Спільна діяльність: унесення та повернення вкладів

Спільна діяльність: унесення та повернення вкладів

ПКУ, як і попереднє податкове законодавство, доволі скупо регулює оподаткування спільної діяльності (СД) та не відрізняється особливою прозорістю, що не додає цій формі організації бізнесу популярності серед потенційних учасників. Причому проблеми частенько виникають ще при внесенні учасниками своїх вкладів у спільну діяльність. Почнемо крок за кроком долати їх разом, для цього розглянемо в цій статті порядок податкового та бухгалтерського обліку операцій з унесення вкладів у спільну діяльність та їх повернення після закінчення договору про СД. Обговоренню облікових нюансів інших операцій, що проводяться в межах такого договору, присвячено статтю на с. 24.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Правила обкладення спільної діяльності на території України без створення юридичної особи податком на прибуток містяться в п. 153.14 ПКУ, а також у Порядку № 1352 (див. на с. 34 цього номера). Відповідно до їх норм спільна діяльність без створення юридичної особи здійснюється на підставі договору про СД, а облік результатів від такої діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів.

Те ж саме, але тільки для цілей справляння ПДВ, прописано в п.п. 14.1.139 ПКУ. Також цим підпунктом передбачено, що двоє та більше осіб, які здійснюють СД без створення юридичної особи, вважаються окремою особою в межах такої діяльності, що за певних умов призводить до виникнення обов'язку з нарахування та сплати ПДВ у межах спільної діяльності. При цьому особою, відповідальною за виконання такого обов'язку, згідно з п.п. 4 п. 180.1 ПКУ є особа, яка веде облік результатів за договором про СД.

Крім того, у Кодексі зустрічається ще декілька згадок про спільну діяльність, що мають відношення до теми сьогоднішньої розмови, про які ми поговоримо в основній частині цієї статті.

1.1. Загальні положення

Насамперед нагадаємо (детальніше про це йшлося в попередній статті, присвяченій юридичним аспектам ведення СД, на с. 4), що згідно зі ст. 1133 ЦКУ вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність, у тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки.

Грошова оцінка вкладу кожного учасника здійснюється за погодженням між ними, проте ми не зупинятимемося на нюансах такої оцінки — у межах цього матеріалу це цікавить нас меншою мірою. Зазначимо лише, що ПКУ не містить спеціального застереження орієнтуватися при цьому на звичайні ціни — усі випадки їх обов'язкового застосування див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 16. Домовленість учасників про грошову вартість того чи іншого вкладу є остаточною і не може бути спростована, наприклад, податківцями. При цьому ніхто не має права змусити учасників СД пов'язувати вартість майна, що вноситься, з даними їх бухгалтерського або податкового обліку, чи вимагати експертної оцінки внесених вкладів*.

* Проте в разі, коли майно вноситься у спільну діяльність, учасником якої є державне підприємство, установа або організація, вартість такого майна визначають на підставі незалежної оцінки із застосуванням бази оцінки, що відповідає ринковій вартості (див. ч. 2 ст. 13 Закону України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.2006 р. № 185-V).

Особливості обліку вкладу у вигляді майна, робіт/послуг, а також права користування та права на користування майном обговоримо стосовно двох основних податків, і почнемо з нюансів обкладення внесків податків на додану вартість.

1.2. ПДВ

Як визначено п. 185.1 ПКУ, об'єктом обкладення цим податком є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 Кодексу. При цьому спеціальною нормою абз. «г» п.п. 14.1.191 ПКУ передачу (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як внеску у спільну діяльність без утворення юридичної особи приписано вважати постачанням товарів.

Крім того, згідно з абз. «г» п.п. 14.1.185 ПКУ передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вкладу у спільну діяльність без утворення юридичної особи з метою оподаткування є постачанням послуг.

Додамо, що за домовленістю сторін у спільну діяльність може передаватися не саме майно (право власності на нього повністю зберігатиметься за учасником СД; при цьому загальної спільної власності на таке майно в інших учасників не виникає), а тільки права користування або права на користування ним. Причому відмінності між такими категоріями, як «право користування» і «право на користування» досить істотні (вони описані в статті на с. 4), що в кожному випадку призводить до виникнення певних облікових нюансів. Зупинимося на них у наступному підрозділі цієї статті, оскільки найбільш рельєфно такі нюанси виявляються в «податковоприбутковому» обліку. Що стосується обкладення вказаного специфічного вкладу податком на додану вартість, то необхідність нараховувати цей податок у цьому випадку випливає з того ж таки п.п. 14.1.185 ПКУ.

Мабуть, щоб підсилити вимогу про обкладення ПДВ внесків у спільну діяльність, виражених у будь-якій формі, в абзаці другому п.п. 196.1.7 ПКУ одночасно згадується про передачу товарів, робіт та послуг на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів СД. І незважаючи на те що цей абзац розміщено у ст. 196, що має назву «Операції, що не є об'єктом оподаткування», від нарахування ПДВ при внесенні у спільну діяльність вкладу в будь-якій формі нікуди не подітися (за винятком, звісно ж, операцій, звільнених від/що не є об'єктом оподаткування). Те саме констатують і податківці у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 130.05.

Необхідно звернути увагу на те, що вклад учасників у СД у вигляді грошових коштів не є постачанням товарів, результатів робіт (послуг), а тому податкові зобов'язання з ПДВ у податковому обліку такі учасники відображати не повинні. Правильність цього висновку підтверджується також п.п. 196.1.4 ПКУ, згідно з яким не є об'єктом обкладення ПДВ операції з обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), банківських металів, банкнот та монет Національного банку України.

Зауважимо, що право (саме так зазначено в п. 201.8 ПКУ) на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як його платники в порядку, передбаченому ст. 183 Кодексу. Темі реєстрації платників ПДВ свого часу було присвячено окремий номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 76, проте слід мати на увазі, що з 1 липня з цього приводу може багато що змінитися (якщо тільки набере чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм», відомий раніше як законопроект № 9661-д).

Щоправда, очікувані зміни (головні з них перелічено в замітці, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 44, с. 3) радше вплинуть на стан справ з ПДВ в окремому обліку спільної діяльності, причому на краще, ніж у ПДВ-обліку її учасників. Адже якщо учасників до прийняття рішення про ведення спільної діяльності вже було зареєстровано платниками ПДВ, то, як ми з'ясували, при внесенні вкладів ПДВ їм сплатити так чи інакше все одно доведеться. А от якщо при цьому не зареєстровано платником цього податку сам договір про СД, то «вхідний» ПДВ буде втрачено безповоротно. Тепер же з'явилася надія на поліпшення в цьому питанні. Зупинимося на цьому дещо детальніше.

Згідно з п.п. 4 п. 180.1 ПКУ особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність, для цілей оподаткування є платником ПДВ. Проте це не означає, що така особа стає платником зазначеного податку* автоматично, її шлях до лав платників ПДВ нічим не відрізняється від інших. Проте відразу після створення СД піти «обов'язковим» шляхом не можна через відсутність сумарного обсягу постачань. Ступити ж на «добровільний» шлях теж не вийде — потрібно не менше року пропрацювати в контакті з іншими платниками цього податку. Інша можливість добровільної реєстрації — за тією підставою, коли в особи є статутний капітал або активи (основні засоби, нематеріальні активи, запаси), балансова вартість яких перевищує 300000 грн., — для спільної діяльності в частині статутного капіталу нам здається взагалі непридатною. Якщо ж в окремому балансі СД удасться закумулювати перелічені активи на вказану суму, то за ними буде втрачено податковий кредит, що, зрозуміло, не можна вважати прийнятним рішенням.

* Підкреслимо, що тут ідеться про такого специфічного платника ПДВ, як «спільна діяльність», а не про власне «відповідального» учасника СД (питання про необхідність реєстрації його самого платником цього податку вирішується залежно від обсягів проведених ним операцій з постачання товарів/послуг або від дотримання умов для добровільної реєстрації без будь-якого зв’язку з операціями в межах окремого СД-обліку).

При цьому ціна питання очевидна — це сума «вхідного» ПДВ, яку можна віднести до податкового кредиту при передачі активів (причому не лише необоротних, як можна подумати, читаючи п.п. «б» п. 198.1 ПКУ, а й оборотних теж, а також робіт/послуг) на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності. Проте реалізувати таке право, повторимо, уповноважений учасник зможе лише будучи платником ПДВ, а з цим, як зрозуміло з викладеного вище, не все так просто. Із цієї причини податковим кредитом дотепер часто доводилося жертвувати.

Після 01.07.2012 р. ситуація, як було вже сказано, значно покращиться, оскільки зникнуть обмеження щодо добровільної ПДВ-реєстрації, що дасть можливість зареєструватися платником цього податку будь-якій особі, яка здійснює господарську діяльність, незалежно від обсягів постачання та балансової вартості активів або величини статутного капіталу. У такому разі якщо договір про СД відразу ж після його укладення зареєструвати платником ПДВ, то «вхідний» податковий кредит при внесенні вкладів не пропаде.

Звертаємо увагу тих, хто після 1 липня побажає негайно стати на ПДВ-облік, на один істотний момент майбутньої редакції п. 182.1 ПКУ: можливість добровільної реєстрації платником ПДВ без урахування обсягів постачання поширюється на осіб, які здійснюють оподатковувані операції, а це означає, що до моменту звернення із заявою про таку реєстрацію претендент повинен провести хоча б одну вказану операцію (хай незначну, але все-таки повинен).

1.3. Податок на прибуток

Як відомо, визначальними для податкового обліку з податку на прибуток є терміни продаж (реалізація) товарів та продаж результатів робіт (послуг), визначення яких наведено в пп. 14.1.202 і 14.1.203 ПКУ відповідно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 8).

На жаль, у ПКУ немає спеціальної норми, що приписувала б відображати операцію з передачі майнового вкладу у СД як продаж (на відміну від абз. «г» п.п. 14.1.191 ПКУ, що прирівнює її до постачання товарів у цілях обкладення ПДВ). Більше того, у Порядку № 1352 не збереглася норма, що діяла в «докодексний» період та чітко прирівнювала майнові внески до їх продажу та придбання*.

* Див. п. 12 Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571, який втратив чинність з 15.04.2012 р.

Та все ж, на нашу думку, це питання необхідно вирішувати в колишньому порядку, а саме: внесок оборотних та необоротних активів у СД повинен спричинювати відображення такої операції в обліку учасників як продажу активів, а в окремому обліку СД — як їх придбання (до речі, такий підхід беззастережно підтримується податківцями — див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.21). Додамо, що передачу необоротних активів (ОЗ та НМА) як вклад у СД учасник відображає в порядку, передбаченому пп. 146.13 — 146.15 ПКУ для продажу таких об'єктів (докладніше про це можна прочитати у статті «Продаж основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94).

На відміну від ПДВ, для цілей обкладення яким договір про спільну діяльність прямо названо окремою особою (див. вище), у ст. 133 ПКУ, що визначає платників податку на прибуток, подібної норми немає. Проте з п. 153.14 ПКУ можна зробити висновок, що договір про СД розглядається як окремий платник цього податку (указані функції, нагадаємо, виконує уповноважений учасник СД). При цьому, визначаючи свої доходи та витрати, такому платнику, як «спільна діяльність», необхідно керуватися загальними положеннями ПКУ.

Водночас, обговорюючи податковий облік внеску у СД, не можна оминути спеціальну норму, передбачену п.п. 136.1.3 ПКУ, згідно з якою для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток не враховуються, тобто не включаються до складу доходів «…грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи». Вочевидь, що вона стосується доходів СД як окремого платника податку на прибуток. Інакше кажучи, внески від учасників СД не повинні збільшувати об'єкт оподаткування в тому окремому обліку, в якому уповноваженим учасником відображаються результати діяльності з виконання договору про спільну діяльність**.

** Між іншим, у Довіднику № 61 податкових пільг станом на 01.04.2012 р. це класифікується як пільга з податку на прибуток з кодом 11020227, що призводить до необхідності подання до податкового органу відповідної «пільгової» звітності (про порядок її заповнення та подання див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32, с. 9).

При цьому право на витрати в окремому обліку операцій за договором СД залишається (це також підтверджують податківці у згаданій вище консультації з ЄБПЗ за кодом 110.21). Відображення таких витрат відбувається, повторимо ще раз, за загальними правилами, установленими ст. 138 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 18), які в контексті цього питання зводяться до того, що:

— грошові внески в окремому податковому обліку СД не відображаються;

— вартість майнових внесків у вигляді товарів може бути віднесена до собівартості реалізованих товарів на дату визнання доходів від їх продажу або включена до інших витрат у періоді отримання внесків згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку;

— основні засоби та нематеріальні активи, отримані за договором про СД, можуть визнаватися в окремому обліку СД окремими об'єктами амортизації.

Що стосується податкового обліку внеску у спільну діяльність роботами/послугами, то тут нічого вигадувати не потрібно, оскільки операція з передачі такого внеску згідно з п.п. 14.1.203 ПКУ вважається продажем результатів робіт (послуг). Отже, в учасника СД, який здійснив такий вклад, це приводить до виникнення доходу згідно з п. 137.1 ПКУ, тобто за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг, а в окремому обліку СД у загальновстановленому порядку визнаються витрати.

Обговорювати податковий облік внеску у СД у вигляді права користування майном почнемо з нагадування про принципову різницю між правом користування та правом на користування, на що вже вказувалося в попередньому підрозділі цієї статті.

Так-от, внесок правом користування цілком охоплюється визначенням лізингової (орендної) операції, наданим у п.п. 14.1.97 ПКУ, що з урахуванням того ж таки п.п. 14.1.203 ПКУ дає підстави розглядати такий внесок в учасника, який його передає, як надання послуг в обмін на частку участі у спільній діяльності. Щодо сторони, яка одержує внесок у вигляді права користування майном, то при такому підході його необхідно класифікувати як придбання послуг з відображенням у податковому обліку витрат за такою операцією. Проте правила відображення доходів та витрат при цьому підпорядковуються спеціальному п. 153.7 ПКУ, що регулює оподаткування операцій лізингу (оренди): доходи/витрати сторін збільшуються на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Якщо говорити про внесок у СД правом на користування, то «податкове» визначення нематеріального активу (див. п.п. 14.1.120 ПКУ), що діє сьогодні, свідчить про необхідність класифікувати такий внесок в окремому СД-обліку як НМА групи 2, що підлягатиме амортизації протягом строку дії договору про СД, а якщо такий договір безстроковий (мається на увазі — не вказано конкретну дату його закінчення), то протягом 10 років. Такі вимоги встановлено п.п. 145.1.1 ПКУ. При цьому в податковому обліку учасника, який передає такий внесок, одномоментно відображається дохід на всю вартість такого вкладу, погоджену в договорі про СД.

1.4. Бухоблік внесення вкладів у СД

Порядок відображення в бухобліку окремих операцій, що мають місце в процесі виконання договору про СД, у тому числі операцій з унесення вкладів у спільну діяльність, на сьогодні досить детально прописано в мінфінівських Методрекомендаціях № 1873 (див. на с. 34). Не переказуючи цього документа від «а» до «я», відзначимо декілька його суперечливих вимог (про них слід знати практикуючим бухгалтерам, які ведуть облік як у звичайних учасників СД, так і в уповноваженого учасника; у Методрекомендаціях № 1873 останнього ще названо оператором).

1. Стосовно відображення в окремому СД-обліку операції внесення у спільну діяльність необоротних активів слід зауважити, що згідно з п. 2.4 Методрекомендацій № 1873 амортизація основних засобів та/або нематеріальних активів, що взяті на окремий баланс СД та використовуються виключно в діяльності СД, нараховується оператором у порядку, визначеному відповідними П(С)БО. При цьому з наведеного в Додатку 1 прикладу випливає, що при внесенні необоротного активу оператор окремо відображає його первісну вартість та знос, нарахований до моменту передачі у СД його власником. Отже, Мінфін зобов'язує учасників передавати необоротні активи на окремий баланс СД за залишковою вартістю, за якою вони фігурували в балансі самих учасників до моменту передачі.

Утім, як уже зазначалося, чинне законодавство передбачає проведення грошової оцінки вкладів за погодженням між учасниками (за деякими винятками; див. додатково виноску на с. 15). Виходячи з цього, грошова оцінка вкладу, у тому числі необоротними активами, про яку домовляться учасники, може не збігатися із залишковою вартістю таких активів. У такому разі відображення в балансі СД окремо первісної вартості та зносу внесених у СД необоротних активів призведе до перекручення результатів. Із цієї причини ми вважаємо, що коли залишкова вартість необоротних активів не дорівнює вартості, за якою вони вносяться у СД, оператор повинен відобразити в окремому балансі саме погоджену між учасниками вартість.

2. Виходячи з п. 2.3 Методрекомендацій № 1873 внесок у СД показується учасником як дебіторська заборгованість за кредитом рахунків обліку відповідних активів та дебетом субрахунку 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» (якщо договір про СД укладено на строк більше одного року або безстроково) або субрахунку 3771 «Вклад у спільну діяльність» (якщо договір про СД укладено на строк менше одного року).

Як це робиться, зрозуміло з пп. 13 і 14 П(С)БО 12,
а також п. 2.6 Методрекомендацій: до складу фінрезультатів учасника включають лише ту частину прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників СД. А частину прибутку (збитку), що припадає на частку самого учасника, уключають до доходів (витрат) майбутніх періодів із визнанням їх прибутком (збитком) учасника тільки після продажу спільною діяльністю цього активу іншим особам або в періодах амортизації отриманих чи придбаних необоротних активів.

Водночас із бухкореспонденцій, наведених у Додатку 1 до цього документа, випливає, що передачу майна у СД учасник повинен відображати як його реалізацію записом Дт 1831 (3771) — Кт 71 на всю суму внеску. При цьому такий учасник СД визначає прибуток або збиток від зазначеної операції.

На думку більшості незалежних фахівців, запропонований підхід суперечить міжнародній практиці обліку. Проте вітчизняним бухгалтерам нічого не залишається, як дотримуватися мінфінівських рекомендацій.

Продемонструємо, як з точки зору Мінфіну відображається в обліку учасника передача внеску у СД.

Приклад 1 . Учасник «А» вносить у СД основний засіб, залишкова вартість якого 70 тис. грн., а сума нарахованого на нього зносу — 10 тис. грн. При цьому вартість цього об'єкта ОЗ, погоджена між усіма учасниками, становить 120 тис. грн. із ПДВ. Крім того, цим же учасником до СД вноситься вклад у вигляді запасів за погодженою вартістю 6 тис. грн. із ПДВ. Собівартість запасів дорівнює 4 тис. грн.

Таблиця 1

Відображення в обліку учасника операції з унесення вкладу у СД

Згідно з ч. 2 ст. 1141 ЦКУ при припиненні договору про СД речі, передані у спільне володіння та (або) користування учасників, повертаються учасникам, які їх надали, без винагороди, якщо інше не передбачено домовленістю сторін. Поділ майна, що перебуває у спільній власності учасників, та спільних прав вимоги, що в них виникли, здійснюється в порядку, установленому цим Кодексом (за рештою інформації на цю тему пропонуємо звертатися до статті на с. 4 сьогоднішнього номера).

Отже, припустимо, що учасники СД досягли загальної спільної мети, договір виконано і кожен вирішив забрати дохід, отриманий від спільної діяльності, а також свої внески. Як обліковувати таку операцію? Розглянемо основні моменти по черзі з точки зору двох основних податків.

2.1. ПДВ

Тут усе просто: ті самі норми, які вимагали вважати постачанням унесення вкладів у СД, містять у собі аналогічні приписи й щодо повернення таких вкладів (див. абз. «г» п.п. 14.1.191 і абз. «г» п.п. 14.1.185 ПКУ). Отже, повернення товарів (робіт, послуг) від особи, уповноваженої вести окремий СД-облік, є постачанням товарів або постачанням послуг, які, у свою чергу, є об'єктом обкладення ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ.

Зверніть увагу: у перелічених вище нормах зазначено про «їх повернення», що може навести на думку про повернення саме того, що вносилося. Проте цілком зрозуміло, що здебільшого виконати таку вимогу неможливо*. Скажімо, якщо уявити, що вклад одного з учасників спільної діяльності здійснювався будівельними матеріалами, а іншого — будівельними роботами, то після досягнення мети, для якої ними укладався договір про СД (припустимо, будівництво офісної будівлі), повернення внесків відбуватиметься відповідними частками побудованої будівлі, а не первісно вкладеними матеріалами та роботами. Інакше кажучи, зазначаючи про повернення вкладів, законодавець мав на увазі просто товари або послуги (без їх індивідуалізації).

* Хоча і не слід забувати про право учасника, який уніс до спільної власності річ, визначену індивідуальними ознаками, у разі припинення договору про СД за певних умов вимагати в судовому порядку повернення йому цієї речі (див. ч. 2 ст. 1141 ЦКУ).

Зауважимо, що певна проблема при поверненні вкладів може виникнути з формуванням податкового кредиту в учасників СД. Це пов'язане з тим, що в абз. «б» п. 198.1 ПКУ прямо прописано лише право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при передачі необоротних активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності. Але подолати її цілком можливо, відштовхуючись від того, що зазначено вище: оскільки в окремому СД-обліку повернення товарів (робіт, послуг) вважається їх постачанням, то це дає право учасникам на симетричне відображення податкового кредиту за сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) у зв'язку з таким постачанням.

Окремої уваги варте запитання, як бути з договором про СД, який весь час свого існування не підлягав реєстрації платником ПДВ, але в періоді його закриття вартість майна, що передається учасникам, перевищила відомі 300 тис. грн.? Імовірно, від обов'язкової реєстрації нікуди не подітися, оскільки для цього є всі передумови, передбачені п. 181.1 ПКУ. Отже, учасник СД, уповноважений вести облік її результатів, зобов'язаний у встановленому порядку та в установлені строки подати реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ.

Водночас п. 183.8 ПКУ передбачено, що податковий орган відмовляє в реєстрації особи платником ПДВ, якщо, зокрема, існують обставини, що є підставою для анулювання реєстрації згідно зі ст. 184 цього Кодексу. Оскільки рішення про припинення особи (у нашому випадку — про завершення договору про СД) — саме одна з таких підстав, наведена в п.п. «б» зазначеної статті, то, напевно, у реєстрації договору про СД платником ПДВ буде відмовлено. Додамо, що жодних побоювань з приводу необхідності нарахування ПДВ за поверненим учасникам СД майном бути не повинно.

2.2.Податок на прибуток

Норма, що працюватиме при припиненні договору про СД та поверненні вкладів учасникам шляхом розподілу активів, накопичених під час спільної діяльності, міститься в п.п. 136.1.14 ПКУ. Ця норма свідчить, що для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток не враховуються кошти або майно, що повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, у разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу.

Вочевидь, ця норма покликана уникнути подвійного оподаткування* за допомогою невизнання доходів в учасників у розмірі їх вкладів, унесених при створенні СД (нагадаємо, що в той момент учасники вже показали дохід). Усе, що перевищує вказаний розмір, наводиться в ряд. 03.28 Додатка IД та у складі інших доходів обкладається податком на прибуток у загальному порядку.

* Проте ДПСУ розглядає її не з цієї точки зору, а під тим кутом, скільки недоотримає бюджет при її практичній реалізації — у Довіднику № 61 податкових пільг станом на 01.04.2012 р. вона значиться як пільга з податку на прибуток з кодом 11020235.

Логічно припустити, що норма, яка розглядається, не є перешкодою для відображення в учасників витрат. Правила визнання таких витрат очевидні:

— повернення внесків грошовими коштами в «податкових» витратах учасників СД не відображається;

— вартість повернених внесків у вигляді товарів визнається у складі витрат у періоді реалізації таких товарів або включається до інших витрат у періоді повернення внесків згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку;

— основні засоби та нематеріальні активи, отримані після закінчення договору про СД, амортизуються в подальшому учасниками за загальновстановленими правилами.

Згідно з п.п. 153.14.3 ПКУ виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за основною ставкою (протягом 2012 року — 21 %) особою, уповноваженою вести облік результатів СД, до/або під час такої виплати.

Варто звернути увагу на таку особливівсть нового податкового законодавства щодо СД: на сьогодні ПКУ не встановлює обов'язкового розподілу прибутку від спільної діяльності, як того раніше вимагав п.п. 7.7.4 Закону про податок на прибуток. Щоправда, ДПАУ (а згодом і Мінфін) знехтували цим, унаслідок чого діюча форма декларації для СД, як і раніше, передбачає розподіл прибутку та нарахування податку, незалежно від волі учасників.

Таким чином, тим уповноваженим особам, яким удалося після набуття чинності розд. III ПКУ проігнорувати вимоги форми декларації та не сплачувати щокварталу податок з нерозподіленого прибутку, доведеться сплатити його при закритті договору про СД, коли в окремому обліку спільної діяльності фактично відбудеться такий розподіл. В іншому разі податок уже було сплачено в процесі виконання договору про СД, тому при його закритті залишиться лише сплатити його за підсумками останнього звітного періоду.

На жаль, у ПКУ прямо не вказано, що прибуток, який було обкладено податком на прибуток у межах договору про СД уповноваженою особою, не підлягає повторному включенню до об'єкта оподаткування учасників спільної діяльності. Такий стан справ загрожує подвійним обкладенням прибутку, отриманого в ході виконання договору про СД та розподіленого між учасниками: уперше в окремому СД-обліку при його розподілі, удруге — в учасників (детальніше про це див. у статті на с. 24).

У контексті розподілу прибутку від СД та його оподаткування обговоримо ще й таке: якщо спільну діяльність було організовано не з метою отримання прибутку, а для досягнення іншої мети (таку можливість передбачено ст. 1132 ЦКУ; детальніше див. у статті на с. 4), чи потрібно сплачувати податок на прибуток при розподілі активів після закінчення договору ? Наприклад, ідеться про те ж будівництво адміністративної будівлі двома учасниками СД, про яке ми говорили вище, причому після його закінчення обидва учасники не збираються продавати свої частки, а використовуватимуть їх у власній госпдіяльності.

За такої ситуації виходить, що вартість готової будівлі дорівнює вартості вкладів, унесених цими учасниками у СД у вигляді будматеріалів та будівельних робіт, тому після закінчення договору про СД об'єкта оподаткування просто не виникне (прибуток, з якого слід було б сплатити податок, дорівнюватиме нулю). Можна припустити, що на виникнення певного прибутку може вплине необхідність застосування звичайних цін, проте орієнтуватися на них доведеться лише тоді, коли серед учасників будуть так звані «нестандартні» платники податку на прибуток (наприклад, єдиноподатники).

І останній момент, на якому варто зупинитися в цьому підрозділі, — закінчення спільної діяльності зі збитками. Як відобразиться сума збитків у податковому обліку учасників після припинення спільної діяльності?

Як відомо, п.п. 153.14.14 ПКУ передбачено зменшення доходів майбутніх звітних періодів від спільної діяльності на суму збитків попереднього року протягом строків, визначених цим Кодексом. Що стосується збитків після закінчення спільної діяльності, то будь-яких нормативів ані в ПКУ, ані в Порядку № 1352 із цього приводу немає. Тому сума збитку не включається до складу витрат і відповідно не відображається в декларації з податку на прибуток ані у СД, ані в її учасників.

Наприклад, якщо в учасників спільної діяльності — підприємства «А» є 30 % внесків при створенні спільної діяльності у вигляді грошових коштів, у підприємства «Б» — 70 %, то збитки після закінчення діяльності в розмірі 5000 грн. буде розподілено пропорційно їх внескам*, а саме: збитки підприємства «А» становитимуть 1500 грн., а підприємства «Б» — 3500 грн. Проте ці суми учасники вже припиненої спільної діяльності не зможуть включити до складу своїх «податкових» витрат.

* Порядок відшкодування витрат та збитків, пов’язаних зі спільною діяльністю учасників, визначається за домовленістю між ними. За відсутності такої домовленості кожен учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу в загальне майно (див. ст. 1137 ЦКУ).

2.3. Бухоблік розподілу прибутку між учасниками

Для відображення в балансі СД частини прибутку, що належить її учасникам, Методрекомендаціями № 1873 запропоновано завести субрахунок 6721 «Розрахунки за виплатами за спільною діяльністю».

Кореспонденції, пов'язані з розподілом прибутку, цілком очевидні: сума отриманого прибутку відображається проводкою Дт 441 «Прибуток нерозподілений» — Кт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» і відповідно до домовленості учасників повністю або частково розподіляється між ними проводкою Дт 443 — Кт 6721 «Розрахунки за виплатами за спільною діяльністю».

Покажемо на прикладі, як в окремому балансі СД відображається повернення внесків та розподіл прибутку.

Приклад 2 . Доповнимо приклад 1 умовою про те, що внески учасників «А» і «Б» у спільну діяльність були рівними. Після досягнення мети, поставленої перед СД, та розподілу прибутку учаснику «А» було вирішено повернути його частку (унесений раніше вклад плюс прибуток) запасами, а учаснику «Б» — грошовими коштами.

Таблиця 2

Відображення в окремому обліку СД розподілу прибутку
 та повернення внесків учасникам