусов) как отдельную услугу, а считать ее скидкой (предоставляемой, например, за досрочную оплату товара), то в учете сторон, повторим еще раз, такие операции будут отражаться как продажа/покупка товара со скидкой: у продавца уменьшаются доход и налоговые обязательства по НДС, а у покупателя — себестоимость товара и налоговый кредит по НДС.

Такой «скидочный» вариант особенно выгоден, когда речь идет о продаже льготируемых товаров. Тогда сумма бонуса пройдет мимо НДС-учета. Если же прибегнуть к оформлению мотивационной выплаты как маркетинговой услуги, то, естественно, НДС на стоимость услуги придется все-таки начислить. Не забудьте при этом, что в соответствии с п. 198.3 НКУ налогового кредита по таким услугам у поставщика, продающего льготируемые товары, не будет, поскольку указанные маркетинговые услуги не предназначены для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности такого поставщика.

Пример . Договором между поставщиком и дистрибьютором предусмотрена поставка 100 различных наименований молочной и кисломолочной продукции. При этом в случае отклонения дистрибьютором от согласованного сторонами плана закупок такой продукции в разрезе каждого наименования не более чем на 3 % поставщик выплачивает ему ежеквартальный бонус в размере 6 % от общей суммы закупок в течение такого квартала. Допустим, что во втором квартале 2012 года такие условия были дистрибьютором выполнены, что зафиксировано актом выполненных услуг. Общий объем поставок за квартал составил 1 млн грн., следовательно, сумма, подлежащая выплате дистрибьютору в качестве премии, составляет 60 тыс. грн.

Порядок отражения в учете поставщика и дистрибьютора такой мотивационной выплаты представлен в таблице.

Бухгалтерский и налоговый учет мотивационных выплат

В завершение статьи обратим внимание тех наших читателей, которые по определенным причинам не хотят строить свои отношения с дистрибьюторами по «услужно-маркетинговой» схеме, на возможность элементарного решения этой проблемы посредством оформления мотивационных выплат в качестве подарка. Тогда снимаются все вопросы относительно их обложения НДС, однако у поставщика, естественно, при этом не будет никаких расходов по таким выплатам, а дистрибьютор должен признать их прочим доходом.