Об изменении учетной политики и учетных оценок
Письмо Министерства финансов Украины от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004
Департамент налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины на запрос об учетной политике и учетных оценках сообщает.
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определяет учетную политику как совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и подачи финансовой отчетности.
В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137, учетная оценка — это предварительная оценка, используемая предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами.
Согласно нормам этого Положения (стандарта) учетная политика может изменяться только в том случае, если изменяются уставные требования, требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета, или если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.
Учетная оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка, или получена дополнительная информация.
Если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.
Пунктом 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов.
С учетом приведенного, изменение стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, рассматривается как изменение учетных оценок. В связи с изменением стоимостных признаков изменения в бухгалтерском учете по основным средствам, зачисленным на баланс, не проводятся.
Директор Департамента налоговой, таможенной политики
и методологии бухгалтерского учета
Н. Чмерук
комментарий редакции
Изменение стоимостных признаков
предметов, входящих в состав МНМА,
расценивается как изменение учетных оценок
Комментируемое письмо адресовано, прежде всего, тем субъектам предпринимательства, которые с 01.01.2012 г. в бухгалтерском учете, по аналогии с учетом налоговым, увеличили стоимостный критерий для разграничения основных средств и малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) с 1000 грн. до 2500 грн.*. Повысив стоимостный критерий предметов, входящих в состав МНМА, предприятие неизбежно задается вопросом: а не нужно ли в связи с этим проводить какие-либо корректировки в бухгалтерском учете? В частности, нет ли в таком случае необходимости в переводе объектов необоротных активов, стоимость которых на 01.01.2012 г. не превышает 2500 грн., из состава основных средств в состав МНМА с соответствующей корректировкой начисленной ранее амортизации?
* Подробнее о налоговом учете операций с объектами МНМА с 01.01.2012 г. см. в статье «Налоговая малоценка: с 1 января 2012 года «подорожала» до 2500 грн. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9.
Для ответа на этот вопрос необходимо разобраться: чем является увеличение стоимостного критерия предметов, входящих в состав МНМА, для целей применения Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137 (далее — П(С)БУ 6), — изменением учетной политики или изменением учетной оценки?
Напомним, что П(С)БУ 6 устанавливает различный порядок отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности изменений, которые могут быть классифицированы как пересмотр учетной политики, а также тех, которые рассматриваются как изменение учетных оценок.
Так, в соответствии с п. 11 П(С)БУ 6 учетная политика применяется к событиям и операциям с момента их возникновения (а не с даты принятия новой учетной политики). В связи с этим влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в финансовой отчетности путем (п. 12 П(С)БУ 6):
— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.
Таким образом, в случае изменения учетной политики применяется ретроспективный метод корректировки финансовой отчетности, который предполагает пересчет финансовой отчетности предшествующих периодов в соответствии с новой учетной политикой.
Исключение из этого правила составляют лишь случаи, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно. В такой ситуации, согласно п. 13 П(С)БУ 6, учетная политика распространяется только на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики.
Иначе отражается в учете изменение учетных оценок. Как указано в п. 8 П(С)БУ 6, влияние изменения учетных оценок включается в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошли изменения, а также в следующих периодах, если изменения влияют и на эти периоды. А это значит, что пересмотр учетных оценок отражается только в текущем и последующих отчетных периодах и не требует корректировки нераспределенной прибыли прошлых периодов и повторного предоставления сопоставимой информации.
Заметим, что это общие правила отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности тех или иных учетных изменений. Однако обратите внимание: П(С)БУ 6 не содержит четких правил, которыми можно руководствоваться для разграничения учетной политики и учетной оценки. Именно поэтому очень часто нелегко отличить изменение учетной политики от изменения учетных оценок. В таких случаях, как справедливо отмечает Минфин в комментируемом письме, следует руководствоваться п. 14 П(С)БУ 6 и отражать такое изменение как изменение учетных оценок.
Таким образом, со ссылкой на П(С)БУ 6 специалисты Минфина приходят к выводу: изменение стоимостных признаков предметов, входящих в состав МНМА, расценивается как изменение учетных оценок. Это, в свою очередь, означает, что в связи с таким изменением не нужно:
— отражать перевод объектов стоимостью до 2500 грн. из состава основных средств в состав МНМА;
— осуществлять пересчет суммы амортизации, начисленной на такие объекты с момента их ввода в эксплуатацию;
— корректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало года;
— подавать сравнительную информацию за предыдущие отчетные периоды.
А вот что нужно не забыть (при условии, что принято решение в целях сближения налогового и бухгалтерского учета увеличить стоимостный критерий для разграничения основных средств и МНМА), так это внести изменения в приказ об учетной политике и указать в нем новую стоимостную границу отнесения активов к МНМА.
И еще один важный момент. Поскольку активы зачисляются в категорию МНМА в период их ввода в эксплуатацию, новую стоимостную границу следует применять к тем объектам, которые были введены в эксплуатацию после 01.01.2012 г. (независимо от даты их приобретения).
Рассмотрим небольшой пример, иллюстрирующий некоторые особенности бухгалтерского учета «переходных» МНМА.
Пример. С 01.01.2012 г. предприятие с целью сближения бухгалтерского и налогового учета увеличило стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, с 1000 грн. до 2500 грн. По состоянию на указанную дату в учете предприятия числится 2 объекта необоротных активов стоимостью менее 2500 грн., а именно:
— в составе основных средств (субсчет 104 «Машины и оборудование») — принтер HP LaserJet Pro M1132 MFP балансовой стоимостью 1265 грн.;
— в составе капитальных инвестиций (субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств») — факс Panasonic KX-FC253UA-T стоимостью 1870 грн.
В рассматриваемом случае принтер балансовой стоимостью 1265 грн., введенный в эксплуатацию до 01.01.2012 г., продолжает учитываться в составе основных средств без каких-либо корректировок. Что касается факса, то его стоимость при вводе в эксплуатацию после 01.01.2012 г. будет сравниваться с новым, действующим с указанной даты критерием в размере 2500 грн. (несмотря на то что приобретен и оприходован такой объект еще до 01.01.2012 г., т. е. в период действия стоимостного критерия в размере 1000 грн.). При этом, поскольку стоимость такого объекта до «нового» повышенного стоимостного критерия в 2500 грн. не дотягивает, то он будет признан МНМА и зачислен на субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы».
И в заключение напомним также, что в качестве изменения учетной оценки специалисты Минфина расценивают и изменение метода амортизации основных средств (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95).
Алла Свириденко
