Пенсионный сбор с продажи ювелирных изделий

Пенсионный сбор с продажи ювелирных изделий

Субъекты предпринимательской деятельности, которые торгуют ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней, обязаны уплачивать сбор на обязательное пенсионное страхование. В данной статье уделим внимание тому, как правильно начислить и уплатить пенсионный сбор, учесть его и подать отчетность.

Наталия Дзюба, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Хотя сбор на обязательное пенсионное страхование не включен в перечень общеобязательных налогов и сборов, приведенный в ст. 9 НКУ, в то же время он продолжает оставаться таковым и взиматься по правилам, установленным Законом № 400.

Ведь как указано в п. 2 подраздела 10 раздела ХХ НКУ сборы (плата, взносы), не установленные этим Кодексом как общегосударственные или местные, но установленные законодательными актами Украины как обязательные платежи до вступления в силу Кодекса, взимаются по правилам, установленным законодательными актами Украины, до вступления в силу закона об административных услугах и других законов, которые будут регулировать взимание соответствующих сборов (платы, взносов).

Таким образом, в вопросах начисления, уплаты и подачи отчетности по пенсионному сбору следует ориентироваться на Закон № 400 и Порядок № 1740.

Согласно п. 6 ст. 1 Закона № 400 и п. 6 Порядка № 1740 плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий являются субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней. При этом сбор уплачивается независимо вида торговли: оптовой/розничной (письмо ПФУ от 28.10.2002 г. № 04/6647).

Субъекты предпринимательской деятельности — плательщики единого налога уплачивают пенсионный сбор при осуществлении торговли ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней на общих основаниях (ст. 1 Закона № 400). Подробнее см. статью «Торговля ювелирными изделиями на упрощенной системе» на с. 4 этого номера.

Что попадает под термин «ювелирные изделия», рассмотрено в статье «Торговля ювелирными изделиями» на с. 4 этого номера. А здесь лишь отметим, что пенсионный сбор не будет взиматься со стоимости:

— часов всех видов — наручные, карманные и пр. из драгметаллов (включая браслеты), так как эти изделия не относятся к ювелирным;

— бижутерии, так как эти ювелирные изделия изготовлены без драгоценных или полудрагоценных камней, драгоценных металлов или металлов, плакированных драгметаллами.

Пенсионный сбор уплачивается в размере 5 % стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных каменей.

База начисления пенсионного сбора определяется со стоимости ювелирного изделия без учета НДС, с чем соглашаются и налоговики, и Пенсионный фонд (см. письмо ПФУ от 13.02.2004 г. № 1424/04). Так, в письме ГНСУ от 24.01.2012 г. № 2306/7/15-3417-26 приведен пример расчета пенсионного сбора и НДС, при продаже ювелирных изделий, где для расчета суммы пенсионного сбора берется цена ювелирного изделия без учета НДС.

То есть получается, что, например, если стоимость подвески из золота составляет 1500 грн. (без НДС), то сумма сбора в Пенсионный фонд рассчитывается так: 1500 грн. х 0,05 = 75 грн. Сумма НДС (1500 грн. + 75 грн.) х 0,2 = 315 грн. Следовательно, общая стоимость подвески 1500 грн.+ 75 грн. + 315 грн. = 1890 грн.

Как следует из п. 10 Порядка № 1740 пенсионный сбор продавец включает в цену ювелирных изделий и уплачивает его из выручки от реализации. То есть пенсионный сбор является неотъемлемой составляющей цены ювелирного изделия, и фактически на него тратится покупатель.

При этом, если ювелирные изделия реализуются комиссионером, то пенсионный сбор начисляется и уплачивается со стоимости товаров, включающей и комиссионное вознаграждение, независимо от порядка проведения расчетов (см. письмо ПФУ от 08.09.2010 г. № 21401/Г-11). Подробнее о комиссионной торговле см. далее.

Правила уплаты пенсионного сбора с реализации ювелирных изделий приведены в п. 8 Порядка № 1740:

(1) если на протяжении рабочего дня сумма сбора будет равна или превысит 50 грн., то его следует уплатить на протяжении следующего рабочего дня;

(2) если на протяжении рабочего дня сумма сбора будет меньше 50 грн., то его следует уплатить не позднее того рабочего дня, когда сумма сбора достигнет 50 грн.

Рассмотрим установленные правила уплаты пенсионного сбора на примерах.

Пример 1. В первый день работы торгового предприятия (21 мая) выручка с продажи ювелирных изделий (кроме обручальных колец) составила 2016 грн. Из них сумма начисленного за день пенсионного сбора составила 80 грн. (превысила 50 грн.). В этом случае сумма пенсионного сбора (80 грн.) уплачивается на следующий рабочий день (22 мая).

Пример 2. Торговое предприятие в первый рабочий день начислило 20 грн. пенсионного сбора, во второй день — 15 грн., а в третий рабочий день сумма пенсионного сбора составила 220 грн. Соответственно в этот же рабочий день (третий) торговое предприятие должно уплатить пенсионный сбор в сумме 255 грн.

В соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средст, в том числе компонентов крови и произведнных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи).

При комиссии б/у товаров, полученных от неплательщиков НДС, своя база обложения согласно п. 189.3 НКУ. О ней см. ниже.

Принимая во внимание нормы п. 188.1 и п. 2 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, а также то, что пенсионный сбор с продажи ювелирных изделий не исключен из базы обложения НДС, как, например, пенсионный сбор с продажи услуг сотовой связи, база обложения НДС при продаже ювелирных изделий должна формироваться с учетом пенсионного сбора.

На то, что с 1 января 2011 года суммы пенсионного сбора, взимаемого при продаже ювелирных изделий, включаются в базу обложения НДС, обращают внимание и налоговики (см. письмо ГНАУ от 18.03.2011 № 5451/6/17-0715 и письмо ГНСУ от 24.01.2012 г. № 2306/7/15-3417-26. Причем и в докодексный период налоговики придерживались именно такой позиции (см. письма ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8861/6/23-8019 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 79, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 и от 12.03.2008 г. № 2195/6/16-1515-6), с чем мы полностью были согласны (см. «Пенсионный сбор с отдельных видов деятельности: прошлое, настоящее и… его неопределенное будущее» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 97, с. 15).

Например, стоимость подвески из золота (без НДС) составляет 1500 грн. Сумма сбора в Пенсионный фонд рассчитывается так: 1500 грн. х 0,05 = 75 грн.

В налоговую накладную сумма сбора попадает уже в составе цены (стоимости) продаваемого товара, которая, в свою очередь, и формирует базу обложения НДС (1575 грн.), поэтому сумма НДС рассчитывается так: (1500 + 75) х 0,20 = 315 грн. Итого стоимость изделия на выходе 1890 грн.

Если реализация ювелирных изделий производится за наличные конечному потребителю, то выписывается итоговая налоговая накладная (п. 8.4 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом МФУ от 01.11.2011 г. № 1379).

Предприятия, торгующие ювелирными изделиями, должны производить расчеты с покупателями через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы регистраторы расчетных операций (РРО) с обязательной выдачей расчетного документа (чека РРО), подтверждающего выполнение расчетных операций.

При этом важно правильно запрограммировать РРО, поскольку при торговле ювелирными изделиями, кроме НДС, взимается сбор в Пенсионный фонд Украины. Вместе с тем порядок программирования РРО для продажи данной категории товаров отсутствует.

В п. 9 Порядка № 1740 указано, что документом, подтверждающим продажу ювелирного изделия, является кассовый чек, в котором сумма сбора включена в состав общего налога, уплачиваемого при приобретении. В соответствии с этим же пунктом плательщики должны вести отдельный бухгалтерский учет суммы сбора, выделяя его из общей суммы налога. В совместном письме ГНАУ и ПФУ от 22.12.98 г. № 15282/10/23-3117\04/483 говорится о возможности программирования в РРО цены с использованием общей суммы налога (НДС и пенсионного сбора 25 %). Причем налоговики считают указанное выше разъяснение соответствующим закону (см. письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8861/6/23-8019 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 79, с. 6).

Однако на наш взгляд, продавцы ювелирных изделий в чеке РРО должны отдельно выделять сумму пенсионного сбора (5 %) и отдельно сумму НДС (20 %), начисленного на стоимость ювелирных изделий с учетом пенсионного сбора, а не показывать их общей суммой (25 %). Ведь, во-первых, согласно п. 3.2 Положения № 614 в фискальном кассовом чеке должна быть выделена сумма НДС, а не общая сумма налога, включающая и пенсионный сбор. Во-вторых указанные в предыдущем абзаце правила на данный момент не соответствуют профильному законодательству. Согласно п. 4.2 Порядка № 614 РРО может использоваться лишь в сфере хозяйственной деятельности, определенной для него в графе 8 Государственного реестра регистраторов расчетных операций, утвержденного приказом ГНСУ от 06.04.2012 г. № 271. А в этой графе представлены позиции — модели РРО, которые могут учитывать две налоговые ставки (в данном случае это пенсионный сбор — 5 % и НДС— 20 %) — они как раз и предназначены для использования при торговле ювелирными изделиями. В силу этого торговцы ювелирными изделиями, использующие РРО с одной ставкой, подвержены риску попасть под принудительную разрегистрацию своих кассовых аппаратов, которая может производиться исходя из пп. 2.11 — 2.13 Порядка № 614.

Несоблюдение торговцами ювелирными изделиями требований, выдвигаемых к заполнению расчетных документов и к сфере использования РРО, а именно распечатка чеков РРО, в которых будет указана одна общая ставка (25 %), может стать причиной непризнания таких чеков расчетными документами. А это будет грозить предприятию штрафом по п. 1. ст. 17 Закон об РРО за реализацию товара без распечатки соответствующего расчетного документа:

— если нарушение совершено впервые — штраф в размере 1 грн.;

— если нарушение совершено во второй раз — штраф в размере 100 % стоимости проданных с нарушениями товаров;

— за каждое следующее нарушение — штраф в пятикратном размере стоимости проданных с нарушениями товаров. Подробнее см. «Новые штрафы по РРО» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 66, с. 11.

В налоговом учете сумма пенсионного сбора в составе стоимости реализованных ювелирных изделий увеличит доходы отчетного периода плательщика налога на прибыль (п. 135.4 НКУ) через строку 02 декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213). Датой признания такого дохода будет дата перехода к покупателю права собственности на ювелирное изделие. Почти всегда это происходит в момент передачи покупателю товара (если иное не установлено дополнительным договором).

Суммы начисленного и перечисленного в бюджет пенсионного сбора с продажи ювелирных изделий включаются в состав налоговых расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ), поскольку они носят характер обязательного платежа, установленного законодательным актом, а именно Законом № 400. При этом расходы на сумму пенсионного сбора отражаются в последний день отчетного налогового периода, за который производится его начисление (п.п. 138.5.1 НКУ). В декларации по налогу на прибыль начисленный пенсионный сбор указывается в строке 06.4) и в строке 06.4.13 Приложения ІВ.

В бухгалтерском учете сумма пенсионного сбора вычитается из дохода, что следует из п. 16 П(С)БУ 3, в котором говорится, что суммы других сборов (куда входит и пенсионный) должны отражаться в свободной строке (025) формы № 2 «Отчет о финансовых результатах».

О том, как торговцу ювелирными изделиями рассчитать сумму пенсионного сбора при продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней и отразить его начисление и уплату в налоговом и бухгалтерском учете, рассмотрим на примере.

Пример 3. Предприятие розничной торговли — плательщик НДС приобрело по договору купли-продажи ювелирные изделия из золота на сумму 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) и обручальные кольца на сумму 960 грн. (в том числе НДС 160 грн.). Ювелирные изделия учитываются по ценам продажи. Купленный товар реализован конечным потребителям — неплательщикам НДС.

Стоимость с учетом торговой наценки (30 %) на первоначальную стоимость без НДС:

— ювелирных изделий из золота — 3900 грн.;

— обручальных колец — 1040 грн.

Сумма пенсионного сбора с реализации ювелирных изделий из золота 195 грн. (3900 грн. х 5 %).

Реализационная стоимость с НДС:

— ювелирных изделий из золота — 4914 грн.;

— обручальных колец — 1248 грн.

Общая сумма торговой наценки:

— на ювелирные изделия из золота — 1914 грн.;

— на обручальные кольца — 448 грн.

Налоговый и бухгалтерский учет покупки и реализации ювелирных изделий, а также учет начисления и уплаты пенсионного сбора (ПС) представим в табл.1.

Таблица 1

Учет начисления и уплаты ПС торговцами

ювелирными изделиями

Налог на прибыль. Выступая в роли комиссионера, предприятие, реализующее ювелирные изделия, не включает в свой налоговый доход стоимость взятых на комиссию ювелирных изделий (п.п. 136.1.19 НКУ) и не увеличивает налоговые расходы на сумму, выплачиваемую собственнику реализованных ювелирных изделий (п.п. 139.1.2 НКУ).

Налогообложению у него подлежит лишь сумма комиссионного вознаграждения (плата за услуги посредника), которую он согласно п.п. 135.4.1 НКУ признает доходом от операционной деятельности, показав в строке 02 декларации по налогу на прибыль. Доход от предоставления посреднических услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает факт предоставления таких услуг (п. 137.1 НКУ).

НДС. При продаже бывшего в употреблении товара, принятого на комиссию от лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение торговца, а не вся продажная стоимость (абз. 1 п. 189.3 НКУ). В отличие от базы согласно п. 188.1 НКУ, в данном случае НДС на ПС не «накручивается».

Как в чеке РРО отражать сумму НДС при продаже в розницу принятого на комиссию бывшего в употреблении товара — см. письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 3962/7/15-3417-26 и «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 36.

В итоговой налоговой накладной по такой продаже учитывается лишь комиссионное вознаграждение.

Пенсионный сбор. Для расчета пенсионного сбора (ПС) с продажи б/у ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней принятых на комиссию от физических лиц неплательщиков НДС нужно пользоваться следующей формулой:

ПС = (А - В/6) х 5 % : 105 %,

где А — согласованная стоимость продажи ювелирного изделия;

В — сумма комиссионного вознаграждения (в том числе НДС).

Ведь если ювелирные изделия реализуются комиссионером, то пенсионный сбор начисляется и уплачивается со стоимости товаров, включающей и комиссионное вознаграждение, независимо от порядка проведения расчетов (по крайней мере такие выводы следуют из письма ПФУ от 08.09.2010 г. № 21401/Г-11).

Учет начисления и уплаты пенсионного сбора при реализации ювелирных изделий по договору комиссии рассмотрим на примерах.

Пример 4. Ювелирный магазин принял на реализацию ювелирное изделие из золота бывшее в употреблении у физлица — неплательщика НДС. Его стоимость на продажу согласована в сумме 2800 грн. (в том числе пенсионный сбор). Комиссионное вознаграждение (в том числе НДС) по договоренности составляет 30 % от определенной стоимости на продажу — 840 грн.

Рассчитаем сумму пенсионного сбора: (2800 - 840 : 6) х 5 : 105 = 126,67 грн.

Таблица 2

Учет реализации б/у ювелирных изделий, принятых на комиссию

от физлица — неплательщика НДС

Если же на комиссию приняты ювелирные изделия от субъекта хозяйствования плательщика НДС, то передача товаров в рамках договора комиссии считается поставкой товаров (п.п. «е» п. 14.1.191 НК), а налоговые обязательства и налоговый кредит по таким операциям согласно п. 189.4 определяются в общем порядке по правилу «первого события».

Поэтому, зная стоимость облагаемых пенсионным сбором ювелирных изделий, предприятие без проблем сможет определить сумму пенсионного сбора, применив следующую формулу:

ПС = А : 25,2,

где А — стоимость проданных, облагаемых пенсионным сбором ювелирных изделий.

Пример 5. Ювелирный магазин принял на реализацию новые ювелирные изделия из золота (кроме обручальных колец) у юридического лица — плательщика НДС. Их продажная стоимость согласована в сумме 60000 грн. (в том числе НДС и сумма пенсионного сбора). Комиссионное вознаграждение составляет 30 % от согласованной суммы — 18000 грн.Рассчитаем сумму пенсионного сбора: 60000 : 25,2 = 2380,95 грн.

Таблица 3

Учет реализации новых ювелирных изделий, принятых на комиссию

от юрлица — плательщика НДС

Субъекты хозяйствования, реализующие ювелирные изделия из золота, платины и драгоценных камней, ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала, обязаны подать Отчет о начислении на обязательное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней, по форме, приведенной в приложении 3 к Порядку № 1740. Заполняется он поквартально, без нарастающего итога. В данном отчете приводятся фактические суммы в гривнях.

Заполнение строк отчета

В специальном законодательстве — Законе № 400 и Порядке № 1740 о штрафных санкциях при нарушениях в уплате пенсионного сбора с продажи ювелирных изделий и неподачи (несвоевременном предоставлении) Отчета ничего не сказано.

В то же время применить санкции, предусмотренные НКУ за неподачу налоговой декларации и неоплату обязательства, нельзя. Ведь, во-первых, штраф за неподачу (несвоевременную подачу) налоговой отчетности, о котором идет речь в ст. 120 НКУ, не может быть применен в случае с пенсионным сбором, поскольку Отчеты, которые должны подавать определенные категории лиц, не попадают под определение налоговой декларации в соответстствии с НКУ.

Во-вторых, штраф за неуплату (несвоевременную уплату) в соответствии со ст. 126 НКУ. Согласно последнему штраф налагается за неуплату согласованного налогового обязательства. И все бы хорошо, если бы не то, что налоговое обязательство становится согласованным в двух случаях:

— при подаче декларации (расчета), чего в случае с пенсионным сбором не происходит;

— при получении налогового уведомления от контролирующего органа после того, как он определит сумму налогового обязательства на основании ст. 123 НКУ. В этом случае также возникает препятствие, связанное со статусом Отчета по пенсионному сбору.

Однако, несмотря на проблематичность наложения санкций по НКУ, мы все же советуем относиться к пенсионному сбору со всей серьезностью и своевременно и в полной сумме производить его уплату, и отчитаться по нему, подав в установленные сроки Отчет.