Сводная налоговая накладная

Сводная налоговая накладная

Сводная налоговая накладная (не путать с итоговой!) является детищем прошлого столетия. В частности, данное понятие было введено в обращение в далеком 1998 году и с тех пор без изменений переносится в каждый новый Порядок заполнения налоговой накладной. Порядок № 1379 не является исключением. При этом, несмотря на столь продолжительную историю, данный налоговый инструмент не приобрел достаточного распространения. Главная причина заключается в том, что условия для составления сводной налоговой накладной прописаны довольно нечетко, что часто приводит к возникновению ошибок. Информация, изложенная в этой статье, поможет избежать их, а также разобраться в целесообразности применения данного инструмента.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Порядок № 969 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.

Налоговая консультация № 127 — Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.

Перед изложением основного материала считаем важным отметить, что неизменность понятия сводной налоговой накладной в значительной мере делает актуальными многие разъяснения по этому вопросу, предоставленные в периоде действия уже отменных нормативно-правовых актов (например, для Порядка № 969). Причем это же касается и материалов, написанных еще в «докодексные» времена (например, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 42, с. 24).

В этом разделе представлена лишь самая общая информация о сводной налоговой накладной, которая позволит понять, что собой представляет подобный документ (поэтому всем тем, кто уже встречался с ним в процессе своей деятельности, можно смело переходить к следующим разделам). Для разрешения поставленной задачи нам, по большому счету, потребуется лишь одна норма, установленная п. 15 Порядка № 1379. Далее процитируем данное правило, после чего, основываясь на его отдельных положениях, а также предписаниях НКУ и Порядка № 1379, представим наиболее существенные признаки сводной налоговой накладной, отличающие ее от своего «обычного» аналога:

«При осуществлении поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная , исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг».

1 . Главная особенность сводной налоговой накладной, в сравнении с «обычной», состоит в том, что она составляется не на каждую поставку, а на определенный итог поставок в пределах одного договора за промежуток времени, не превышающий один календарный месяц. В то же время на практике не исключено возникновение ситуации, при которой в сводной налоговой накладной будет фигурировать лишь одна поставка.

2 . Сводная налоговая накладная составляется по второму событию, в качестве которого всегда выступает или момент поступления оплаты от покупателя за поставленный товар/услугу в соответствии с договором, или же наступление последнего календарного дня месяца.

3 . Сводная налоговая накладная может составляться лишь при соблюдении определенных условий: непрерывном или ритмичном характере поставок при постоянстве связей с покупателем, причем исключительно на условиях послеоплатности (т. е. отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг должны всегда предшествовать их оплате) и проч.

4 . Сводная налоговая накладная, несмотря на определенные отличия в порядке ее составления, остается налоговой накладной, а значит, на нее, за некоторыми исключениями, о которых см. далее, распространяются предписания ст. 201 НКУ и Порядка № 1379.

При соблюдении соответствующих условий, о которых см. в следующем разделе, налогоплательщик волен избрать «сводный» порядок составления налоговой накладной. Причем заметьте: применение подобного порядка составления налоговой накладной является правом, а не обязанностью. В связи с этим, даже если соответствующие условия для составления сводной налоговой накладной соблюдаются, поставщик имеет полное право игнорировать их и составлять налоговую накладную в общем порядке (хотя, насколько нам известно, иногда налоговики на местах незаконно настаивают на обратном).

Следующий момент, заслуживающий внимания: законодательство не устанавливает порядка принятия решения о составлении сводной налоговой накладной. В связи с этим плательщик делает это по своему усмотрению: в любой момент времени, по отношению к любому покупателю, в том числе к любому подходящему договору с одним и тем же покупателем и даже к отдельным поставкам в пределах одного договора. То же самое касается и отказа от подобного порядка. Например, если условия договора позволяют поставщику выписывать сводную налоговую накладную, он может воспользоваться такой возможностью начиная уже с первой отгрузки. В то же время, если в дальнейшем периодичность поставок снижается, в связи с чем целесообразность составления сводной налоговой накладной исчезает, поставщик в любой момент времени вправе отказаться от такого порядка.

Важно также выделить тот факт, что информировать контролирующие органы о принятии решения о составлении сводной налоговой накладной не нужно. Правда, того же нельзя сказать о покупателях — несмотря на то, что законодательство не устанавливает обязанности поставщика информировать покупателя о выдаче тому сводных налоговых накладных, последнего все же стоит известить об этом, как минимум, в устном порядке (дело в том, что покупатель должен знать, почему налоговые накладные не составлялись на каждую поставку). Еще лучше — предусмотреть составление сводной налоговой накладной в договоре (во избежание лишних вопросов со стороны проверяющих), хотя, должны заметить, данный подход несколько ограничивает свободу поставщика в избрании и отказе от «сводного» порядка составления налоговой накладной. В связи с этим в договоре наиболее оптимально прописать лишь потенциальную возможность составления сводной налоговой накладной (если поставщик посчитает такой порядок целесообразным) в совокупности с обязанностью известить покупателя при ее непосредственной реализации.

1. Непрерывный/ритмичный характер поставок. В первую очередь, проанализируем наиболее заметное условие составления сводной налоговой накладной: непрерывный или ритмичный характер поставок при постоянных связях с покупателем. Называя данные элементы, п. 15 Порядка № 1379 не раскрывает их содержания. Не найти его и в прочих нормативно-правовых актах. Таким образом, определение соответствия данному условию плательщик должен осуществлять исключительно по своему усмотрению. При этом непрерывным или ритмичным характером поставок, по нашему мнению, следует считать их чередование, повторяемость в течение одного календарного месяца в пределах одного договора (причем формально для соблюдения данного условия достаточно хотя бы двух поставок в течение календарного месяца, даже если в дальнейшем договорные отношения с покупателем прекращаются). Хотя на наш взгляд, право на составление сводной налоговой накладной возникнет, даже если в соответствии с договором периодические поставки осуществляются раз в месяц. На первый взгляд, составление сводной налоговой накладной в таком случае бессмысленно, однако в некоторых ситуациях и при должном документальном оформлении подобный порядок может быть удобным: например, он позволяет отсрочить часть работы, связанную с составлением и регистрацией налоговых накладных, на конец месяца. Еще один пример: если в соответствии с договором покупатель имеет право вернуть часть товара до окончания месяца (в таком случае составление сводной налоговой накладной может снизить трудоемкость работы, связанную с корректировкой НДС-последствий и регистрацией в Едином реестре налоговых накладных).

Что касается условия о постоянных связях с покупателем, то оно, по нашему мнению, является продолжением условия о непрерывности/ритмичности и означает, что по отношению к данному покупателю осуществляется две и более поставки товаров/услуг.

2. Периодичность оплаты . Следующее, причем наиболее существенное требование заключается в том, что сводная налоговая накладная должна составляться «исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца» (п. 15 Порядка № 1379). В частности, из данного предписания следует два вывода.

Во-первых , составлять сводную налоговую накладную можно лишь при условии, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) предшествует их оплате . В противном случае, если договором предусмотрена авансовая оплата товаров (работ, услуг), от идеи составления сводной налоговой накладной придется отказаться. Кроме того, если договор предусматривает постоплату, но покупатель отступает от данного условия и перечисляет оплату авансом, то поставщику на сумму такого аванса (на дату его поступления) необходимо составить отдельную налоговую накладную в общем порядке и отразить ее в налоговых обязательствах данного месяца. Правильность такого подхода подтверждается и ГНСУ. В частности, налоговики разъяснили, что если поставщик получает от покупателя сумму большую, нежели стоимость отгруженного товара, и учитывает ее в оплату следующей партии товара, то на такую сумму составляется отдельная налоговая накладная (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).

Причем предупреждаем: тот факт, что поставщик составил отдельную налоговую накладную на сумму аванса, не влечет за собой необходимости отказа от составления сводной налоговой накладной. Главное при этом помнить, что при составлении в дальнейшем сводной налоговой накладной сумма такого аванса в ней не учитывается (поскольку он уже был отражен в «обычной» налоговой накладной).

Приведем пример. Поставщик получил от покупателя 14 тыс. грн. В частности, 12 тыс. грн. в оплату отгруженной партии товара и 2 тыс. грн. предоплаты за следующую партию товара (стоимость такой партии также составляет 12 тыс. грн.). В данном случае на дату поступления оплаты поставщик должен выписать сводную налоговую накладную на 12 тыс. грн. и «обычную» налоговую накладную на 2 тыс. грн. При этом во время составления сводной налоговой накладной на следующую партию товара поставщик должен вычесть из нее 2 тыс. грн. предоплаты, уже отраженной в «обычной» налоговой накладной.

Во-вторых, момент осуществления оплаты, установленный договором , в общем случае является датой для составления сводной налоговой накладной (но заметьте, не датой возникновения НДС-обязательств — они возникают в общем порядке, по дате первого события). Причем формальный подход к прочтению п. 15 Порядка № 1379 дает основания полагать, что на предусмотренную договором дату оплаты необходимо ориентироваться и в том случае, если покупатель перечисляет оплату за поставленный товар/услугу ранее даты, оговоренной договором. Кроме того, аналогичный подход должен применяться в том числе, если покупатель в нарушение условий договора задерживает оплату.

В то же время, как уже отмечалось, исходить из даты осуществления оплаты при составлении сводной налоговой накладной следует лишь в общем случае, поскольку из этого правила есть исключения: в частности, если на последний день месяца часть поставок остается неоплаченной (например, в соответствии с договором оплата осуществляется после отгрузки трех партий товара, в то время как на конец месяца отгружены лишь две партии). В таком случае необходимо учитывать, что сводная налоговая накладная должна составляться в рассмотренном выше порядке, но «не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца». В связи с этим, если на последний календарный день месяца у поставщика имеются не оплаченные по указанной выше причине поставки, то в этот же день он должен составить сводную налоговую накладную и отразить в ней фактически осуществленные поставки с учетом неоплаченных (в то же время если такой день является для плательщика нерабочим, то сводную налоговую накладную придется составить в предшествующий ему рабочий день). При этом, разумеется, в дальнейшем при поступлении оплаты составлять сводную налоговую накладную по ним не нужно.

Кроме того, по нашему мнению, аналогичный порядок должен применяться, если в соответствии с договором периодичность оплаты поставленных товаров/услуг превышает один месяц, хотя в таком случае лучше не рисковать и составлять налоговую накладную в общем порядке.

3. Порядок возникновения НДС-обязательств . Еще одним условием составления сводной налоговой накладной является то, что налоговые обязательства по поставкам, к которым есть намерение составить сводную налоговую накладную, должно возникать в общем порядке — т. е. по первому событию, причем, как мы определили выше, с целью составления сводной налоговой накладной им всегда должна выступать отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В свою очередь, если НДС-обязательства возникают по кассовому методу (например, при поставках с оплатой за счет бюджетных средств, подрядных строительных работ и т. п.), то по таким поставкам сводную налоговую накладную составить не выйдет. В противном случае можно было бы говорить о составлении сводной налоговой накладной без возникновения обязательств по НДС (при наличии неоплаченных поставок на конец месяца), что, разумеется, абсурдно.

Как уже отмечалось, порядок составления сводной налоговой накладной, за некоторыми исключениями, подчинен общим правилам, установленным ст. 201 НКУ и Порядком № 1379. В частности, она должна содержать в себе обязательные реквизиты, предусмотренные п. 201.1 НКУ. Остановимся на заполнении некоторых из них. Так, в качестве даты выписки налоговой накладной указывается дата ее фактического составления (такой датой будет выступать или дата оплаты согласно договору, или последний день месяца). Сводная налоговая накладная должна также содержать в графе 3 полную номенклатуру поставленных товаров/услуг (см. письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. № 111/4/16-1510) с указанием в графе 4 напротив импортных и/или подакцизных товаров кода УКТ ВЭД. В свою очередь, что касается даты возникновения налоговых обязательств (графа 2), то, по мнению ГНСУ, напротив каждой товарной позиции необходимо указывать дату составления налоговой накладной* (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). В части заполнения остальных реквизитов особенностей нет, подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 12; № 35, с. 10.

* Хотя должны заметить, что по формальным признакам в этой графе следовало бы отражать дату фактического возникновения налоговых обязательств (т. е. дату соответствующей поставки).

Кроме того, в определенных ситуациях сводная налоговая накладная подлежит обязательной регистрации в Едином реестре налоговых накладных, в частности, если: сумма НДС в ней превышает 10 тыс. грн. и/или хотя бы одна товарная позиция представлена импортным/подакцизным товаром (напоминаем, что в таком случае регистрируется вся накладная в целом, а не только в импортной/подакцизной части). Регистрация сводных налоговых накладных осуществляется в общем порядке, причем заметьте, 20-дневный срок** для такой регистрации отсчитывается со дня, следующего за днем составления налоговой накладной, а не с момента соответствующей поставки. Таким образом, если отгрузка товаров осуществлялась 4, 5 и 6 июля, а по договору оплата за них поступит лишь 10 числа (соответственно в этот же день и будет составлена сводная налоговая накладная), то предельный срок для регистрации налоговой накладной начнет исчисляться с 11 июля. Подробнее о регистрации налоговых накладных см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40.

** При этом напоминаем, что проект Закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 17.02.2012 г. № 9661-д предполагает снижение с 01.07.2012 г. срока для регистрации налоговых накладных до 15 календарных дней.

Кроме общих требований, при составлении сводной налоговой накладной следует учитывать и специальные, предусмотренные для нее п. 15 Порядка № 1379. В частности, к сводной налоговой накладной должен прилагаться реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг. Таким образом, речь идет о первичных документах, в соответствии с которыми осуществлялись соответствующие поставки товаров/услуг (накладные, акты выполненных работ/оказанных услуг и т. п.). Причем, в связи с тем, что форма реестра не утверждена, поставщик вправе составить его на свое усмотрение. В то же время возникает вопрос: может ли несоблюдение данного условия сделать налоговую накладную недействительной? По нашему мнению, формальное прочтение НКУ оснований для этого не дает, так как в данном случае не происходит нарушения заполнения обязательных реквизитов налоговой накладной согласно п. 201.1 НКУ или возникновения несоответствия показателей налоговой накладной фактическим условиям поставки (именно на эти условия ссылались налоговики в Налоговой консультации № 127), а значит, говорить о нарушении порядка заполнения налоговой накладной в данном случае нельзя. Несмотря на это, пренебрегать указанным правилом мы не рекомендуем.

Корректировки налоговых последствий с применением сводной налоговой накладной подчиняются общим правилам, но с некоторыми особенностями. В частности, порядок корректировки в таком случае необходимо рассматривать в разрезе двух ситуаций:

1) возврат/изменение цены по поставке происходит после составления сводной налоговой накладной, в которую она включена. В данной ситуации особенностей нет: в общем случае поставщик по дате возврата (прочего соответствующего события) должен составить расчет корректировки к сводной налоговой накладной (при необходимости зарегистрировав его в Едином реестре налоговых накладных) и выдать его покупателю (при этом, если корректировка производится в сторону уменьшения, то, по мнению налоговиков, уменьшить обязательства по НДС поставщик может не ранее подписания расчета покупателем). Подробнее о механизме корректировки см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25. В свою очередь, о заполнении расчета корректировки см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 24;

2) возврат/изменение цены по поставке происходит до момента составления сводной налоговой накладной, в которую она включена. Для данной ситуации налоговиками было предоставлено на удивление либеральное разъяснение (см. письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10162/7/15-3417-16, см. на с. 11): по их мнению, в этом случае поставщик может составить налоговую накладную на «свернутый» итог (т. е. с учетом корректировки). Причем, очевидно, расчет корректировки здесь не требуется. Такая сводная налоговая накладная отражается в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных в общем порядке. Кроме того, в результате реализации данного правила в декларацию по НДС попадает также «свернутый» итог (непосредственно в строку 1 без использования строки 8.1).

Приведем пример. В соответствии с договором купли/продажи покупатель обязан перечислять оплату полученного товара с определенной периодичностью. Предположим, что следующая дата оплаты приходится на 02.07.2012 г. При этом с момента предыдущего составления сводной налоговой накладной и до 30.06.2012 г. поставщик отгрузил покупателю 3 партии товара.

При составлении сводной налоговой накладной в данном случае необходимо учитывать следующие моменты:

1) несмотря на то что оплата поставленного товара будет произведена лишь 02.07.2012 г., сводную налоговую накладную придется составить 30.06.2012 г. (предполагаем, что суббота для поставщика рабочая);

2) в состав поставленных товаров входит импортный товар (ручки), а значит, в графе 4 сводной налоговой накладной необходимо указать его код УКТ ВЭД и, кроме того, такая налоговая накладная подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных;

3) часть товара была оплачена авансом (карандаши), в связи с чем ее стоимость следует вычесть из сводной налоговой накладной. При этом, на дату поступления такого аванса (15.06.2012 г.) на его сумму следовало составить отдельную налоговую накладную в «обычном» порядке;

4) часть товара была возвращена (маркеры), однако, исходя из позиции ГНСУ, в сводной налоговой накладной отражается «свернутый» результат без необходимости составления расчета корректировки.

Фрагмент заполнения сводной налоговой накладной