Бонуси (мотиваційні виплати) дистриб’юторам

Бонуси (мотиваційні виплати) дистриб’юторам

Для впливу на збільшення обсягу продажів у сучасному маркетингу використовуються різні види бонусних (мотиваційних) виплат, мета яких — заохочення покупців залежно від умов реалізації, обсягів придбання, способів оплати тощо. В основному застосовують два види бонусів: бонус як знижка та бонус як винагорода. Проблеми, що існували раніше з оподаткуванням бонусних (мотиваційних) виплат як винагороди на адресу дистриб’юторів (роздрібних торговців), та нещодавня перекваліфікація таких виплат податківцями на одну зі складових маркетингових послуг спонукали нас уважніше придивитись до юридичної природи зазначених виплат, а заразом обговорити сучасний стан справ з їх податковим обліком.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Щоб став зрозумілим предмет розгляду цієї статті, спершу визначимося з термінологією, з’ясувавши, хто такі дистриб’ютори та в чому полягає сенс їх діяльності. На жаль, чинне законодавство нам тут не помічник — у ньому адекватного визначення цього поняття, яке б підходило до заявленої теми, немає.

Утім, за практикою використання термінів, що склалася останнім часом, дистриб’ютором зазвичай називають юридичну особу, яка здійснює збут товарів на основі оптових закупівель у великих промислових підприємств. Дистриб’ютор, як правило, має власні склади, установлює тривалі договірні відносини з виробниками товару та представляє виробника на ринку.

Дистриб’юторським договором, як правило, вважається договір, за яким одна сторона (дистриб’ютор) у межах ведення підприємницької діяльності зобов’язується протягом визначеного часу здійснювати та організовувати просування й розповсюдження товару на певній території, для чого, зокрема, придбаватиме цей товар в іншої сторони (постачальника), а постачальник зобов’язується поставляти товар дистриб’ютору та забезпечувати йому привілейоване становище на цій території. Дистриб’юторський договір може містити зобов’язання сторін не конкурувати на вказаній території.

Якщо говорити конкретніше, то умови дистриб’юторського договору можуть бути такими. Постачальник надає дистриб’ютору на час дії договору права офіційного дистриб’ютора на продаж певного товару. Товар відвантажується за заявкою останнього на його чи на іншу вказану ним адресу. Дистриб’ютор здійснює регулярні закупівлі товару у постачальника, продає його третім особам та забезпечує своєчасний і в повному обсязі переказ грошових коштів за укладеними правочинами на рахунок постачальника. Ціна продукції визначається за прейскурантом з урахуванням знижок.

При всій різноманітності знижок, що застосовуються за такими договорами, найбільшу питому вагу серед них мають так звані знижки, що надаються після продажу. Особливістю таких знижок у відносинах між постачальником та дистриб’юторами є те, що вони мають дещо інший характер, ніж за звичайними договорами постачання, — характер так званих мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) дистриб’юторам.

Мотиваційні виплати сьогодні набули повсюдного поширення як частина маркетингових програм, спрямованих на підтримку зацікавленості дистриб’юторів у розвитку продажів конкретних товарів. Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників дистриб’юторами в межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції.

Зокрема, до мотиваційних виплат належать премії (бонуси) за:

— дострокове погашення дебіторської заборгованості;

— виконання плану закупівлі товарів;

— точність закупівельних прогнозів;

— дотримання встановленого асортименту товарів при закупівлі тощо.

Щоб з’ясувати механізм мотиваційних виплат, охарактеризуємо спочатку загальний випадок застосування «післяпродажних» знижок, після чого вкажемо на неможливість у низці випадків піти «знижковим» шляхом у відносинах з дистриб’юторами.

Як приклад розглянемо відому знижку сконто (знижку за оплату раніше встановленого строку), яка належить до категорії знижок, що надаються після продажу товарів. Найчастіше зазначену знижку враховують при оплаті наступного постачання, хоча нічого не заважає продавцю перерахувати її грошовий еквівалент на поточний рахунок покупця.

У податковому обліку надання такої знижки означає зміну суми компенсації вартості проданих товарів. Вочевидь, що в момент реалізації товарів продавець відображає дохід та податкові зобов’язання з ПДВ у повній сумі в загальному порядку, а от у момент надання знижки йому необхідно:

— зменшити дохід згідно з п. 140.2 ПКУ;

— зменшити податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 192.1 ПКУ (за умови, що покупець є платником ПДВ) та виписати розрахунок коригування до податкової накладної.

У покупця при цьому зменшуються собівартість товару та податковий кредит з ПДВ.

У бухгалтерському обліку продавця реалізація готової продукції, товарів, робіт та послуг показується як завжди, тобто за кредитом субрахунків 701, 702 і 703 відповідно, а для відображення знижок, наданих після продажу товарів, використовується субрахунок 704 «Вирахування з доходу». При складанні Звіту про фінансові результати за ф. № 2 дебетове сальдо зазначеного субрахунку, яке записується до рядка 030, відкоригує загальну величину виручки від продажів на суму наданих знижок. Приклад відображення в бухгалтерському обліку такої знижки див. у статті на с. 41 сьогоднішнього номера.

Суть відносин за дистриб’юторським договором у цій частині дещо інша. Особливістю такого договору є те, що дистриб’ютором учинюються дії з просування товару на певному ринку, які приносять відчутну вигоду не тільки йому самому як власнику та продавцю розповсюджуваного товару, а й не в останню чергу постачальнику (виробнику) товару.

Звісно, іноді існує можливість пов’язати мотиваційну виплату за дистриб’юторським договором зі знижкою. Але навіть щодо такого простого різновиду мотиваційної виплати, як дострокове погашення дебіторської заборгованості, не завжди це вдається.

Наприклад, це легко зробити, якщо умовами договору на погашення дебіторської заборгованості за кожною партією товару відведено максимум 7 днів, причому за кожен день оплати раніше граничного строку ціна товару знижується, припустимо, на 0,5 %. Цілком очевидно, що в цьому випадку маємо справу зі знижкою сконто, про яку йшлося вище.

Проте у деяких випадках установити прямий зв’язок мотиваційної виплати дистриб’ютору зі зниженням вартості конкретного постачання не вийде. Якщо, скажімо, бонус дистриб’ютору виплачується за результатами тільки того місяця, в якому сумарна кількість днів випередження фактичних оплат за всіма відвантаженнями перевищує планові строки перерахування грошових коштів на встановлену договором кількість днів, то такий «інтегральний» бонус втрачає характер знижки.

Зважаючи на викладене дистриб’юторський договір загалом слід розглядати як змішаний договір, що містить елементи договорів постачання та надання послуг. При цьому напрям руху товарів за таким договором є очевидним (від постачальника до дистриб’ютора), а от надання за ним послуг відбувається у зворотному напрямі (дистриб’ютором постачальнику). Звертаємо увагу: у зв’язку зі змішаним характером договору необхідно належним чином документувати не лише переміщення товарів за ним, а й надання послуг. Це дозволить уникнути насамперед «податковооблікових» проблем, які, до речі, відійшли в минуле тільки зовсім недавно.

Слід зазначити, що претензії податківців до мотиваційних виплат, які висувалися раніше, лежали дещо в іншій площині. Так, за часів Закону про податок на прибуток податківцями ставилося під сумнів право на відображення валових витрат оптовим продавцем за витратами, спрямованими на «посилення» роздрібних продажів. Мотивування цього підходу полягало в тому, що товар, який потрапив до дистриб’ютора (у роздріб), уже не є власністю постачальника (оптового торговця), а отже, і витрати, пов’язані з його подальшим продажем для останнього вже нібито не є пов’язаними з його господарською діяльністю. Як наслідок, таким витратам перекривався шлях до валових витрат за п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток (обговорення нюансів застосування цього підпункту див. у статті на с. 6).

Зауважимо, що у «докодексні» часи існував ще й інший підхід до відображення мотиваційних виплат: премію (бонус), яка розраховується у відсотках від обсягів куплених товарів, податківці приписували вважати безповоротною фінансовою допомогою (див. лист ДПАУ від 18.08.2008 р. № 7925/6/16-1515-04), щоправда, тільки у випадку, якщо із ситуації випливало, що жодних послуг (з просування товару на ринку чи подібних до них) покупець своєму постачальнику не надавав ані за умовами договору, ані фактично. Забігаючи наперед, зазначимо, що приблизно такого самого підходу до цієї ситуації додержуються вони і зараз. У відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.20 ідеться про необхідність визнання доходу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Повертаючись до основної теми публікації, порадіємо разом сьогоднішньому стану справ у податковому обліку мотиваційних виплат. Зацікавленим читачам відомо, що спочатку в листі ДПСУ від 08.09.2011 р. № 16504/6/15-1415 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5, с. 11), а потім і в Узагальнюючій податковій консультації № 123 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 3) податківці відмовилися від своєї колишньої фіскальної позиції з цього питання. Тепер у вказаних документах стверджується, що до складу податкових витрат постачальника (виробника/імпортера або власника торговельної марки) може бути включено маркетингові послуги, що надаються продавцями (дистриб’юторами)*.

* На нашу думку, право на податкові витрати за цими виплатами мають не лише виробники продукції (імпортери), власники торговельних марок, а й оптові продавці, які реалізовують свої товари через мережу роздрібної торгівлі.

Отже, мотиваційні виплати нарешті набули права на включення до складу «податкових» витрат (конкретніше, витрат на збут). Основні вимоги, що необхідно при цьому виконати, — використання мотиваційних виплат у госпдіяльності платника та підтвердження їх первинними документами, як того вимагає п. 138.2 ПКУ.

В Узагальнюючій податковій консультації № 123 зазначається, що можливість надання мотиваційних виплат має бути передбачено договором між постачальником продукції та дистриб’ютором. Крім того, факт надання таких послуг має бути оформлено відповідним актом здавання-приймання наданих послуг.

Якщо взяти на озброєння висновки Узагальнюючої консультації № 123, а також консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.20, де мотиваційну премію (бонус) чітко визначено як маркетингову послугу, надану постачальнику дистриб’ютором, то вийде, що така виплата на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ повинна обкладатися ПДВ. Природно, до складу витрат суми премій (бонусів) потрапляють без ПДВ. У свою чергу, суму ПДВ дистриб’ютори (роздрібні торговці) відображають у складі податкових зобов’язань, а у постачальників (оптових продавців) вона потрапляє до податкового кредиту (звісно, за наявності належним чином оформленої податкової накладної).

До речі, якщо існує можливість не оформляти виплату премій (бонусів) як окрему послугу, а вважати її знижкою (що надається, наприклад, за дострокову оплату товару), то в обліку сторін, повторимо ще раз, такі операції відображатимуться як продаж/купівля товару зі знижкою: у продавця зменшуються дохід та податкові зобов’язання з ПДВ, а у покупця — собівартість товару та податковий кредит з ПДВ.

Такий «знижковий» варіант особливо вигідний, коли йдеться про продаж пільгованих товарів. Тоді сума бонусу пройде повз ПДВ-облік. Якщо ж вдатися до оформлення мотиваційної виплати як маркетингової послуги, то, природно, ПДВ на вартість послуги доведеться все-таки нарахувати. Не забудьте при цьому, що відповідно до п. 198.3 ПКУ податкового кредиту за такими послугами в постачальника, який продає пільговані товари, не буде, оскільки зазначені маркетингові послуги не призначені для подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності такого постачальника.

Приклад . Договором між постачальником та дистриб’ютором передбачено постачання 100 різних найменувань молочної та кисломолочної продукції. При цьому у разі відхилення дистриб’ютором від погодженого сторонами плану закупівель такої продукції в розрізі кожного найменування не більше ніж на 3 % постачальник виплачує йому щоквартальний бонус у розмірі 6 % від загальної суми закупівель протягом такого кварталу. Припустимо, що в другому кварталі 2012 року такі умови було дистриб’ютором виконано, що зафіксовано актом виконаних послуг. Загальний обсяг постачання за квартал становив 1 млн грн., отже, сума, що підлягає виплаті дистриб’ютору як премія, складає 60 тис. грн.

Порядок відображення в обліку постачальника та дистриб’ютора такої мотиваційної виплати наведено в таблиці.

Бухгалтерський та податковий облік мотиваційних виплат

На завершення статті звернемо увагу тих наших читачів, які з певних причин не бажають будувати свої відносини з дистриб’юторами за «послугово-маркетинговою» схемою, на можливість елементарного вирішення цієї проблеми за допомогою оформлення мотиваційних виплат як подарунку. Тоді знімаються всі питання щодо їх обкладення ПДВ, проте у постачальника, звісно, при цьому не буде жодних витрат за такими виплатами, а дистриб’ютор повинен визнати їх іншим доходом.