Об отражении в составе расходов суммы амортизации
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 02.12.2011 г. № 6761/6/15-1415
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <…> об отражении в составе расходов суммы амортизации расходов на приобретение кондиционера, сплит-системы, пылесоса и сообщает.
В соответствии с п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI с изменениями и дополнениями (далее — НКУ) основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он продолжительнее года).
В 2011 году норматив для основных средств, определенный п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 НКУ, устанавливается в размере 1000 гривень (п. 14 подразд. 4 разд. XX НКУ).
Хозяйственная деятельность в соответствии с пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 НКУ — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
В соответствии с п. 144.1 ст. 144 НКУ амортизации подлежат, в частности, расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных и биологических активов для использования в хозяйственной деятельности.
Вместе с тем не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования, в частности, расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств (п. 144.3 ст. 144 НКУ). Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога.
Согласно п. 138.1 ст. 138 НКУ расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из расходов операционной деятельности, которые определяются согласно пунктам 138.4, 138.6 — 138.9, подпунктам 138.10.2 — 138.10.4 пункта 138.10, пункту 138.11 этой статьи, и других расходов, определенных согласно пункту 138.5, подпунктам 138.10.5, 138.10.6 пункта 138.10, пунктам 138.11, 138.12 этой статьи, пунктом 140.1 статьи 140 и статьей 141 НКУ, кроме расходов, определенных в пункте 138.3 этой статьи и в статье 139 НКУ.
Амортизация расходов плательщика налога, связанных с приобретением основных средств, используемых в хозяйственной деятельности юридического лица, отражается в составе:
себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно п.п. «б» п.п. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 НКУ;
прочих расходов согласно п.п. «в» п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 НКУ.
Учитывая изложенное, суммы амортизации расходов на приобретение основных средств отражаются в составе расходов в зависимости от направления их использования при условии, что такие основные средства используются непосредственно в хозяйственной деятельности и не являются необоротными материальными активами.
Заместитель Председателя С. Лекарь
комментарий редакции
Амортизации расходов на приобретение кондиционеров
и пылесосов скорее быть, чем не быть
В комментируемом письме налоговики попытались ответить на извечный вопрос, актуальность которого растет с приближением летней жары: включается ли в состав налоговых расходов сумма амортизации стоимости приобретенных кондиционеров, сплит-систем, а также пылесосов.
Почему попытались? Да потому, что из текста рассматриваемого документа трудно сделать однозначный вывод о том, какой точки зрения на этот счет придерживаются его авторы. Процитировав большое количество норм НКУ, специалисты главного налогового ведомства пришли буквально к следующему выводу: «суммы амортизации расходов на приобретение основных средств отражаются в составе расходов в зависимости от направления их использования при условии, что такие основные средства используются непосредственно в хозяйственной деятельности и не являются необоротными материальными активами». То есть, как это часто бывает, в своем разъяснении налоговики так и не сказали главного: а можно ли считать расходы на приобретение рассматриваемых объектов связанными с хозяйственной деятельностью?
С нашей точки зрения, приобретение кондиционеров и пылесосов — это необходимое мероприятие по охране труда, а расходы на их приобретение непосредственно связаны с осуществлением хозяйственной деятельности предприятия. Аргументы в пользу этой точки зрения см., например, в статьях «Создаем комфортные условия труда для своих работников» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 60), «Офисное имущество: техника и инвентарь» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 20).
Однако в недалеком прошлом (а именно в период действия Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) налоговики нередко ставили под сомнение хозяйственную направленность таких расходов и на этом основании отказывали налогоплательщикам в праве на их отражение в налоговом учете (а значит, и в праве на уменьшение налогооблагаемых доходов на сумму амортизации стоимости таких объектов основных фондов). Например, подобный вывод следовал из письма ГНА в г. Киеве от 20.06.2003 г. № 655/10/31-105, а также из неоднозначной, но, скорее, запрещающей консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 42, с. 18. Это, в свою очередь, заставляло субъектов предпринимательства несколько раз подумать, прежде чем отражать такие затраты в налоговом учете.
К счастью, на сегодняшний день ситуация изменилась в лучшую для налогоплательщиков сторону. Так, в консультации, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, налоговики со ссылкой на Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.06.2003 г. № 994, признали право налогоплательщиков на отражение расходов на приобретение и установку системы кондиционирования в налоговом учете. При этом такие расходы были расценены ими как затраты на улучшение помещения (т. е. сумма таких затрат в пределах 10 % «ремонтного» лимита относится в состав налоговых расходов, а сумма превышения увеличивает балансовую стоимость объекта основных средств группы 1 (помещения, в котором система кондиционирования устанавливается)).
Судя по всему, и комментируемым письмом налоговики хотели еще раз подтвердить уже высказанную ранее точку зрения: расходы на приобретение кондиционеров (а также сплит-систем и пылесосов) подлежат отражению в налоговом учете и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. В то же время в самом письме ни разу не упомянуты пп. 146.11 — 146.12 НКУ, которые регламентируют порядок налогового учета расходов на ремонт и улучшение основных средств, а это значит, что налоговики допускают и альтернативный вариант учета таких объектов. Он заключается в том, что по усмотрению предприятия устанавливаемый в помещении кондиционер признается самостоятельным объектом основных средств группы 6 и его стоимость будет амортизироваться отдельно от здания. Кстати, на такую возможность указывали и мы в статье «Офисное имущество: техника и инвентарь» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 20.
В зависимости от направления использования кондиционера (пылесоса) амортизация стоимости такого объекта включается в состав налоговых расходов предприятия: общепроизводственных (п.п. «б» п.п. 138.8.5 НКУ), административных (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) и прочих расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ).
В заключение хотелось бы выразить надежду, что в скором времени налоговики вернутся к теме налогового учета расходов на приобретение «спорных» объектов основных средств и уже более конкретным ответом расставят все точки над «і» в этом вопросе. До тех пор налогоплательщикам желательно быть готовыми к тому, что при проведении налоговой проверки, как и ранее, придется отстаивать связь расходов на приобретение кондиционеров (пылесосов) с хозяйственной деятельностью предприятия. Ну а помогут в этом аргументы, приведенные в упомянутых выше консультациях.
Алла Свириденко
