Совместная деятельность: внесение и возврат вкладов

Совместная деятельность: внесение и возврат вкладов

НКУ, как и прежнее налоговое законодательство, довольно скупо регулирует налогообложение совместной деятельности (СД) и не отличается особой прозрачностью, что не добавляет этой форме организации бизнеса популярности среди потенциальных участников. Причем проблемы зачастую возникают еще при внесении участниками своих вкладов в совместную деятельность. Начнем шаг за шагом преодолевать их вместе, для чего рассмотрим в этой статье порядок налогового и бухгалтерского учета операций по внесению вкладов в совместную деятельность и их возврату по окончании договора об СД. Обсуждению учетных нюансов других операций, проводимых в рамках такого договора, посвящена статья на с. 24.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Правила обложения совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица налогом на прибыль содержатся в п. 153.14 НКУ, а также в Порядке № 1352 (см. на с. 34 этого номера). В соответствии с их нормами совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора об СД, а учет результатов от такой деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога. Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.

То же самое, но только для целей взимания НДС, прописано в п.п. 14.1.139 НКУ. Также этим подпунктом предусмотрено, что двое и более лиц, осуществляющих СД без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности, что при определенных условиях приводит к возникновению обязанности по начислению и уплате НДС, возникающего в рамках совместной деятельности. При этом лицом, ответственным за выполнение такой обязанности, согласно п.п. 4 п. 180.1 НКУ является лицо, которое ведет учет результатов по договору об СД.

Кроме того, в Кодексе можно встретить еще несколько упоминаний о совместной деятельности, имеющих отношение к теме сегодняшнего разговора, о которых мы скажем в основной части этой статьи.

1.1. Общие положения

Прежде всего напомним (подробнее об этом шла речь в предыдущей статье, посвященной юридическим аспектам ведения СД, на с. 4), что согласно ст. 1133 ГКУ вкладом участника считается все то, что он вносит в совместную деятельность, в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Денежная оценка вклада каждого участника производится по согласованию между ними, но мы не будем останавливаться на нюансах такой оценки — в рамках данного материала это интересует нас в меньшей степени. Скажем лишь, что НКУ не содержит специальной оговорки ориентироваться при этом на обычные цены — все случаи их обязательного применения см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 16. Соглашение участников о денежной стоимости того или иного вклада является окончательным и не может быть опровергнуто, например, налоговиками. При этом никто не вправе заставить участников СД привязывать стоимость вносимого имущества к данным их бухгалтерского или налогового учета либо требовать экспертной оценки внесенных вкладов*.

* Тем не менее в случае, когда имущество вносится в совместную деятельность, участником которой является государственное предприятие, учреждение или организация, стоимость такого имущества определяют на основании независимой оценки с применением базы оценки, которая соответствует рыночной стоимости (см. ч. 2 ст. 13 Закона Украины «Об управлении объектами государственной собственности» от 21.09.2006 г. № 185-V).

Особенности учета вклада в виде имущества, работ/услуг, а также права пользования и права на пользование имуществом обсудим применительно к двум основным налогам. Начнем с нюансов обложения взносов налогом на добавленную стоимость.

1.2. НДС

Как определено п. 185.1 НКУ , объектом обложения этим налогом являются операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 Кодекса. При этом специальной нормой абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ передачу (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве взноса в совместную деятельность без образования юридического лица предписано считать поставкой товаров.

Кроме того, согласно абз «ґ» п.п. 14.1.185 НКУ передача (внесение) выполненных работ, оказанных услуг как взнос в совместную деятельность без образования юридического лица с целью налогообложения является поставкой услуг.

Добавим, что по договоренности сторон в совместную деятельность может передаваться не само имущество (право собственности на него полностью будет сохраняться за участником СД; при этом общей совместной собственности на такое имущество у других участников не возникает), а только права пользования или права на пользование им. Причем различия между такими категориями, как «право пользования» и «право на пользование» довольно существенные (они описаны в статье на с. 4), что в каждом случае приводит к возникновению определенных учетных нюансов. Остановимся на них в следующем подразделе этой статьи, поскольку наиболее рельефно такие нюансы проявляются в «налоговоприбыльном» учете. Что касается обложения указанного специфического вклада налогом на добавленную стоимость, то необходимость начислять этот налог в данном случае следует из того же п.п. 14.1.185 НКУ.

Видимо, чтобы усилить требование об обложении НДС вкладов в совместную деятельность, выраженных в любой форме, в абз. втором п.п. 196.1.7 НКУ одновременно упоминается о передаче товаров, работ и услуг на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов СД. И несмотря на то что этот абзац размещен в ст. 196, носящей название «Операции, не являющиеся объектом налогообложения», от начисления НДС при внесении в совместную деятельность вклада в любой форме никуда не деться (за исключением, конечно же, операций, освобожденных от/не являющихся объектом налогообложения). То же самое констатируют и налоговики в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.05.

Необходимо обратить внимание на то, что вклад участников в СД в виде денежных средств не является поставкой товаров, результатов работ (услуг), а потому налоговые обязательства по НДС в налоговом учете такие участники отражать не должны. Правильность этого вывода подтверждается также п.п. 196.1.4 НКУ, согласно которому не являются объектом обложения НДС операции по обороту валютных ценностей (в том числе национальной и иностранной валюты), банковских металлов, банкнот и монет Национального банка Украины.

Заметим, что право (именно так сказано в п. 201.8 НКУ) на начисление налога на добавленную стоимость и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве его плательщиков в порядке, предусмотренном ст. 183 Кодекса. Теме регистрации плательщиков НДС в свое время был посвящен отдельный номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76, однако следует иметь в виду, что с 1 июля в этом отношении может многое поменяться (если только вступит в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм», известный ранее как законопроект № 9661-д).

Правда, ожидаемые изменения (главные из них перечислены в заметке, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44, с. 3), скорее, повлияют на положение дел с НДС в отдельном учете совместной деятельности, причем в лучшую сторону, чем в НДС-учете ее участников. Ведь если участники до принятия решения о ведении совместной деятельности уже были зарегистрированы плательщиками НДС, то, как мы выяснили, при внесении вкладов НДС им заплатить так или иначе все равно придется. А вот если при этом не зарегистрирован плательщиком этого налога сам договор об СД, то «входной» НДС будет потерян безвозвратно. Теперь же появилась надежда на улучшения в рассматриваемом вопросе. Остановимся на этом немного подробнее.

Согласно п.п. 4 п. 180.1 НКУ лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности, для целей налогообложения является плательщиком НДС. Однако это не значит, что такое лицо становится плательщиком указанного налога* автоматически, для него путь в ряды плательщиков НДС ничем не отличается от других. Однако сразу после образования СД пойти по «обязательной» стезе нельзя из-за отсутствия суммарного объема поставок. Вступить же на «добровольную» стезю тоже не получится — надо не меньше года проработать в контакте с другими плательщиками этого налога. Другая возможность добровольной регистрации — по тому основанию, когда у лица имеется уставный капитал или активы (основные средства, нематериальные активы, запасы), балансовая стоимость которых превышает 300000 грн., — для совместной деятельности в части уставного капитала нам кажется вообще неприменимой. Если же в отдельном балансе СД удастся саккумулировать перечисленные активы на указанную сумму, то по ним будет потерян налоговый кредит, что, понятное дело, нельзя считать приемлемым решением.

* Подчеркнем, что речь здесь идет о таком специфическом плательщике НДС, как «совместная деятельность», а не о самом «ответственном» участнике СД (вопрос о необходимости регистрации его самого плательщиком этого налога решается в зависимости от объемов проведенных им операций по поставке товаров/услуг либо от соблюдения условий для добровольной регистрации вне всякой связи с операциями в рамках отдельного СД-учета).

При этом цена вопроса очевидна — это сумма «входного» НДС, которую можно отнести к налоговому кредиту при передаче активов (причем не только необоротных, как можно подумать исходя из содержания п.п. «б» п. 198.1 НКУ, но и оборотных тоже, а также работ/услуг) на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности. Однако реализовать такое право, повторим, уполномоченный участник сможет лишь будучи плательщиком НДС, а с этим, как понятно из сказанного выше, не все так просто. По этой причине налоговым кредитом до сих пор часто приходилось жертвовать.

После 01.07.2012 г. ситуация, как было отмечено, значительно улучшится, поскольку исчезнут ограничения относительно добровольной НДС-регистрации, что даст возможность регистрироваться плательщиком этого налога любому лицу, которое осуществляет хозяйственную деятельность, независимо от объемов поставок и балансовой стоимости активов либо величины уставного капитала. В таком случае если договор об СД сразу же после его образования зарегистрировать плательщиком НДС, то «входной» налоговый кредит при внесении взносов никуда не пропадет.

Обращаем внимание тех, кто после 1 июля пожелает незамедлительно встать на НДС-учет, на один существенный момент будущей редакции п. 182.1 НКУ: возможность добровольной регистрации плательщиком НДС без учета объемов поставок распространяется на лиц, осуществляющих облагаемые операции, а это значит, что до момента обращения с заявлением о такой регистрации претендент должен провести хотя бы одну указанную операцию (сколь угодно малую, но все же должен).

1.3. Налог на прибыль

Как известно, определяющими для налогового учета по налогу на прибыль являются термины продажа (реализация) товаров и продажа результатов работ (услуг), определения которых приведены в пп. 14.1.202 и 14.1.203 НКУ соответственно (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8).

К сожалению, в НКУ нет специальной нормы, предписывающей отражать операцию по внесению имущественного вклада в СД как продажу (в отличие от абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ, приравнивающей ее к поставке товаров в целях обложения НДС). Более того, в Порядке № 1352 не сохранилась действовавшая в «докодексный» период норма, четко приравнивавшая имущественные взносы к их продаже и приобретению*.

* См. п. 12 Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571, который утратил силу с 15.04.2012 г.

И все же, по нашему мнению, данный вопрос необходимо решать в прежнем порядке, а именно: взнос оборотных и необоротных активов в СД должен приводить к отражению такой операции в учете участников, как продажа активов, а в отдельном учете СД — как их приобретение (кстати, такой подход безоговорочно поддерживается налоговиками — см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.21). Добавим, что передачу необоротных активов (ОС и НМА) в качестве вклада в СД участник отражает в порядке, предусмотренном пп. 146.13 — 146.15 НКУ для продажи таких объектов (детальнее об этом можно прочитать в статье «Продажа основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94).

В отличие от НДС, для целей обложения которым договор о совместной деятельности прямо назван отдельным лицом (см. выше), в ст. 133 НКУ, определяющей плательщиков налога на прибыль, подобной нормы нет. Тем не менее из п. 153.14 НКУ можно заключить, что договор об СД выступает отдельным плательщиком этого налога (указанные функции, напомним, выполняет уполномоченный участник СД). При этом, определяя свои доходы и расходы, такой плательщик, как «совместная деятельность», должен руководствоваться общими положениями НКУ.

Вместе с тем, говоря о налоговом учете взноса в СД, нельзя обойти стороной специальную норму, предусмотренную п.п. 136.1.3 НКУ, согласно которой для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитываются, т. е. не включаются в состав доходов «…денежные либо имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица». Очевидно, что она касается доходов СД как отдельного плательщика налога на прибыль. Иными словами, взносы от участников СД не должны увеличивать объект обложения в том отдельном учете, в котором уполномоченным участником отражаются результаты деятельности по выполнению договора о совместной деятельности**.

** Между прочим, в Справочнике № 61 налоговых льгот по состоянию на 01.04.2012 г. это классифицируется как льгота по налогу на прибыль с кодом 11020227, что приводит к необходимости предоставления в налоговый орган соответствующей «льготной» отчетности (о порядке ее заполнения и предоставления см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 32, с. 9).

При этом право на расходы в отдельном учете операций по договору СД остается (это также подтверждают налоговики в упомянутой выше консультации из ЕБНЗ под кодом 110.21). Отражение таких расходов происходит, повторим еще раз, по общим правилам, установленным ст. 138 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 32, с. 18), которые в контексте рассматриваемого вопроса сводятся к тому, что:

— денежные взносы в отдельном налоговом учете СД не отражаются;

— стоимость имущественных взносов в виде товаров может быть отнесена к себестоимости реализованных товаров на дату признания доходов от продажи таких товаров либо включена в прочие расходы в периоде получения взносов согласно правилам ведения бухгалтерского учета;

— основные средства и нематериальные активы, полученные по договору об СД, могут признаваться в отдельном учете СД отдельными объектами амортизации.

Что касается налогового учета взноса в совместную деятельность работами/услугами, то здесь ничего выдумывать не надо, поскольку операция по передаче такого взноса согласно п.п. 14.1.203 НКУ считается продажей результатов работ (услуг). Следовательно, у участника СД, осуществившего такой вклад, это приводит к возникновению дохода согласно п. 137.1 НКУ, т. е. по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг, а в отдельном учете СД в общеустановленном порядке признаются расходы.

Обсуждать налоговый учет взноса в СД в виде права пользования имуществом начнем с напоминания о принципиальной разнице межу правом пользования и правом на пользование, на что уже указывалось вскользь в предыдущем подразделе этой статьи.

Так вот, взнос правом пользования вполне укладывается в определение лизинговой (арендной) операции, данное в п.п. 14.1.97 НКУ, что с учетом того же п.п. 14.1.203 НКУ дает основания рассматривать такой взнос у передающего участника как предоставление услуг в обмен на долю участия в совместной деятельности. Что касается получающей стороны, то при таком подходе взнос в виде права пользования имуществом ей необходимо классифицировать как приобретение услуг с отражением в налоговом учете расходов по такой операции. Однако правила отражения доходов и расходов при этом подчиняются специальному п. 153.7 НКУ, регулирующему налогообложение операций лизинга (аренды): доходы/расходы сторон увеличиваются на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Если говорить о взносе в СД правом на пользование, то действующее в настоящее время «налоговое» определение нематериального актива (см. п.п. 14.1.120 НКУ) приводит к выводу о необходимости классифицировать такой взнос в отдельном СД-учете как НМА группы 2, который будет подлежать амортизации в течение срока действия договора об СД, а если такой договор бессрочный (имеется в виду не указана конкретная дата его окончания), то в течение 10 лет. Такие требования установлены п.п. 145.1.1 НКУ. При этом в налоговом учете участника, передающего такой взнос, одномоментно отражается доход на всю стоимость такого вклада, согласованную в договоре об СД.

1.4. Бухучет внесения вкладов в СД

Порядок отражения в бухучете отдельных операций, имеющих место в ходе выполнения договора об СД, в том числе операций по внесению вкладов в совместную деятельность, на сегодня достаточно подробно прописан в минфиновских Методрекомендациях № 1873 (см. на с. 34). Не пересказывая их от «а» до «я», отметим несколько противоречивых требований этого документа, о которых следует знать практикующим бухгалтерам, ведущим учет как у рядовых участников СД, так и у уполномоченного участника (в Методрекомендациях № 1873 он еще назван оператором).

1. Применительно к отражению в отдельном СД-учете операции внесения в совместную деятельность необоротных активов следует заметить, что согласно п. 2.4 Методрекомендаций № 1873 амортизация основных средств и/или нематериальных активов, взятых на отдельный баланс СД и используемых исключительно в деятельности СД, начисляется оператором в порядке, определенном соответствующими П(С)БУ. При этом из приведенного в Приложении 1 примера следует, что при внесении необоротного актива оператор отдельно отражает его первоначальную стоимость и износ, начисленный до момента передачи в СД его собственником. Получается, что Минфин обязывает участников передавать необоротные активы на отдельный баланс СД по остаточной стоимости, по которой они фигурировали в балансе самих участников до момента передачи.

Между тем, как было отмечено выше, действующее законодательство предусматривает проведение денежной оценки вкладов по согласованию между участниками (за редкими исключениями; см. дополнительно сноску на с. 15). Исходя из этого та денежная оценка вклада, в том числе необоротными активами, о которой договорятся участники, может не совпадать с остаточной стоимостью таких активов. В таком случае отражение в балансе СД отдельно первоначальной стоимости и износа внесенных в СД необоротных активов приведет к искажению результатов. По этой причине мы считаем, что при несовпадении остаточной стоимости необоротных активов со стоимостью, по которой они вносятся в СД, оператор должен отразить в отдельном балансе именно согласованную между участниками стоимость.

2. Исходя из п. 2.3 Методрекомендаций № 1873 взнос в СД показывается участником как дебиторская задолженность по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор об СД заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор об СД заключен на срок менее одного года).

Как это делается, понятно из пп. 13 и 14 П(С)БУ 12, а также п. 2.6 Методрекомендаций: в состав финрезультатов участника включают лишь ту часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других участников СД. А часть прибыли (убытка), приходящуюся на долю самого участника, включают в доходы (расходы) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) участника только после продажи совместной деятельностью этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных либо приобретенных необоротных активов.

В то же время из бухкорреспонденций, приведенных в Приложении 1 к этому документу, следует, что передачу имущества в СД участник должен отражать как его реализацию записью Дт 1831 (3771) — Кт 71 на всю сумму взноса. При этом такой участник СД определяет прибыль или убыток от указанной операции.

По мнению большинства независимых специалистов, предложенный подход противоречит международной практике учета. Однако отечественным бухгалтерам ничего не остается, как придерживаться минфиновских рекомендаций.

Продемонстрируем, как с точки зрения Минфина отражается в учете участника передача взноса в СД.

Пример 1 . Участник «А» вносит в СД основное средство, остаточная стоимость которого 70 тыс. грн., а сумма начисленного на него износа — 10 тыс. грн. При этом стоимость этого объекта ОС, согласованная между всеми участниками, составляет 120 тыс. грн. с НДС. Кроме того, этим же участником в СД вносится вклад в виде запасов по согласованной стоимости 6 тыс. грн. Себестоимость запасов равна 4 тыс. грн.

Таблица 1

Отражение в учете участника операции по внесению взноса в СД

Согласно ч. 2 ст. 1141 ГКУ при прекращении договора об СД вещи, переданные в совместное владение и (или) пользование участников, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договоренностью сторон. Раздел имущества, находящегося в совместной собственности участников, и совместных прав требования, возникших у них, осуществляется в порядке, установленном этим Кодексом (за остальными подробностями предлагаем обращаться к статье на с. 4 сегодняшнего номера).

Итак, предположим, что участники СД достигли общей совместной цели, договор выполнен и каждый решил забрать доход, полученный от совместной деятельности, а также свои взносы. Как учесть такую операцию? Рассмотрим основные моменты поочередно с точки зрения двух основных налогов.

2.1. НДС

Тут все просто: те же нормы, которые требовали считать поставкой внесение вкладов в СД, содержат в себе аналогичные предписания и в отношении возврата таких вкладов (см. абз. «г» п.п. 14.1.191 и абз. «г» п.п. 14.1.185 НКУ). Следовательно, возврат товаров (работ, услуг) от лица, уполномоченного вести отдельный СД-учет, является поставкой товаров или поставкой услуг, которые, в свою очередь, являются объектом обложения НДС согласно ст. 185 НКУ.

Обратите внимание, что в перечисленных выше нормах сказано об «их возврате», что может навести на мысль о возврате именно того, что вносилось. Между тем совершенно очевидно, что в большинстве случаев выполнить такое требование невозможно*. Скажем, если представить, что вклад одного из участников совместной деятельности осуществлялся строительными материалами, а другого — строительными работами, то по достижении цели, для которой ими заключался договор об СД (допустим, строительство офисного здания), возврат взносов будет происходить соответствующими долями построенного здания, а не первоначально вложенными материалами и работами. Другими словами, говоря о возврате вкладов, законодатель подразумевал просто товары или услуги (без их индивидуализации).

* Хотя и не следует забывать о праве участника, внесшего в совместную собственность вещь, определенную индивидуальными признаками, в случае прекращения договора об СД при определенных условиях требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи (см. ч. 2 ст. 1141 ГКУ).

Заметим, что определенная проблема при возврате вкладов может возникнуть с формированием налогового кредита у участников СД. Связано это с тем, что в абз. «б» п. 198.1 НКУ прямо прописано лишь право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит при передаче необоротных активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности. Но преодолеть ее вполне можно, отталкиваясь от того, что сказано выше: поскольку в отдельном СД-учете возврат товаров (работ, услуг) считается их поставкой, то это дает право участникам на симметричное отражение налогового кредита по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в связи с такой поставкой.

Отдельный интерес представляет вопрос, как быть с договором об СД, который все время своего существования не имел оснований для регистрации плательщиком НДС, но в периоде его закрытия стоимость передаваемого участникам имущества превысила известные 300 тыс. грн.? По идее, от обязательной регистрации никуда не деться, поскольку для этого имеются все предпосылки, оговоренные п. 181.1 НКУ. Значит, участник СД, уполномоченный вести учет ее результатов, обязан в установленном порядке и в установленные сроки (см. пп. 183.2, 183.6 и 183.7 этого Кодекса) подать регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ.

Вместе с тем п. 183.8 НКУ предусмотрено, что налоговый орган отказывает в регистрации лица плательщиком НДС, если, в частности, существуют обстоятельства, являющиеся основанием для аннулирования регистрации согласно ст. 184 этого Кодекса. Поскольку решение о прекращении лица (в нашем случае — о завершении договора об СД) — как раз одно из таких оснований, приведенное в п.п. «б» указанной статьи, то, надо понимать, в регистрации договора об СД плательщиком НДС будет отказано. Добавим, что никаких опасений по поводу необходимости начисления НДС по возвращенному участникам СД имуществу быть не должно.

2.2. Налог на прибыль

Норма, которая будет работать при прекращении договора об СД и возврате вкладов участникам путем распределения активов, накопленных в ходе совместной деятельности, содержится в п.п. 136.1.14 НКУ. Эта норма гласит, что для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитываются средства или имущество, возвращаемые участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица, в случае прекращения, расторжения или внесения соответствующих изменений в договор о совместной деятельности, но не выше стоимости вклада.

Очевидно, данная норма призвана избежать двойного налогообложения* посредством непризнания доходов у участников в размере их вкладов, внесенных при создании СД (напомним, что в тот момент участники уже показали доход). Все, что превышает указанный размер, приводится в стр. 03.28 Приложения IД и в составе прочих доходов облагается налогом на прибыль в общем порядке.

* Между тем ГНСУ рассматривает ее не с этой точки зрения, а под тем углом, сколько недополучит бюджет при ее практической реализации — в Справочнике № 61 налоговых льгот по состоянию на 01.04.2012 г. она числится как льгота по налогу на прибыль с кодом 11020235.

Логично предположить, что рассматриваемая норма не является препятствием для отражения у участников расходов. Правила признания таких расходов очевидны:

— возврат взносов денежными средствами в «налоговых» расходах участников СД не отражается;

— стоимость возвращенных взносов в виде товаров признается в составе расходов в периоде реализации таких товаров либо включается в прочие расходы в периоде возврата взносов согласно правилам ведения бухгалтерского учета;

— основные средства и нематериальные активы, полученные по завершении договора об СД, амортизируются в дальнейшем участниками по общеустановленным правилам.

Согласно п.п. 153.14.3 НКУ выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по основной ставке (в течение 2012 года — 21 %) лицом, уполномоченным вести учет результатов СД, до или во время такой выплаты.

Стоит обратить внимание на такую отличительную черту нового налогового законодательства в отношении СД: на сегодня НКУ не устанавливает обязательного распределения прибыли от совместной деятельности, как того ранее требовал п.п. 7.7.4 Закона о налоге на прибыль. Правда, ГНАУ (а впоследствии и Минфин) пренебрегли этим, вследствие чего действующая форма декларации для СД по-прежнему предполагает распределение прибыли и начисление налога, вне зависимости от воли участников.

Таким образом, тем уполномоченным лицам, которым удалось после вступления в силу разд. III НКУ проигнорировать требования формы декларации и не платить ежеквартально налог с нераспределенной прибыли, придется уплатить его при закрытии договора об СД, когда в отдельном учете совместной деятельности фактически произойдет такое распределение. В противном случае налог уже был уплачен в процессе выполнения договора об СД, поэтому при его закрытии останется лишь заплатить его по итогам последнего отчетного периода.

К сожалению, в НКУ прямо не указано, что прибыль, которая была обложена налогом на прибыль в рамках договора об СД уполномоченным лицом, не подлежит повторному включению в объект обложения участников совместной деятельности. Такое положение дел грозит двойным обложением прибыли, полученной в ходе выполнения договора об СД и распределенной между участниками: первый раз в отдельном СД-учете при ее распределении, второй — у участников (подробнее об этом см. в статье на с. 24).

В контексте распределения прибыли от СД и ее налогообложения зададимся вопросом: если совместная деятельность была организована не с целью получения прибыли, а для достижения другой цели (такая возможность предусмотрена ст. 1132 ГКУ; подробнее см. в статье на с. 4), надо ли платить налог на прибыль при распределении активов по завершении договора? К примеру, речь идет о том же строительстве административного здания двумя участниками СД, о котором мы говорили выше, причем после его окончания оба участника не собираются продавать свои доли, а будут использовать их в собственной хоздеятельности.

При таком раскладе получается, что стоимость готового здания равна стоимости вкладов, внесенных этими участниками в СД в виде стройматериалов и строительных работ, поэтому по окончании такого договора об СД объекта налогообложения просто не возникнет (прибыль, с которой следовало бы уплатить налог, будет равна нулю). Можно предположить, что на возникновение определенной прибыли повлияет необходимость применения обычных цен, однако ориентироваться на них придется лишь тогда, когда среди участников будут так называемые «нестандартные» плательщики налога на прибыль (например, единоналожники).

И последний момент, на котором стоит остановиться в этом подразделе, — окончание совместной деятельности с убытками. Каким образом отразится сумма убытков в налоговом учете участников после прекращения совместной деятельности?

Как известно, п.п. 153.14.14 НКУ предусмотрено уменьшение доходов будущих отчетных периодов от совместной деятельности на сумму убытков предыдущего года в течение сроков, определенных этим Кодексом. Что касается убытков по окончании совместной деятельности, то каких-либо нормативов ни в НКУ, ни в Порядке № 1352 по этому поводу нет. Поэтому сумма убытка не включается в состав расходов и соответственно не отражается в декларации по налогу на прибыль ни у СД, ни у ее участников.

Например, если у участников совместной деятельности — предприятия «А» имеется 30 % взносов при создании совместной деятельности в виде денежных средств, у предприятия «Б» — 70 %, то убытки по окончании деятельности в размере 5000 грн. будут распределены пропорционально их взносам*, а именно: убытки предприятия «А» составят 1500 грн., а предприятия «Б» — 3500 грн. Однако эти суммы участники уже прекращенной совместной деятельности не смогут включить в состав своих «налоговых» расходов.

* Порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников, определяется по договоренности между ними. При отсутствии такой договоренности каждый участник несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее имущество (см. ст. 1137 ГКУ).

2.3. Бухучет распределения прибыли между участниками

Для отражения в балансе СД части прибыли, полагающейся ее участникам, Методрекомендациями № 1873 предложено завести субсчет 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности».

Корреспонденции, связанные с распределением прибыли, достаточно очевидны: сумма полученной прибыли отражается проводкой Дт 441 «Прибыль нераспределенная» — Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и в соответствии с договоренностью участников полностью либо частично распределяется между ними проводкой Дт 443 — Кт 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности».

Покажем на примере, как в отдельном балансе СД отражается возврат взносов и распределение прибыли.

Пример 2 . Дополним пример 1 условием о том, что взносы участников «А» и «Б» в совместную деятельность были равны. После достижения цели, поставленной перед СД, и распределения прибыли участнику «А» было решено вернуть его долю (ранее внесенный вклад плюс прибыль) запасами, а участнику «Б» — денежными средствами.

Таблица 2

Отражение в отдельном учете СД распределения прибыли и возврата взносов участникам