Перевод денежного долга: доступно о сложном

Перевод денежного долга: доступно о сложном

«Долг платежом красен» — гласит всем известная народная мудрость. Однако, к сожалению, не редкость, когда в силу обстоятельств предприятие-должник не может своевременно погасить свой долг перед кредитором. Выходом в такой ситуации может стать заключение договора перевода долга, по которому за первичного должника обязанности по погашению кредиторской задолженности берет на себя третье лицо — новый должник. О том, каких требований необходимо придерживаться при заключении договоров перевода долга, какие особенности осуществления таких операций предусмотрены действующим законодательством, а также о порядке налогового и бухгалтерского учета операций по переводу денежных долгов расскажем в сегодняшней статье.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о финуслугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Закон о банкротстве — Закон Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII.

В современных реалиях легко представить себе такую ситуацию: предприятие А (кредитор) отгрузило предприятию Б (первичный должник) партию товара. Однако в силу недостаточности оборотных средств предприятие Б не может своевременно выполнить обязательства перед поставщиком и погасить возникшую кредиторскую задолженность. Или другой не менее распространенный пример. Предприятие А (первичный должник) берет кредит в банке для использования полученных средств в хозяйственной деятельности. Но по причине финансовых трудностей своевременно погасить его предприятие не в состоянии. В каждом из указанных случаев избежать штрафных санкций предприятию-должнику поможет заключение договора перевода долга.

Заметим, что массового характера оформление договоров перевода долга пока не носит, но все же встречаются они достаточно часто. А значит, самое время познакомиться с нюансами оформления отношений по договору перевода долга, а также отражения таких операций в учете его сторон.

Правила оформления и правовые последствия заключения договоров перевода долга, а также существующие ограничения при их заключении регламентированы требованиями ГКУ, в частности ст. 520 — 523, и другими актами действующего законодательства. Рассмотрим эти правила и ограничения.

1. Перевод долга может осуществляться только с согласия кредитора. Это первое правило, которое следует соблюдать при заключении договоров перевода долга. Оно прямо следует из ст. 520 ГКУ, согласно которой должник в обязательстве может быть заменен другим лицом (перевод долга) только с согласия кредитора, если иное не установлено законом.

Заметим: относительно формы предоставления такого согласия законодательство никаких указаний не содержит. Обращают внимание на это и суды (см. постановление ВХСУ от 29.03.2011 г. № 48/92). А это значит, что теоретически оно может быть оформлено как в письменной форме, так и устно. В то же время во избежание различного рода недоразумений и последующих претензий со стороны кредитора желательно все-таки заручиться его письменным согласием.

Договор перевода долга, заключенный без согласия кредитора, может быть признан недействительным в судебном порядке.

Кстати, отметим: для расторжения договора перевода долга также потребуется согласие кредитора. И хотя ГКУ об этом прямо не говорит, однако такой вывод следует из того, что расторжение такого договора фактически следует расценивать как обратный перевод долга (см. постановление ВХСУ от 16.02.2011 г. № 19/95-10-2481).

2. Перевод долга (замена должника в обязательстве) оформляется в той же форме, что и основное обязательство, по которому этот долг возник. Это правило следует из положений ст. 521 ГКУ.

Проще говоря, если основной договор был заключен в простой письменной форме, то и договор о переводе долга должен быть простым письменным. Если же основной договор подлежал нотариальному заверению и (или) государственной регистрации, то договор о переводе долга необходимо, соответственно, нотариально заверить и (или) зарегистрировать.

Договор о переводе долга является самостоятельным видом договора и заключается в форме:

1) либо двустороннего договора, т. е. договора между первичным и новым должником. При этом до момента заключения договора первичный должник должен получить от кредитора согласие на осуществление перевода долга (желательно в письменном виде);

2) либо трехстороннего договора, который, кроме первичного и нового должника, подписывает также кредитор. При этом согласие кредитора на перевод долга фиксируется прямо в договоре.

В договоре о переводе долга необходимо указать следующую информацию:

— вид основного договора, долг по которому переходит, и его реквизиты;

— сведения о кредиторе;

— обязательства, которые переходят к новому должнику по договору перевода долга;

— условия, на которых осуществляется перевод долга (оплатный или безоплатный характер носит такой договор).

Отсутствие перечисленных сведений может повлечь за собой признание договора недействительным (см. постановление ВХСУ от 08.02.2007 г. № 20/107).

Кроме того, основанием для признания договора перевода долга недействительным может стать тот факт, что представитель кредитора, к примеру, дал согласие на перевод долга в сумме, превышающей предусмотренную уставом сумму, в пределах которой он может представлять предприятие в сделках (см. постановление ВХСУ от 28.12.2011 г. по делу № 5015/3888/11).

Также следует учитывать, что нормативно-правовыми актами либо уставом предприятия могут выдвигаться дополнительные требования к условиям заключения договора о переводе долга. Например, в соответствии с ч. 13 ст. 13 Закона о банкротстве руководитель или орган управления должника заключает договоры уступки требования и перевода долга исключительно по согласованию с распорядителем имущества.

Обратите внимание: по договоренности сторон перевод долга может происходить как на безвозмездной основе, так и за компенсацию. В первом (бесплатном) случае предполагается, что новый должник погасит переведенный долг перед кредитором без получения последующей компенсации за это со стороны первичного должника. Во втором случае подразумевается, что, погасив задолженность перед кредитором, новый должник получит от первичного должника плату (компенсацию), размер которой устанавливается по договоренности сторон и может даже превышать сумму основного долга.

И еще один момент: при заключении договора перевода долга следует учитывать, что такой договор может быть заключен как на всю сумму существующей задолженности, так и на ее часть (см. постановление ВХСУ от 06.02.2007 г. по делу № 22/104б). Допускается также и перевод долга частями на нескольких должников. Заметим, что данный вывод нисколько не противоречит требованиям ст. 529 ГКУ, которая предоставляет кредитору право не принимать от должника выполнение его обязательств частями (если иное не установлено договором, актами гражданского законодательства или не вытекает из сути обязательства или обычаев делового оборота). Ведь при переводе части долга на это в обязательном порядке получается согласие самого кредитора. Поэтому при наличии такого согласия считается, что кредитор не воспользовался своим правом на отказ от принятия выполнения обязательств частями.

3. Правовые последствия заключения договора перевода долга. По договору перевода долга в отношениях с кредитором место первичного должника занимает новый должник. При этом первичный должник передает свои обязательства новому должнику и больше не отвечает перед кредитором за их неисполнение. В свою очередь, новый должник принимает такие обязательства перед кредитором и должен их исполнить в установленные договором сроки.

Вместе с тем не следует забывать: к новому должнику переходят не только все обязанности первичного должника, но и все его права по отношению к кредитору. Этот вывод следует из положений ст. 522 ГКУ, согласно которой новый должник в обязательстве имеет право выдвинуть против требований кредитора все возражения, основывающиеся на отношениях между кредитором и первичным должником.

Если обязательство, по которому переходит долг, обеспечивалось поручительством или залогом, установленными третьим лицом, они прекращаются, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательств новым должником (ч. 1 ст. 523, ч. 3 ст. 559 ГКУ). Заметьте: и в этом случае ГКУ умалчивает о том, в какой форме должно быть дано согласие поручителя (залогодателя) на обеспечение выполнения обязательств новым должником. На наш взгляд, согласие поручителя оформляется путем заключения письменного договора поручительства между поручителем и новым должником (ч. 1 ст. 547 ГКУ). Что касается согласия залогодателя, то его необходимо оформить в той же форме, что и договор залога. Причем, если залог подлежал регистрации, то замена должника также должна быть зарегистрирована (п. 3 ч. 1 ст. 13 Закона Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV). Подтверждает такие выводы и судебная практика (см. постановление ВХСУ от 25.07.2011 г. по делу № 37/23).

Если же залог устанавливался первичным должником, то он сохраняется, если иное не установлено договором или законом (ч. 2 ст. 523 ГКУ). При этом согласие первичного должника получать не нужно.

4. Запрет на перевод налогового долга. В соответствии с п. 87.7 НКУ «запрещается какая-либо уступка денежного обязательства или налогового долга плательщика налогов третьим лицам». Другими словами, указанная норма Кодекса устанавливает запрет именно на изменение должника по налоговому обязательству или налоговому долгу, т. е. на их перевод (а не уступку права требования, как это может показаться на первый взгляд).

Отчасти подтверждает это и ч. 2 ст. 1 ГКУ, согласно которой гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не установлено законом.

5. Перевод долга не является финансовой услугой . Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона о финуслугах финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами — предпринимателями. Следовательно, обычные предприятия, не имеющие статуса финучреждений, права на предоставление финуслуг не имеют. В связи с этим логично возникает вопрос: а не может ли операция по переводу долга быть классифицирована как финансовая услуга, которую нельзя предоставлять обычным предприятиям? На наш взгляд, нет. Объясним почему.

Согласно Закону о финуслугах финансовая услуга — это операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах). При этом под финансовым активом этим Законом понимаются средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, которые не относятся к ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах). Как видим, перевод долга понятие финансового актива не охватывает, а значит, и операции с ним финуслугой считаться не могут.

Кстати, к такому же мнению пришли и судебные органы, указывая, что договор перевода долга финансовой услугой не является (см. постановление ВХСУ от 04.12.2007 г. № 30/201-07).

Также договор перевода долга не соответствует и определению факторинга, приведенному в ст. 1077 ГКУ.

6. Одной из сторон договора перевода долга может быть предприятие-единоналожник. Единственное ограничение: если единоналожник выступает кредитором, то оплата стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) новым должником должна осуществляться деньгами. В остальном замена должника перед кредитором-единоналожником не нарушает запрет на «неденежную» форму расчетов: ведь, как указано в письме Минюста от 05.11.2004 г. № 20-50-3658 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 56), перевод долга является заменой в обязательстве должника другим лицом с согласия кредитора, а не формой расчетов.

Заметим также, что по договору перевода долга может быть переведена как денежная, так и товарная задолженность. Однако наибольшее распространение получил перевод именно денежного долга, в том числе по финансовому кредиту. Поэтому далее при рассмотрении правил налогового и бухгалтерского учета таких операций подробно остановимся именно на переводе денежных долгов.

А начнем с порядка учета перевода денежного долга за товары (работы, услуги).

Ситуацию, при которой возникает необходимость в заключении договора перевода денежного долга за товары (работы, услуги), была описана еще в начале статьи. Напомним, предприятие — поставщик (кредитор) отгрузило покупателю (первичный должник) партию товара, в результате чего у покупателя перед поставщиком возникла денежная задолженность. В дальнейшем (с согласия кредитора) долг был переведен на нового должника, который погасил такую задолженность перед кредитором. В свою очередь, первичный должник впоследствии компенсирует новому должнику сумму уплаченных им средств.

Схематически такая ситуация выглядит так:

Рис. 1. Перевод денежного долга за товары (работы, услуги)

К сожалению, НКУ не устанавливает особенностей налогообложения операций по переводу долга вообще, и переводу денежного долга за товары (работы, услуги) в частности. В связи с этим при отражении таких операций в учете сторон договора — кредитора, первичного должника и нового должника — придется исходить из общих требований НКУ и экономической сути таких операций.

Кредитор. В периоде отгрузки (перехода права собственности) товаров (выполнения работ, предоставления услуг) предприятие-поставщик (кредитор) отражает налоговые доходы на основании п. 137.1 НКУ. Кроме того, в периоде признания доходов от реализации такое предприятие имеет право увеличить сумму налоговых расходов на величину себестоимости приобретенных и реализованных товаров (предоставленных услуг, выполненных работ). Право на расходы при продаже товаров (работ, услуг) дает п. 138.4 НКУ.

В налоговом учете по НДС на дату отгрузки товара предприятие-продавец отражает начисление налоговых обязательств (п.п. «а» п. 185.1 и п. 187.1 НКУ).

А вот заключение договора перевода денежного долга покупателя и последующее погашение обязательств новым должником в налоговом учете предприятия — кредитора не отражаются . Причина проста: заключение договора перевода долга не рассматривается как продажа (приобретение) товаров, а значит, не ведет к увеличению доходов (расходов) и налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС. В свою очередь, получение денежных средств от нового должника будет заключительной операцией при продаже товаров (работ, услуг), которая не влечет за собой никаких налоговых последствий (как по налогу на прибыль, так и по НДС).

Первичный должник. Предприятие-покупатель при получении товаров права на налоговые расходы не имеет. Однако в этом периоде происходит формирование себестоимости приобретенных товаров, которая будет отражена в составе налоговых расходов в момент их реализации (п. 138.4 НКУ). Стоимость полученных работ (услуг) включается в состав себестоимости изготовливаемой предприятием продукции (т. е. попадет в состав расходов в периоде ее реализации) или включается в налоговые расходы отчетного периода.

Кроме того, на этапе приобретения товаров (работ, услуг) суммы НДС, уплаченные в составе их стоимости, включаются в налоговый кредит покупателя (п.п. «а» п. 198.1 и п. 198.2 НКУ).

Заключение договора перевода долга для первичного должника рассматривается как передача кредиторской задолженности, которая не отвечает определению продажи товара. Следовательно, для первичного должника заключение договора к каким-либо налоговым последствиям (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) также не приводит. Не отражается в налоговом учете и непосредственное погашение задолженности первичного должника перед новым должником.

На тот факт, что заключение договора перевода долга и перечисление денежных средств новому должнику в учете первичного должника не отражаются, указывают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua (далее — ЕБНЗ).

Несколько иначе дело обстоит в случае, если по договору перевода долга новый должник берет на себя обязательства погасить долг перед кредитором без получения за это какой-либо компенсации со стороны первичного должника. Не исключено, что в этом случае товары (работы, услуги), приобретенные первичным должником, будут расцениваться налоговиками (см. раздел 110.28 ЕБНЗ) как «бесплатно полученные» со всеми вытекающими последствиями, а именно:

— стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в состав налоговых доходов (п.п. 135.5.4 НКУ);

— сумма НДС в составе стоимости таких товаров исключается из начисленного ранее налогового кредита по НДС. С учетом того, что декларация по НДС не содержит специальных строк для отражения сумм корректировки налогового кредита, сделать это лучше путем начисления налоговых обязательств по НДС. В то же время налоговики не возражают против осуществления в этом случае корректировки налогового кредита с отражением ее результата в строке 10.1 (15) декларации по НДС (см. консультации в разделах 130.25 и 130.23 ЕБНЗ).

Однако, по нашему мнению, здесь скорее можно вести речь о безвозмездной финансовой помощи (а не о бесплатных товарах) с отражением суммы такой помощи в составе доходов и, соответственно, сохранением налогового кредита и расходов по полученным товарам. Ведь обязательства по их оплате закрыты через перевод долга.

И еще один момент. Если договор перевода долга предусматривает выплату вознаграждения новому должнику со стороны первичного должника, то, по нашему мнению, сумму такого вознаграждения первичный должник имеет право отнести в состав налоговых расходов. Основанием для этого будет п.п. 138.10.6 НКУ, который, напомним, дает право на включение в состав налоговых расходов прочих расходов предприятия.

Новый должник. В налоговом учете нового должника ни заключение договора перевода долга, ни последующее перечисление средств предприятию-кредитору, ни даже получение компенсации от первичного должника никак не отражаются. Единственное условие — договор перевода долга не предусматривает выплату вознаграждения новому должнику со стороны должника первичного.

Если же такое вознаграждение предусмотрено, то его сумма включается в состав прочих налоговых доходов на основании п.п. 135.5.14 НКУ.

Бухгалтерский учет перевода денежного долга за товары (работы, услуги) рассмотрим на примере.

Пример 1. Предприятие А (кредитор) отгрузило предприятию Б (первичный должник) товары стоимостью 18000 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000 грн.). Впоследствии (с согласия кредитора) был заключен договор перевода денежного долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязательства по погашению долга перед кредитором, выступило предприятие В. В дальнейшем предприятие Б (первичный должник) компенсировало предприятию В (новый должник) сумму кредиторской задолженности денежными средствами (18000 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете сторон операции по договору перевода долга отразятся следующим образом:

Таблица 1

Налоговый и бухгалтерский учет перевода денежного долга за поставленные товары

Обратите внимание: по условию рассмотренного примера договором перевода денежного долга предусмотрено, что первичный должник компенсирует задолженность перед новым должником денежными средствами. В то же время на практике очень часто при выборе нового должника по договору перевода долга выбор падает на предприятие, которое, со своей стороны, уже имеет перед первичным должником денежную задолженность по другому хозяйственному договору. В этом случае задолженность по договору перевода долга погашается путем зачета по встречным однородным требованиям. Нюансы учета в таком случае рассмотрим ниже.

Итак, отличие этой ситуации от ситуации, описанной в предыдущем разделе, заключается в том, что тут предприятие — первичный должник само выступает кредитором по отношению к новому должнику по другому договору. В таком случае первичный должник и новый должник могут произвести зачет встречных однородных требований, а новый должник по договору перевода долга при этом просто погасит задолженность первичного должника перед кредитором.

Схематически перевод долга с зачетом встречных однородных требований выглядит так:

Рис. 2. Перевод долга с зачетом по встречным однородным требованиям

Следует отметить, что для проведения зачета встречных требований в одностороннем порядке (т. е. достаточно заявления об этом одной из сторон) обязательным является соблюдение следующих условий:

— требования контрагентов (в нашем случае первичный должник и новый должник) должны быть встречными, т. е. каждый из контрагентов должен иметь задолженность перед другим контрагентом (каждая сторона одновременно является как должником, так и кредитором по отношению к другой стороне);

— требования должны быть однородными, т. е. предмет одного и другого обязательства один и тот же. Другими словами, зачету подлежат только денежные требования против денежных. Проводить зачет встречных требований, если одно из них денежное, а другое — неденежное (товарное или в виде работ (услуг)) не допускается;

— зачет должен осуществляться в отношении требования, срок выполнения которого уже наступил, либо такой срок не установлен или определен моментом предъявления требования (ч. 3 ст. 203 ХКУ, ч. 1 ст. 601 ГКУ).

Если же взаимозачет осуществляется по взаимной договоренности сторон, то соблюдать все названные выше условия, в том числе об однородности требований, необходимости нет. То есть по взаимной договоренности можно зачесть и неоднородные требования. Достаточно, чтобы они были встречными.

Для целей налогообложения прибыли предприятий погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета встречных однородных требований не является бартерной операцией. Поэтому доходы и расходы от осуществления таких операций определяются исходя из общих норм НКУ, установленных для налогообложения операций купли-продажи. Подтверждают это и налоговики своей консультацией, размещенной в разделе 110.12 ЕБНЗ. Не имеет никаких особенностей, а также не влечет за собой дополнительных налоговых последствий и заключение в этом случае договора перевода долга.

Порядок бухгалтерского учета операций перевода долга с зачетом по встречным однородным требованиям рассмотрим на примере.

Пример 2. В июне 2012 года предприятие Б заключило два договора купли-продажи товаров:

— с предприятием А, согласно которому предприятие А отгрузило товар предприятию Б на сумму 36000 грн. (в том числе НДС 20 % — 6000 грн.);

— с предприятием В, согласно которому предприятие Б отгрузило товар предприятию В на сумму 24000 грн. (в том числе НДС 20 % — 4000 грн.).

Впоследствии первичный должник (предприятие Б) с согласия кредитора (предприятия А) заключил договор перевода части долга (на сумму 24000 грн.), по которому новым должником, взявшим на себя обязанность погасить такой частичный денежный долг перед кредитором, выступило предприятие В. Условиями договора перевода долга предусмотрена денежная компенсация со стороны первичного должника новому должнику задолженности, возникшей по такому договору. По встречным однородным (денежным) обязательствам между предприятием Б (первичным должником) и предприятием В (новым должником) осуществлен взаимозачет на сумму 24000 грн. Остаток задолженности перед предприятием А в сумме 12000 грн. предприятие Б погасило денежными средствами.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Таблица 2

Налоговый и бухгалтерский учет перевода денежного долга с зачетом встречных однородных требований

Схематически взаимоотношения сторон по договору перевода долга по банковскому кредиту можно представить следующим образом:

Рис. 3. Перевод денежного долга по финансовому кредиту

Особенности налогового учета операций по переводу денежного долга по кредиту у первичного и нового должника рассмотрим в разрезе таких сумм:

— основной суммы долга;

— процентов за пользование кредитом.

Перевод основной суммы финансового кредита. Напомним, что основная сумма кредита не влияет на налоговый учет его получателя и в нем не отражается. Это следует из положений разд. III НКУ, в соответствии с которыми основная сумма финансового кредита не включается:

— в состав налоговых доходов при его получении (пп. 153.4.1 и 136.1.20 НКУ);

— в состав налоговых расходов при его погашении (пп. 153.4.2 и 139.1.4 НКУ).

Поэтому при получении кредита в банке предприятие — первичный должник налоговые доходы не отражало.

Заключение договора перевода долга для первичного должника рассматривается как передача кредиторской задолженности и не носит характер купли-продажи товаров. На этом основании перевод долга не влечет за собой возникновения налоговых последствий (доходов или расходов) у такого первичного должника.

Наконец, не отражается в налоговом учете и перечисление первичным должником денежных средств новому должнику в погашение задолженности по договору перевода долга.

Однако нельзя сказать, что операция перевода долга будет «необлагаемой» для первичного должника абсолютно всегда. На наш взгляд, доход у первичного должника возникает в том случае, когда перевод долга осуществляется на безоплатной основе, т. е. если договором изначально не предусмотрена выплата компенсации новому должнику со стороны первичного должника. Также отразить налоговые доходы придется, если задолженность первичного должника перед новым должником остается непогашенной по истечении срока исковой давности, установленного ч. 1 ст. 257 ГКУ.

В перечисленных случаях сумма непогашенного первичным должником долга для целей налогового учета расценивается как безвозвратная финансовая помощь и включается в состав прочих налоговых доходов на основании п.п. 135.5.4 НКУ.

Кстати, аналогичный порядок налогообложения предлагают применять и налоговики в своей консультации, размещенной в разделе 110.16 ЕБНЗ.

И еще один момент. Часто в связи с заключением договора перевода долга у предприятий, выступающих первичным должником по такому договору, возникает вопрос: не является ли сумма средств, уплаченных новым должником за должника первичного, возвратной финансовой помощью и не влечет ли такая операция необходимости в начислении условных процентов (если новый должник — плательщик налога на прибыль)?

По нашему мнению, нет. Ведь в соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ под возвратной финансовой помощью понимают сумму средств, поступивших плательщику налога в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов и предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.

В данном случае речь о предоставлении первичному должнику со стороны должника нового каких-либо денежных средств не идет, а значит, сумма средств, уплаченных новым должником за первичного должника, возвратной финансовой помощью не является. Следовательно, на сумму задолженности первичного должника, оставшуюся непогашенной на конец отчетного периода, условные проценты не начисляются.

Для нового должника заключение договора перевода долга также не повлечет возникновения налоговых доходов и налоговых расходов.

Что касается НДС, то его в данном случае начислять и уплачивать также не придется (ни первичному, ни новому должнику). Дело в том, что операции по выдаче и возврату финансовых кредитов не являются объектом обложения НДС на основании п.п. 196.1.5 НКУ. Кроме того, операция по переводу долга не соответствует определению поставки товаров (работ, услуг), которые собственно и являются объектом обложения НДС в соответствии со ст. 185 НКУ.

Перевод суммы процентов по кредиту. Сумма процентов по кредиту, начисленная до заключения договора перевода долга, включается в состав финансовых расходов налогоплательщика (п.п. 138.10.5 НКУ), которые, в свою очередь, являются составляющей частью прочих расходов деятельности (п. 138.10 НКУ)*. Исключение составляют только проценты, которые в бухгалтерском учете на основании стандартов бухучета относятся на себестоимость квалификационных активов и, следовательно, по этой причине отдельно в расходы в налоговом учете не включаются.

* Подробнее нюансы отражения в учете банковских кредитов, в том числе и сумм процентов по ним, рассмотрены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18.

А вот в отношении процентов, которые включены в сумму переведенного долга, необходимо отметить следующее.

Как следует из положений п. 141.1 НКУ, в состав расходов могут включаться любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам, но лишь при условии, что такое начисление связано с ведением хозяйственной деятельности (т. е. деятельности, связанной с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленной на получение дохода и проводимой таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (п.п. 14.1.36 НКУ)).

Таким образом, право на налоговые расходы по процентам, уплачиваемым за пользование кредитом банка или по другим долговым обязательствам, имеют лишь те предприятия, которые таким кредитом непосредственно пользуются в своей хозяйственной деятельности.

Это, в свою очередь, дает основание утверждать: новый должник по договору перевода долга права на налоговые расходы на сумму процентов не имеет, по той причине, что он не является тем субъектом хозяйствования, который использует этот кредит в хоздеятельности.

А вот предприятие — первичный должник, на наш взгляд, претендовать на налоговые расходы по процентам все-таки может. Это следует из положений упомянутого выше п.п. 138.10.5 НКУ.

И наконец, последнее. Если договор перевода долга предусматривает выплату вознаграждения новому должнику со стороны первичного должника, то, по нашему мнению, сумму такого вознаграждения первичный должник имеет право отнести в состав налоговых расходов. Основанием для этого будет п.п. 138.10.6 НКУ. В свою очередь у нового должника сумма такого вознаграждения включается в состав его прочих налоговых доходов (п.п. 135.5.14 НКУ).

Описанный выше порядок учета операций по переводу долга по финансовому кредиту проиллюстрируем примером.

Пример 3. Предприятие А (первичный должник) 01.06.2012 г. оформило банковский кредит в размере 120000 грн. сроком на 6 месяцев. Проценты за пользование кредитом составляют 1,8 % основной суммы долга (условно) и уплачиваются ежемесячно. 05.07.2012 г. предприятие погасило часть задолженности по кредиту в сумме 20000 грн., а также сумму начисленных за пользование кредитом процентов в размере 2160 грн.

По причине финансовых трудностей предприятие не в состоянии своевременно уплатить основную сумму долга по кредиту и часть процентов за пользование таким кредитом, начисленным за июль 2012 года. В связи с этим с 01.08.2012 г. с согласия банка заключен договор перевода долга, по которому произошла замена должника по кредитному договору.

Новый должник — предприятие Б — 03.08.2012 г. погашает задолженность предприятия А перед банком в сумме 101800 грн. (в том числе — 1800 грн. проценты по кредиту за июль 2012 года).

Первичный должник согласно условиям договора перевода долга погашает задолженность перед новым должником в течение 12 месяцев с момента заключения договора. Ежемесячный платеж составляет 8483,33 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете первичного и нового должника операция перевода денежного долга отразится следующим образом:

Таблица 3

Налоговый и бухгалтерский учет перевода долга по финансовому кредиту

Вот и все, что на сегодняшний день хотелось бы рассказать о порядке заключения договоров перевода долга, а также налогообложении операций по таким договорам. К сожалению, в одной статье просто невозможно описать все существующие учетные нюансы таких операций, а потому за рамками этого материала остались, например, особенности бухгалтерского и налогового учета перевода товарного долга. А значит, есть повод вернуться к этой теме в будущем.