Зведена податкова накладна

Зведена податкова накладна

Зведена податкова накладна (не плутати з підсумковою!) є досягненням минулого століття. Зокрема, це поняття було введене в обіг в далекому 1998 році і відтоді без змін переноситься до кожного нового Порядку заповнення податкової накладної. Порядок № 1379 не є винятком. При цьому, незважаючи на таку тривалу історію, цей податковий інструмент не набув достатнього поширення. Головна причина полягає в тому, що умови для складання зведеної податкової накладної прописано доволі нечітко, що часто призводить до виникнення помилок. Інформація, викладена у цій статті, допоможе уникнути їх, а також розібратися в доцільності застосування цього інструменту.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.

Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

Податкова консультація № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127.

Перед викладом основного матеріалу вважаємо важливим відзначити, що незмінність поняття зведеної податкової накладної значною мірою робить актуальними чимало роз'яснень з цього питання, наданих у періоді дії вже скасованих нормативно-правових актів (наприклад, для Порядку № 969). Причому, це саме стосується й матеріалів, написаних ще в «докодексні» часи (наприклад, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 42, с. 24).

У цьому розділі надана лише загальна інформація про зведену податкову накладну, яка дозволить зрозуміти, що являє собою подібний документ (тому всім тим, хто вже зустрічався з ним у процесі своєї діяльності, можна сміливо переходити до наступних розділів). Для вирішення поставленого завдання нам, узагалі-то, буде потрібна лише одна норма, установлена п. 15 Порядку № 1379. Далі процитуємо це правило, після чого, ґрунтуючись на його окремих положеннях, а також приписах ПКУ та Порядку № 1379 , наведемо найбільш істотні ознаки зведеної податкової накладної, що відрізняють її від свого «звичайного» аналога:

«У разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг».

1 . Головна особливість зведеної податкової накладної, порівняно зі «звичайною», полягає в тому, що вона складається не на кожне постачання, а на певний підсумок постачань у межах одного договору за проміжок часу, що не перевищує один календарний місяць. Водночас на практиці не виключено виникнення ситуації, за якої у зведеній податковій накладній фігуруватиме лише одне постачання.

2 . Зведена податкова накладна складається за другою подією, якою завжди є або момент надходження оплати від покупця за поставлений товар/послугу відповідно до договору, або настання останнього календарного дня місяця.

3 . Зведена податкова накладна може складатися лише при дотриманні певних умов: безперервному або ритмічному характері постачання при постійності зв'язків з покупцем, причому виключно на умовах післяплатності (тобто відвантаження товарів, виконання робіт або надання послуг мають завжди передувати їх оплаті) тощо.

4 . Зведена податкова накладна, незважаючи на певні відмінності в порядку її складання, залишається податковою накладною, а отже, на неї, за деякими винятками, про які див. далі, поширюються приписи ст. 201 ПКУ та Порядку № 1379.

При дотриманні відповідних умов, про які див. у наступному розділі, платник податків вільний вибрати «зведений» порядок складання податкової накладної. Причому зверніть увагу: застосування подібного порядку складання податкової накладної є правом, а не обов'язком. У зв'язку з цим, навіть якщо відповідні умови для складання зведеної податкової накладної дотримуються, постачальник має повне право ігнорувати їх та складати податкову накладну в загальному порядку (хоча, наскільки нам відомо, іноді податківці на місцях незаконно наполягають на зворотному).

Наступний момент, що заслуговує на увагу: законодавство не встановлює порядку прийняття рішення про складання зведеної податкової накладної. У зв'язку з цим платник робить це на власний розсуд: у будь-який момент часу, щодо будь-якого покупця, у тому числі до будь-якого відповідного договору з одним і тим самим покупцем і навіть до окремих постачань у межах одного договору. Те саме стосується і відмови від подібного порядку. Наприклад, якщо умови договору дозволяють постачальнику виписувати зведену податкову накладну, він може скористатися такою можливістю починаючи вже з першого відвантаження. Водночас, якщо в подальшому періодичність постачань знижується, у зв'язку з чим доцільність складання зведеної податкової накладної зникає, постачальник у будь-який момент має право відмовитися від такого порядку.

Важливо також виділити той факт, що інформувати контролюючі органи про прийняття рішення про складання зведеної податкової накладної не потрібно. Щоправда, цього ж не можна сказати про покупців, — незважаючи на те, що законодавство не встановлює обов'язку постачальника інформувати покупця про видачу йому зведених податкових накладних, останнього все ж варто повідомити про це, як мінімум, в усному порядку (річ у тім, що покупець повинен знати, чому податкові накладні не складалися на кожне постачання). Ще краще — передбачити складання зведеної податкової накладної в договорі (щоб уникнути зайвих запитань з боку перевіряючих), хоча, слід зауважити, цей підхід дещо обмежує свободу постачальника в обранні та відмові від «зведеного» порядку складання податкової накладної. У зв'язку з цим у договорі найбільш оптимально прописати лише потенційну можливість складання зведеної податкової накладної (якщо постачальник визнає такий порядок доцільним) у сукупності з обов'язком повідомити покупця в разі її безпосередньої реалізації.

1. Безперервний/ритмічний характер постачань. Насамперед, проаналізуємо найбільш помітну умову складання зведеної податкової накладної: безперервний або ритмічний характер постачань при постійних зв'язках з покупцем. Називаючи ці елементи, п. 15 Порядку № 1379 не розкриває їх змісту. Не знайти його і в інших нормативно-правових актах. Отже, визначення відповідності цій умові платник повинен здійснювати виключно на власний розсуд. При цьому, безперервним або ритмічним характером постачань, на нашу думку, слід вважати їх чергування, повторюваність протягом одного календарного місяця в межах одного договору (причому формально для дотримання цієї умови вистачає хоча б двох постачань протягом календарного місяця, навіть якщо в подальшому договірні відносини з покупцем припиняються). Хоча, на наш погляд, право на складання зведеної податкової накладної виникне навіть якщо відповідно до договору періодичні постачання здійснюються раз на місяць. На перший погляд, складання зведеної податкової накладної в такому разі безглуздо, проте в окремих ситуаціях та при належному документальному оформленні подібний порядок може бути зручним: наприклад, він дозволяє відстрочити частину роботи, пов'язану зі складанням та реєстрацією податкових накладних, на кінець місяця. Ще один приклад: якщо відповідно до договору покупець має право повернути частину товару до закінчення місяця (у такому разі складання зведеної податкової накладної може зменшити трудомісткість роботи, пов'язану з коригуванням ПДВ-наслідків та реєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних).

Що стосується умови про постійні зв'язки з покупцем, то вона, на нашу думку, є продовженням умови про безперервність/ритмічність та означає, що відносно цього покупця здійснюється два і більше постачання товарів/послуг.

2. Періодичність оплати . Наступна, причому найбільш істотна вимога полягає в тому, що зведена податкова накладна повинна складатися «виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця» (п. 15 Порядку № 1379). Зокрема, з цього припису виходить два висновки.

По-перше , складати зведену податкову накладну можна лише за умови, що відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) передує їх оплаті. В іншому разі, якщо договором передбачена авансова оплата товарів (робіт, послуг), від ідеї складання зведеної податкової накладної доведеться відмовитися. Крім того, якщо договір передбачає післяплату, але покупець відступає від цієї умови та перераховує оплату авансом, то постачальнику на суму такого авансу (на дату його надходження) необхідно скласти окрему податкову накладну в загальному порядку та відобразити її в податкових зобов'язаннях цього місяця. Правильність такого підходу підтверджується і ДПСУ. Зокрема податківці роз'яснили: якщо постачальник отримує від покупця суму більшу, ніж вартість відвантаженого товару, та враховує її в оплату наступної партії товару, то на таку суму складається окрема податкова накладна (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).

Причому, попереджаємо: те, що постачальник склав окрему податкову накладну на суму авансу, не спричинює необхідності відмови від складання зведеної податкової накладної. Головне при цьому пам'ятати, що при складанні в подальшому зведеної податкової накладної сума такого авансу в ній не враховується (оскільки його вже було відображено у «звичайній» податковій накладній).

Наведемо приклад. Постачальник отримав від покупця 14 тис. грн. Зокрема, 12 тис. грн. в оплату відвантаженої партії товару і 2 тис. грн. передоплати за наступну партію товару (вартість такої партії також становить 12 тис. грн.). У цьому випадку на дату надходження оплати постачальник повинен виписати зведену податкову накладну на 12 тис. грн. та «звичайну» податкову накладну на 2 тис. грн. При цьому під час складання зведеної податкової накладної на наступну партію товару постачальник повинен відняти з неї 2 тис. грн. передоплати, уже відображеної у «звичайній» податковій накладній.

По-друге, момент здійснення оплати, установлений договором , у загальному випадку, є датою для складання зведеної податкової накладної (але зверніть увагу, не датою виникнення ПДВ-зобов'язань — вони виникають у загальному порядку за датою першої події). Причому формальний підхід до прочитання п. 15 Порядку № 1379 дає підстави вважати, що на передбачену договором дату оплати необхідно орієнтуватися і в тому випадку, якщо покупець перераховує оплату за поставлений товар/послугу раніше дати, обумовленої договором. Крім того, аналогічний підхід повинен застосовуватися у тому числі, якщо покупець, порушуючи умови договору затримує оплату.

Водночас, як уже зазначалося, виходити з дати здійснення оплати при складанні зведеної податкової накладної слід лише в загальному випадку, оскільки з цього правила є винятки: зокрема, якщо на останній день місяця частина постачань залишається неоплаченою (наприклад, відповідно до договору оплата здійснюється після відвантаження трьох партій товару, тоді як на кінець місяця відвантажено лише дві партії). У такому разі необхідно враховувати, що зведена податкова накладна повинна складатися в розглянутому вище порядку, але «не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця». У зв'язку з цим, якщо на останній календарний день місяця в постачальника є неоплачені із зазначеної вище причини постачання, то цього ж дня він повинен скласти зведену податкову накладну та відобразити в ній фактично здійснені постачання з урахуванням неоплачених (водночас, якщо такий день є для платника неробочим, то зведену податкову накладну доведеться скласти в робочий день, що йому передує). При цьому, зрозуміло, у подальшому під час надходження оплати складати зведену податкову накладну за ними не потрібно.

Крім того, на нашу думку, аналогічний порядок повинен застосовуватися, якщо відповідно до договору періодичність оплати поставлених товарів/послуг перевищує один місяць, хоча в такому разі краще не ризикувати та складати податкову накладну в загальному порядку.

3. Порядок виникнення ПДВ-зобов'язань . Ще однією умовою складання зведеної податкової накладної є те, що податкові зобов'язання за постачаннями, до яких є намір скласти зведену податкову накладну, мають виникати в загальному порядку — тобто за першою подією, причому, як уже зазначалося, з метою складання зведеної податкової накладної нею завжди має виступати відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг).

У свою чергу, якщо ПДВ-зобов'язання виникають за касовим методом (наприклад, при постачаннях з оплатою за рахунок бюджетних коштів, підрядних будівельних робіт тощо), то за такими постачаннями зведену податкову накладну скласти не вдасться. В іншому разі можна було б говорити про складання зведеної податкової накладної без виникнення зобов'язань з ПДВ (за наявності неоплачених постачань на кінець місяця), що, зрозуміло, абсурдно.

Як уже зазначалося, порядок складання зведеної податкової накладної, за деякими винятками, підпорядковано загальним правилам, установленим ст. 201 ПКУ та Порядком № 1379 . Зокрема, вона повинна містити обов'язкові реквізити, передбачені п. 201.1 ПКУ. Зупинимося на заповненні деяких з них. Так, як дата виписки в податковій накладній указується дата її фактичного складання (такою датою виступатиме або дата оплати згідно з угодою, або останній день місяця). Зведена податкова накладна повинна також містити в графі 3 повну номенклатуру поставлених товарів/послуг (див. лист ДПАУ від 18.03.2011 р. № 111/4/16-1510) із зазначенням у графі 4 напроти імпортних та/або підакцизних товарів коду УКТ ЗЕД. У свою чергу, щодо дати виникнення податкових зобов'язань (графа 2), то, на думку ДПСУ, напроти кожної товарної позиції необхідно вказувати дату складання податкової накладної* (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). У частині заповнення інших реквізитів особливостей немає, докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 12; № 35, с. 10.

* Хоча слід зауважити: за формальними ознаками, у цій графі потрібно було б відображати дату фактичного виникнення податкових зобов’язань (тобто дату відповідного постачання).

Крім того, в окремих ситуаціях зведена податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, якщо: сума ПДВ у ній перевищує 10 тис. грн. та/або хоча б одна товарна позиція представлена імпортним/підакцизним товаром (нагадуємо, що в такому разі реєструється вся накладна в цілому, а не тільки в імпортній/підакцизній частині). Реєстрація зведених податкових накладних здійснюється в загальному порядку, причому зверніть увагу, 20-денний строк** для такої реєстрації відлічується з дня, наступного за днем складання податкової накладної, а не з моменту відповідного постачання. Отже, якщо відвантаження товарів здійснювалося 4, 5 і 6 липня, а за договором оплата за них надійде лише 10 числа (відповідно в цей день і буде складена зведена податкова накладна), то граничний строк для реєстрації податкової накладної почне обчислюватися з 11 липня. Докладніше про реєстрацію податкових накладних див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40.

** При цьому нагадуємо, що проект Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 17.02.2012 р. № 9661-д передбачає зменшення з 01.07.2012 р. строку для реєстрації податкових накладних до 15 календарних днів.

Крім загальних вимог, при складанні зведеної податкової накладної слід ураховувати і спеціальні, передбачені для неї п. 15 Порядку № 1379. Зокрема, до зведеної податкової накладної повинен додаватися реєстр товарно-транспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг. Отже, ідеться про первинні документи, відповідно до яких здійснювалися відповідні постачання товарів/послуг (накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг тощо). Причому у зв'язку з тим, що форму реєстру не затверджено, постачальник має право скласти його на власний розсуд. Водночас виникає запитання: чи може недотримання цієї умови зробити податкову накладну недійсною? На нашу думку, формальне прочитання ПКУ підстав для цього не дає, оскільки в цьому випадку не відбувається порушення заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної згідно з п. 201.1 ПКУ чи виникнення невідповідності показників податкової накладної фактичним умовам постачання (саме на ці умови посилалися податківці в Податковій консультації № 127), а отже, говорити про порушення порядку заповнення податкової накладної в цьому випадку не можна. Незважаючи на це, нехтувати зазначеним правилом ми не рекомендуємо.

Коригування податкових наслідків із застосуванням зведеної податкової накладної підпорядковуються загальним правилам, але з деякими особливостями. Зокрема, порядок коригування в такому разі необхідно розглядати в розрізі двох ситуацій:

1) повернення/зміна ціни за постачанням відбувається після складання зведеної податкової накладної, до якої його включено. У цій ситуації особливостей немає: у загальному випадку постачальник за датою повернення (іншої відповідної події) повинен скласти розрахунок коригування до зведеної податкової накладної (за необхідності зареєструвавши його в Єдиному реєстрі податкових накладних) та видати його покупцю (при цьому, якщо коригування здійснюється в бік зменшення, то, на думку податківців, зменшити зобов'язання з ПДВ постачальник може не раніше підписання розрахунку покупцем). Докладніше про механізм коригування див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 25. У свою чергу, про заповнення розрахунку коригування див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 24;

2) повернення/зміна ціни за постачанням відбувається до моменту складання зведеної податкової накладної, до якої його включено. Для цієї ситуації податківцями було надано на подив ліберальне роз'яснення (див. лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10162/7/15-3417-16, див. на с. 11): на їх думку, у цьому випадку постачальник може скласти податкову накладну на «згорнутий» підсумок (тобто з урахуванням коригування). Причому, вочевидь, розрахунок коригування тут не потрібний. Така зведена податкова накладна відображається в розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних у загальному порядку. Крім того, у результаті реалізації цього правила до декларації з ПДВ потрапляє також «згорнутий» підсумок (безпосередньо до рядка 1 без використання рядка 8.1).

Наведемо приклад. Відповідно до договору купівлі-продажу покупець зобов'язаний перераховувати оплату отриманого товару з певною періодичністю. Припустимо, що наступна дата оплати припадає на 02.07.2012 р. При цьому з моменту попереднього складання зведеної податкової накладної і до 30.06.2012 р. постачальник відвантажив покупцю 3 партії товару:

При складанні зведеної податкової накладної в цьому випадку необхідно враховувати такі моменти:

1) незважаючи на те що оплату поставленого товару буде здійснено лише 02.07.2012 р., зведену податкову накладну доведеться скласти 30.06.2012 р. (припускаємо, що субота для постачальника робоча);

2) до складу поставлених товарів входить імпортний товар (ручки), а отже, у графі 4 зведеної податкової накладної необхідно вказати його код УКТ ЗЕД та, крім того, така податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних;

3) частину товару було оплачено авансом (олівці), у зв'язку з чим її вартість слід відняти зі зведеної податкової накладної. При цьому на дату надходження такого авансу (15.06.2012 р.) на його суму слід було скласти окрему податкову накладну у «звичайному» порядку;

4) частину товару було повернено (маркери), проте, виходячи з позиції ДПСУ, у зведеній податковій накладній відображається «згорнутий» результат без необхідності складання розрахунку коригування.

Фрагмент заповнення зведеної податкової накладної