Щодо змін облікової політики та облікових оцінок
Лист Міністерства фінансів України від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004
Департамент податкової, митної політики та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України на запит щодо облікової політики та облікових оцінок повідомляє.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає облікову політику як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137, облікова оцінка — це попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.
Згідно із нормами цього Положення (стандарту) облікова політика може змінюватися тільки в тому випадку, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.
Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація.
Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, передбачено, що для цілей бухгалтерського обліку підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
З урахуванням наведеного, зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, розглядається як зміна облікових оцінок. У зв'язку із зміною вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс, не проводяться.
Директор Департаменту податкової, митної політики
та методології бухгалтерського обліку
М. Чмерук
коментар редакції
Зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА,
розцінюється як зміна облікових оцінок
Лист, що коментується, адресовано, насамперед, тим суб'єктам підприємництва, які з 01.01.2012 р. у бухгалтерському обліку, за аналогією з обліком податковим, збільшили вартісний критерій для розмежування основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) з 1000 грн. до 2500 грн.* Після підвищення вартісного критерію предметів, що входять до складу МНМА, у підприємства неминуче виникає запитання: а чи не потрібно у зв'язку з цим проводити якісь коригування в бухгалтерському обліку? Зокрема, чи немає в такому разі необхідності в переведенні об'єктів необоротних активів, вартість яких на 01.01.2012 р. не перевищує 2500 грн., зі складу основних засобів до складу МНМА з відповідним коригуванням нарахованої раніше амортизації?
* Детальніше про податковий облік операцій з об’єктами МНМА з 01.01.2012 р. див. у статті «Податкова малоцінка: з 1 січня 2012 року «подорожчала» до 2500 грн.» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 9.
Для відповіді на це запитання необхідно розібратися: чим є збільшення вартісного критерію предметів, що входять до складу МНМА, для цілей застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137 (далі — П(С)БО 6), — зміною облікової політики чи зміною облікової оцінки?
Нагадаємо, що П(С)БО 6 установлює різний порядок відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності змін, які можуть бути класифіковані як перегляд облікової політики, а також тих, що розглядаються як зміна облікових оцінок.
Так, відповідно до п. 11 П(С)БО 6 облікова політика застосовується до подій та операцій із моменту їх виникнення (а не з дати прийняття нової облікової політики). У зв'язку з цим вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у фінансовій звітності шляхом (п. 12 П(С)БО 6):
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.
Таким чином, у разі зміни облікової політики застосовується ретроспективний метод коригування фінансової звітності, який передбачає перерахунок фінансової звітності попередніх періодів відповідно до нової облікової політики.
Виняток з цього правила становлять лише випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо. У такій ситуації згідно з п. 13 П(С)БО 6 облікова політика поширюється тільки на події та операції, що виникають після дати зміни облікової політики.
Інакше відображається в обліку зміна облікових оцінок. Як зазначено в п. 8 П(С)БО 6, наслідки зміни облікових оцінок уключаються до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає і на ці періоди. А це означає, що перегляд облікових оцінок відображається тільки в поточному та подальших звітних періодах та не потребує коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та повторного подання порівняльної інформації.
Зауважимо, що це загальні правила відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності тих чи інших облікових змін. Проте зверніть увагу: П(С)БО 6 не містить чітких правил, якими можна керуватися для розмежування облікової політики та облікової оцінки. Саме тому дуже часто нелегко відрізнити зміну облікової політики від зміни облікових оцінок. У таких випадках, як справедливо зазначає Мінфін у листі, що коментується, слід керуватися п. 14 П(С)БО 6 та відображати таку зміну як зміну облікових оцінок.
Таким чином, з посиланням на положення П(С)БО 6 фахівці Мінфіну доходять висновку: зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА, розцінюється як зміна облікових оцінок. Це, у свою чергу, означає, що у зв'язку з такою зміною не потрібно:
— відображати переведення об'єктів вартістю до 2500 грн. зі складу основних засобів до складу МНМА;
— здійснювати перерахунок суми амортизації, нарахованої на такі об'єкти з моменту їх введення в експлуатацію;
— коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок року;
— подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди.
А от що потрібно не забути (за умови, що прийнято рішення в цілях зближення податкового та бухгалтерського обліку збільшити вартісний критерій для розмежування основних засобів та МНМА), так це внести зміни до наказу про облікову політику та вказати в ньому нову вартісну межу віднесення активів до МНМА.
І ще один важливий момент. Оскільки активи зараховуються до категорії МНМА в період їх введення в експлуатацію, нову вартісну межу слід застосовувати до тих об'єктів, які були введені в експлуатацію після 01.01.2012 р. (незалежно від дати їх придбання).
Розглянемо невеликий приклад, що ілюструє деякі особливості бухгалтерського обліку «перехідних» МНМА.
Приклад. З 01.01.2012 р. підприємство з метою зближення бухгалтерського та податкового обліку збільшило вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, з 1000 грн. до 2500 грн. Станом на вказану дату в обліку підприємства значаться 2 об'єкти необоротних активів вартістю менше 2500 грн., а саме:
— у складі основних засобів (субрахунок 104 «Машини та обладнання») — принтер HP LaserJet Pro M1132 MFP балансовою вартістю 1265 грн.;
— у складі капітальних інвестицій (субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів») — факс Panasonic KX-FC253UA-T вартістю 1870 грн.
У цьому випадку принтер балансовою вартістю 1265 грн., введений в експлуатацію до 01.01.2012 р., продовжує обліковуватися у складі основних засобів без будь-яких коригувань. Щодо факсу, то його вартість при введенні в експлуатацію після 01.01.2012 р. порівнюватиметься з новим критерієм у розмірі 2500 грн., що діє із зазначеної дати (незважаючи на те, що придбано та оприбутковано такий об'єкт ще до 01.01.2012 р., тобто в період дії вартісного критерію в розмірі 1000 грн.). При цьому, оскільки вартість такого об'єкта до «нового» підвищеного вартісного критерію в 2500 грн. не дотягує, то його буде визнано МНМА та зараховано на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
І на завершення нагадаємо також, що як зміну облікової оцінки фахівці Мінфіну розцінюють і зміну методу амортизації основних засобів (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95).
Алла Свіріденко
