Переведення грошового боргу: доступно про складне

Переведення грошового боргу: доступно про складне

«За позику віддяка» — провіщає всім відома народна мудрість. Проте, на жаль, не рідкість, коли зважаючи на обставини підприємство-боржник не може своєчасно погасити свій борг перед кредитором. Виходом у такій ситуації може стати укладення договору переведення боргу, за яким за первісного боржника обов’язки з погашення кредиторської заборгованості бере на себе третя особа — новий боржник. Про те, яких вимог необхідно дотримуватися при укладенні договорів переведення боргу, які особливості здійснення таких операцій передбачено чинним законодавством, а також про порядок податкового та бухгалтерського обліку операцій з переведення грошових боргів, розповімо в сьогоднішній статті.

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про фінпослуги — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Закон про банкрутство — Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII.

У сучасних реаліях легко уявити собі таку ситуацію: підприємство А (кредитор) відвантажило підприємству Б (первісний боржник) партію товару. Проте через недостатність оборотних коштів підприємство Б не може своєчасно виконати зобов’язання перед постачальником та погасити кредиторську заборгованість, що виникла. Або інший не менш поширений приклад. Підприємство А (первісний боржник) бере кредит у банку для використання отриманих коштів у господарській діяльності. Але внаслідок фінансових труднощів своєчасно погасити його підприємство не в змозі. У кожному із зазначених випадків уникнути штрафних санкцій підприємству-боржнику допоможе укладення договору переведення боргу.

Зауважимо: масового характеру оформлення договорів переведення боргу допоки не набуло, проте все-таки зустрічаються вони досить часто. А отже, саме час ознайомитися з нюансами оформлення відносин за договором переведення боргу, а також відображення таких операцій в обліку його сторін.

Правила оформлення та правові наслідки укладення договорів переведення боргу, а також існуючі обмеження при їх укладенні регламентовано вимогами ЦКУ, зокрема ст. 520 — 523, та іншими актами чинного законодавства. Розглянемо ці правила та обмеження.

1. Переведення боргу може здійснюватися тільки з відома кредитора. Це перше правило, якого слід дотримуватись при укладенні договорів переведення боргу. Воно прямо випливає зі ст. 520 ЦКУ, згідно з якою боржника в зобов’язанні може бути замінено іншою особою (переведення боргу) тільки за згодою кредитора, якщо інше не встановлено законом.

Зауважимо: щодо форми надання такої згоди законодавство жодних вказівок не містить. Звертають увагу на це і суди (див. постанову ВГСУ від 29.03.2011 р. № 48/92). А це означає, що теоретично її може бути оформлено як у письмовій формі, так і усно. Водночас, щоб уникнути різних непорозумінь та подальших претензій з боку кредитора, бажано все-таки заручиться його письмовою згодою.

Договір переведення боргу, укладений без згоди кредитора, може бути визнано недійсним у судовому порядку.

До речі, зауважимо: для розірвання договору переведення боргу також буде потрібна згода кредитора. І хоча в ЦКУ це прямо не зазначено, проте такий висновок випливає з того, що розірвання договору фактично слід розцінювати як зворотне переведення боргу (див. постанову ВГСУ від 16.02.2011 р. № 19/95-10-2481).

2. Переведення боргу (заміна боржника в зобов’язанні) оформляється в тій самій формі, що і основне зобов’язання, за яким цей борг виник. Це правило випливає з положень ст. 521 ЦКУ.

Простіше кажучи, якщо основний договір було укладено у простій письмовій формі, то і договір про переведення боргу має бути простим письмовим. Якщо ж основний договір підлягав нотаріальному посвідченню та (або) державній реєстрації, то й договір про переведення боргу необхідно, відповідно, нотаріально посвідчити та (або) зареєструвати.

Договір про переведення боргу є самостійним видом договору та укладається у формі:

1) або двостороннього договору, тобто договору між первісним та новим боржником. При цьому до моменту укладення договору первісний боржник повинен отримати від кредитора згоду на здійснення переведення боргу (бажано письмово);

2) або тристороннього договору, який, крім первісного і нового боржника, підписує також кредитор. При цьому згода кредитора на переведення боргу фіксується прямо в договорі.

У договорі про переведення боргу необхідно вказати таку інформацію:

— вид основного договору, борг за яким переходить, та його реквізити;

— відомості про кредитора;

— зобов’язання, що переходять до нового боржника за договором переведення боргу;

— умови, на яких здійснюється переведення боргу (відплатний чи безвідплатний характер має такий договір).

Відсутність перелічених відомостей може спричинити визнання договору недійсним (див. постанову ВГСУ від 08.02.2007 р. № 20/107).

Крім того, підставою для визнання недійсним договору переведення боргу може стати те, що представник кредитора, наприклад, дав згоду на переведення боргу в сумі, що перевищує передбачену статутом суму, у межах якої він може представляти підприємство у правочинах (див. постанову ВГСУ від 28.12.2011 р. у справі № 5015/3888/11).

Також слід мати на увазі, що нормативно-правовими актами або статутом підприємства можуть висуватися додаткові вимоги до умов укладення договору про переведення боргу. Наприклад, відповідно до ч. 13 ст. 13 Закону про банкрутство керівник або орган управління боржника укладає договори відступлення вимоги та переведення боргу виключно за погодженням із розпорядником майна.

Зверніть увагу: за домовленістю сторін переведення боргу може відбуватися як на безвідплатній основі, так і за компенсацію . У першому (безвідплатному) випадку передбачається, що новий боржник погасить переведений борг перед кредитором без отримання наступної компенсації за це з боку первісного боржника. У другому випадку мається на увазі, що, погасивши заборгованість перед кредитором, новий боржник отримає від первісного боржника плату (компенсацію), розмір якої встановлюється за домовленістю сторін та може навіть перевищувати суму основного боргу.

І ще один момент: при укладенні договору переведення боргу слід ураховувати, що такий договір може бути укладено як на всю суму існуючої заборгованості, так і на її частину (див. постанову ВГСУ від 06.02.2007 р. у справі № 22/104б). Допускається також і переведення боргу частинами на декількох боржників. Зауважимо, що цей висновок аніскільки не суперечить вимогам ст. 529 ЦКУ, яка надає кредитору право не приймати від боржника виконання його зобов’язань частинами (якщо інше не встановлено договором, актами цивільного законодавства або не випливає із суті зобов’язання чи звичаїв ділового обороту). Адже при переведенні частини боргу на це в обов’язковому порядку отримується згода самого кредитора. Тому за наявності такої згоди вважається, що кредитор не скористався своїм правом на відмову від прийняття виконання зобов’язань частинами.

3. Правові наслідки укладення договору переведення боргу. За договором переведення боргу у відносинах з кредитором місце первісного боржника займає новий боржник. При цьому первісний боржник передає свої зобов’язання новому боржнику і більше не відповідає перед кредитором за їх невиконання. У свою чергу, новий боржник бере такі зобов’язання перед кредитором та повинен їх виконати в установлені договором строки.

Водночас не слід забувати: до нового боржника переходять не лише всі обов’язки первісного боржника, а й усі його права щодо кредитора. Цей висновок випливає з положень ст. 522 ЦКУ, згідно з якою новий боржник у зобов’язанні має право висунути проти вимог кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором та первісним боржником.

Якщо зобов’язання, за яким переходить борг, забезпечувалося порукою або заставою, встановленими третьою особою, вони припиняються, якщо поручитель або заставодавець не погодився забезпечувати виконання зобов’язань новим боржником (ч. 1 ст. 523, ч. 3 ст. 559 ЦКУ). Зверніть увагу: і в цьому випадку ЦКУ умовчує про те, в якій формі має бути дана згода поручителя (заставодавця) на забезпечення виконання зобов’язань новим боржником. На наш погляд, згода поручителя оформляється шляхом укладення письмового договору поруки між поручителем та новим боржником (ч. 1 ст. 547 ЦКУ). Що стосується згоди заставодавця, то її необхідно оформити в тій самій формі, що і договір застави. Причому, якщо застава підлягала реєстрації, то заміна боржника також має бути зареєстрована (п. 3 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV). Підтверджує такі висновки й судова практика (див. постанову ВГСУ від 25.07.2011 р. у справі № 37/23).

Якщо ж застава встановлювалася первісним боржником, то вона зберігається, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 523 ЦКУ). При цьому згоду первісного боржника отримувати не потрібно.

4. Заборона на переведення податкового боргу. Відповідно до п. 87.7 ПКУ «забороняється будь-яка уступка грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам». Інакше кажучи, зазначена норма Кодексу встановлює заборону саме на зміну боржника за податковим зобов’язанням або податковим боргом, тобто на їх переведення (а не відступлення права вимоги, як це може здатися на перший погляд).

Частково підтверджує це й ч. 2 ст. 1 ЦКУ, згідно з якою цивільне законодавство не застосовується до податкових відносин, якщо інше не встановлено законом.

5. Переведення боргу не є фінансовою послугою . Нагадаємо, що відповідно до ч. 1 ст. 5 Закону про фінпослуги фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — підприємцями. Отже, звичайні підприємства, що не мають статусу фінустанов, права на надання фінпослуг не мають. У зв’язку з цим логічно виникає запитання: а чи не може операція з переведення боргу бути класифікована як фінансова послуга, яку не можна надавати звичайним підприємствам? На наш погляд, ні. Пояснимо чому.

Згідно із Законом про фінпослуги фінансова послуга — це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги). При цьому під фінансовим активом цим Законом розуміються кошти, цінні папери, боргові зобов’язання та право вимоги боргу, що не віднесені до цінних паперів (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги). Як бачимо, переведення боргу поняття фінансового активу не охоплює, а отже, і операції з ним фінпослугою вважатися не можуть.

До речі, такої ж думки дійшли і судові органи, зазначаючи, що договір переведення боргу фінансовою послугою не є (див. постанову ВГСУ від 04.12.2007 р. № 30/201-07).

Також договір переведення боргу не відповідає й визначенню факторингу, наведеному в ст. 1077 ЦКУ.

6. Однією зі сторін договору переведення боргу може бути підприємство-єдиноподатник. Одне обмеження: якщо єдиноподатник виступає кредитором, то оплата вартості відвантажених ним товарів (робіт, послуг) новим боржником має здійснюватися грошима. У решті заміна боржника перед кредитором-єдиноподатником не порушує заборону на «негрошову» форму розрахунків: адже, як указано в листі Мін’юсту від 05.11.2004 р. № 20-50-3658 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56), переведення боргу є заміною в зобов’язанні боржника іншою особою за згодою кредитора, а не формою розрахунків.

Зауважимо також, що за договором переведення боргу може бути переведена як грошова, так і товарна заборгованість. Проте найбільшого поширення набуло переведення саме грошового боргу, у тому числі за фінансовим кредитом. Тому далі при розгляді правил податкового та бухгалтерського обліку таких операцій докладно зупинимося саме на переведенні грошових боргів.

А почнемо з порядку обліку переведення грошового боргу за товари (роботи, послуги).

Ситуацію, за якої виникає необхідність в укладенні договору переведення грошового боргу за товари (роботи, послуги), було описано ще на початку статті. Нагадаємо: підприємство — постачальник (кредитор) відвантажило покупцю (первісний боржник) партію товару, унаслідок чого в покупця перед постачальником виникла грошова заборгованість. У подальшому (за згодою кредитора) борг було переведено на нового боржника, який погасив заборгованість перед кредитором. У свою чергу, первісний боржник згодом компенсує новому боржнику суму сплачених ним коштів.

Схематично така ситуація виглядає так:

Рис. 1. Переведення грошового боргу за товари (роботи, послуги)

На жаль, ПКУ не встановлює особливостей оподаткування операцій з переведення боргу взагалі, і переведення грошового боргу за товари (роботи, послуги) зокрема. У зв’язку з цим при відображенні таких операцій в обліку сторін договору — кредитора, первісного боржника та нового боржника — доведеться виходити із загальних вимог ПКУ та економічної сутності таких операцій.

Кредитор. У періоді відвантаження (переходу права власності) товарів (виконання робіт, надання послуг) підприємство-постачальник (кредитор) відображає податкові доходи на підставі п. 137.1 ПКУ. Крім того, у періоді визнання доходів від реалізації таке підприємство має право збільшити суму податкових витрат на величину собівартості придбаних та реалізованих товарів (наданих послуг, виконаних робіт). Право на витрати при продажу товарів (робіт, послуг) дає п. 138.4 ПКУ.

У податковому обліку з ПДВ на дату відвантаження товару підприємство-продавець відображає нарахування податкових зобов’язань (п.п. «а» п. 185.1 і п. 187.1 ПКУ).

А от укладення договору переведення грошового боргу покупця та наступне погашення зобов’язань новим боржником у податковому обліку підприємства-кредитора не відображаються . Причина проста: укладення договору переведення боргу не розглядається як продаж (придбання) товарів, а отже, не спричинює збільшення доходів (витрат) та податкових зобов’язань (податкового кредиту) з ПДВ. У свою чергу, отримання грошових коштів від нового боржника буде завершальною операцією при продажу товарів (робіт, послуг), що не спричинює жодних податкових наслідків (як з податку на прибуток, так і з ПДВ).

Первісний боржник. Підприємство-покупець при отриманні товарів права на податкові витрати не має. Проте в цьому періоді відбувається формування собівартості придбаних товарів, яку буде відображено у складі податкових витрат у момент їх реалізації (п. 138.4 ПКУ). Вартість отриманих робіт (послуг) уключається до складу собівартості виготовленої підприємством продукції (тобто потрапить до складу витрат у періоді її реалізації) або включається до податкових витрат звітного періоду.

Крім того, на етапі придбання товарів (робіт, послуг) суми ПДВ, сплачені у складі їх вартості, уключаються до податкового кредиту покупця (п.п. «а» п. 198.1 і п. 198.2 ПКУ).

Укладення договору переведення боргу для первісного боржника розглядається як передача кредиторської заборгованості, що не відповідає визначенню продажу товару. Отже, для первісного боржника укладення договору жодних податкових наслідків (ані з податку на прибуток, ані з ПДВ) також не спричинює. Не відображається в податковому обліку й безпосереднє погашення заборгованості первісного боржника перед новим боржником (за аналогією з кредитором ця операція є завершальною операцією при придбанні товарів).

На те, що укладення договору переведення боргу та перерахування грошових коштів новому боржнику в обліку первісного боржника не відображаються, указують і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua (далі — ЄБПЗ).

Дещо інша справа, якщо за договором переведення боргу новий боржник бере на себе зобов’язання погасити борг перед кредитором без отримання за це будь-якої компенсації з боку первісного боржника. Не виключено, що в цьому випадку товари (роботи, послуги), придбані первісним боржником, розцінюватимуться податківцями (див. розділ 110.28 ЄБПЗ) як «безоплатно отримані» з усіма наслідками, що випливають, а саме:

— вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначена на рівні не нижче звичайної ціни, уключається до складу податкових доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ);

— сума ПДВ у складі вартості таких товарів виключається зі складу нарахованого раніше податкового кредиту з ПДВ. З урахуванням того, що декларація з ПДВ не містить спеціальних рядків для відображення сум коригування податкового кредиту, зробити це краще шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Водночас податківці не проти здійснення в цьому випадку коригування податкового кредиту з відображенням його результату в рядках 10.1 (15) декларації з ПДВ (див. консультації в розділах 130.25 та 130.23 ЄБПЗ).

Але, на наш погляд, у цій ситуації скоріш слід вести мову про безповоротну фінансову допомогу (а не про безоплатно отримані товари) з відображенням доходів та, відповідно, збереженням податкового кредиту та витрат з отриманих товарів. Адже зобов’язання щодо їх сплати закриті через переведення боргу.

І ще один момент. Якщо договір переведення боргу передбачає виплату винагороди новому боржнику з боку первісного боржника, то, на нашу думку, суму такої винагороди первісний боржник має право віднести до складу податкових витрат. Підставою для цього буде п.п. 138.10.4 ПКУ, який, нагадаємо, надає право на включення до складу податкових витрат інших витрат підприємства.

Новий боржник. У податковому обліку нового боржника ні укладення договору переведення боргу , ні наступне перерахування коштів підприємству-кредитору, ні навіть отримання компенсації від первісного боржника не відображаються. Єдина умова — договір переведення боргу не передбачає виплату винагороди новому боржнику з боку боржника первісного.

Якщо ж така винагорода передбачена, то її сума включається до складу інших податкових доходів на підставі п.п. 135.5.14 ПКУ.

Бухгалтерський облік переведення грошового боргу за товари (роботи, послуги) розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство А (кредитор) відвантажило підприємству Б (первісний боржник) товари вартістю 18000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3000 грн.). У подальшому (за згодою кредитора) було укладено договір переведення грошового боргу, за яким новим боржником, що взяв на себе зобов’язання з погашення боргу перед кредитором, виступило підприємство В. Надалі підприємство Б (первісний боржник) компенсувало підприємству В (новий боржник) суму кредиторської заборгованості грошовими коштами (18000 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку сторін операції за договором переведення боргу відобразяться так:

Таблиця 1

Податковий та бухгалтерський облік переведення грошового боргу за поставлені товари

Зверніть увагу: за умовами розглянутого прикладу договором переведення грошового боргу передбачено, що первісний боржник компенсує заборгованість перед новим боржником грошовими коштами. Водночас на практиці дуже часто новим боржником за договором переведення боргу вибирається підприємство, яке, зі свого боку, уже має перед первісним боржником грошову заборгованість за іншим господарським договором. У цьому випадку заборгованість за договором переведення боргу погашається шляхом заліку за зустрічними однорідними вимогами. Нюанси обліку в такому разі розглянемо далі.

Отже, відмінність цієї ситуації від ситуації, описаної в попередньому розділі, полягає в тому, що тут підприємство — первісний боржник саме виступає кредитором щодо нового боржника за іншим договором. У такому разі первісний боржник та новий боржник можуть здійснити залік зустрічних однорідних вимог, а новий боржник за договором переведення боргу при цьому просто погасить заборгованість первісного боржника перед кредитором.

Схематично переведення боргу із заліком зустрічних однорідних вимог виглядає так:

Рис. 2. Переведення боргу із заліком за зустрічними однорідними вимогами

Слід зауважити, що для проведення заліку зустрічних вимог в односторонньому порядку (тобто достатньо заяви про це однієї зі сторін) обов’язковим є дотримання таких умов:

— вимоги контрагентів (у нашому випадку первісний боржник та новий боржник) мають бути зустрічними, тобто кожен із контрагентів повинен мати заборгованість перед іншим контрагентом (кожна сторона одночасно є як боржником, так і кредитором відносно іншої сторони);

— вимоги мають бути однорідними, тобто предмет одного та другого зобов’язання той самий. Інакше кажучи, заліку підлягають тільки грошові вимоги проти грошових. Здійснення заліку зустрічних вимог, якщо одна з них грошова, а інша — негрошова (товарна чи у вигляді робіт (послуг)) не допускається;

— залік повинен здійснюватися щодо вимоги, строк виконання якої вже настав, чи такий строк не встановлено або визначено моментом пред’явлення вимоги (ч. 3 ст. 203 ГКУ, ч. 1 ст. 601 ЦКУ).

Якщо ж взаємозалік здійснюється за взаємною домовленістю сторін, то дотримувати всі названі вище умови, у тому числі про однорідність вимог, необхідності немає. Тобто за взаємною домовленістю можна зарахувати й неоднорідні вимоги. Достатньо, щоб вони були зустрічними.

Для цілей оподаткування прибутку підприємств погашення дебіторської та кредиторської заборгованості за різними договорами у грошовій формі шляхом заліку зустрічних однорідних вимог не є бартерною операцією. Тому доходи та витрати від здійснення таких операцій визначаються виходячи із загальних норм ПКУ, установлених для оподаткування операцій купівлі-продажу. Підтверджують це й податківці своєю консультацією, розміщеною в розділі 110.12 ЄБПЗ. Не має жодних особливостей, а також не спричинює додаткових податкових наслідків і укладення в цьому випадку договору переведення боргу.

Порядок бухгалтерського обліку операцій переведення боргу із заліком за зустрічними однорідними вимогами розглянемо на прикладі.

Приклад 2. У червні 2012 року підприємство Б уклало два договори купівлі-продажу товарів:

— із підприємством А, згідно з яким підприємство А відвантажило товар підприємству Б на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 6000 грн.);

— із підприємством В, згідно з яким підприємство Б відвантажило товар підприємству В на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 4000 грн.).

Згодом первісний боржник (підприємство Б) за згодою кредитора (підприємства А) уклав договір переведення частини боргу (на суму 24000 грн.), за яким новим боржником, що узяв на себе обов’язок погасити такий частковий грошовий борг перед кредитором, виступило підприємство В. Умовами договору переведення боргу передбачено грошову компенсацію з боку первісного боржника новому боржнику заборгованості, що виникла за таким договором. За зустрічними однорідними (грошовими) зобов’язаннями між підприємством Б (первісним боржником) та підприємством В (новим боржником) здійснено взаємозалік на суму 24000 грн. Залишок заборгованості перед підприємством А в сумі 12000 грн. підприємство Б погасило грошовими коштами.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Таблиця 2

Податковий та бухгалтерський облік переведення грошового боргу
із заліком зустрічних однорідних вимог

Схематично взаємовідносини сторін за договором переведення боргу за банківським кредитом можна зобразити так:

Рис. 3. Переведення грошового боргу за фінансовим кредитом

Особливості податкового обліку операцій з переведення грошового боргу за кредитом у первісного та нового боржника розглянемо в розрізі таких сум:

— основної суми боргу;

— процентів за користування кредитом.

Переведення основної суми фінансового кредиту. Нагадаємо, що основна сума кредиту не впливає на податковий облік його одержувача та в ньому не відображається. Це випливає з положень розд. III ПКУ, відповідно до яких основна сума фінансового кредиту не включається:

— до складу податкових доходів при його отриманні (пп. 153.4.1 і 136.1.20 ПКУ);

— до складу податкових витрат при його погашенні (пп. 153.4.2 і 139.1.4 ПКУ).

Тому при отриманні кредиту в банку підприємство — первісний боржник податкові доходи не відображало.

Укладення договору переведення боргу для первісного боржника розглядається як передача кредиторської заборгованості та не має характеру купівлі-продажу товарів. На цій підставі переведення боргу не спричинює виникнення податкових наслідків (доходів або витрат) у такого первісного боржника.

Нарешті, не відображається в податковому обліку і перерахування первісним боржником грошових коштів новому боржнику в погашення заборгованості за договором переведення боргу.

Проте не можна казати, що операція переведення боргу буде «неоподатковуваною» для первісного боржника абсолютно завжди. На наш погляд, дохід у первісного боржника виникає в тому випадку, коли переведення боргу здійснюється на безоплатній основі, тобто якщо договором первісно не передбачено виплату компенсації новому боржнику з боку первісного боржника. Також відобразити податкові доходи доведеться, якщо заборгованість первісного боржника перед новим боржником залишається непогашеною після закінчення строку позовної давності, установленого ч. 1 ст. 257 ЦКУ.

У перелічених випадках сума непогашеного первісним боржником боргу для цілей податкового обліку розцінюється як безповоротна фінансова допомога та включається до складу інших податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.

До речі, аналогічний порядок оподаткування пропонують застосовувати і податківці у своїй консультації, розміщеній у розділі 110.16 ЄБПЗ.

І ще один момент. Часто у зв’язку з укладенням договору переведення боргу в підприємств, які є первісним боржником за таким договором, виникає запитання: чи не є сума коштів, сплачених новим боржником за боржника первісного, поворотною фінансовою допомогою та чи не спричинює така операція необхідності в нарахуванні умовних процентів (якщо новий боржник — платник податку на прибуток)?

На нашу думку, ні. Адже відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ під поворотною фінансовою допомогою розуміють суму коштів, що надійшли платнику податку в користування за договором, який не передбачає нарахування процентів та надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і є обов’язковою до повернення.

У цьому випадку не йдеться про надання первісному боржнику з боку боржника нового будь-яких грошових коштів, а отже, сума коштів, сплачених новим боржником за первісного боржника, поворотною фінансовою допомогою не є. Тому на суму заборгованості первісного боржника, що залишилася непогашеною на кінець звітного періоду, умовні проценти не нараховуються.

Для нового боржника укладення договору переведення боргу також не спричинить виникнення податкових доходів та податкових витрат.

Що стосується ПДВ, то його в цьому випадку нараховувати та сплачувати також не доведеться (ані первісному, ані новому боржнику). Річ у тім, що операції з видачі та повернення фінансових кредитів не є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. 196.1.5 ПКУ. Крім того, операція з переведення боргу не відповідає визначенню постачання товарів (робіт, послуг), які власне і є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до ст. 185 ПКУ.

Переведення суми процентів за кредитом. Сума процентів за кредитом, нарахована до укладення договору переведення боргу, уключається до складу фінансових витрат платника податків (п.п. 138.10.5 ПКУ), які, у свою чергу, є складовою інших витрат діяльності (п. 138.10 ПКУ)*. Виняток становлять тільки проценти, які в бухгалтерському обліку на підставі стандартів бухобліку відносяться на собівартість кваліфікаційних активів, а отже, із цієї причини окремо до витрат в податковому обліку не включаються.

* Докладніше нюанси відображення в обліку банківських кредитів, у тому числі й сум процентів за ними розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18.

А от щодо процентів, які включені до суми переведеного боргу, необхідно зазначити таке.

Як випливає з положень п. 141.1 ПКУ, до складу витрат можуть включатися будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями, але лише за умови, що таке нарахування пов’язане з веденням господарської діяльності (тобто діяльності, пов’язаної з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, що спрямована на отримання доходу та проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 ПКУ)).

Таким чином, право на податкові витрати за процентами, що сплачуються за користування кредитом банку чи за іншими борговими зобов’язаннями, мають лише ті підприємства, які таким кредитом безпосередньо користуються в своїй господарській діяльності.

Це, у свою чергу, дає підставу стверджувати: новий боржник за договором переведення боргу права на податкові витрати на суму процентів не має, оскільки він не є тим суб’єктом господарювання, який використовує цей кредит у госпдіяльності.

А от підприємство — первісний боржник, на наш погляд, претендувати на податкові витрати за процентами все-таки може. Це випливає з положень згаданого вище п.п. 138.10.5 ПКУ.

І нарешті, останнє. Якщо договір переведення боргу передбачає виплату винагороди новому боржнику з боку первісного боржника, то, на нашу думку, суму такої винагороди первісний боржник має право віднести до складу податкових витрат. Підставою для цього буде п.п. 138.10.6 ПКУ. У свою чергу, у нового боржника сума такої винагороди включається до складу його інших податкових доходів (п.п. 135.5.14 ПКУ).

Описаний вище порядок обліку операцій з переведення боргу за фінансовим кредитом проілюструємо на прикладі.

Приклад 3. Підприємство А (первісний боржник) 01.06.2012 р. оформило банківський кредит у розмірі 120000 грн. строком на 6 місяців. Проценти за користування кредитом становлять 1,8 % основної суми боргу (умовно) та сплачуються щомісячно. 05.07.2012 р. підприємство погасило частину заборгованості за кредитом у сумі 20000 грн., а також суму нарахованих за користування кредитом процентів у розмірі 2160 грн.

Унаслідок фінансових труднощів підприємство не в змозі своєчасно сплатити основну суму боргу за кредитом і частину процентів за користування таким кредитом, що нараховані за липень 2012 року. У зв’язку з цим з 01.08.2012 р. за згодою банку укладено договір переведення боргу, за яким відбулася заміна боржника за кредитним договором.

Новий боржник — підприємство Б — 03.08.2012 р. погашає заборгованість підприємства А перед банком у сумі 101800 грн. (у тому числі проценти за кредитом за липень 2012 року — 1800 грн. ).

Первісний боржник згідно з умовами договору переведення боргу погашає заборгованість перед новим боржником протягом 12 місяців із моменту укладення договору. Щомісячний платіж становить 8483,33 грн.

У бухгалтерському та податковому обліку первісного і нового боржника операція переведення грошового боргу відобразиться так:

Таблиця 3

Податковий та бухгалтерський облік переведення боргу за фінансовим кредитом

От і все, що сьогодні хотілося б розповісти про порядок укладення договорів переведення боргу, а також оподаткування операцій за такими договорами. На жаль, в одній статті просто не можливо описати всі існуючі облікові нюанси таких операцій, а тому за межами цього матеріалу залишилися, наприклад, особливості бухгалтерського та податкового обліку переведення товарного боргу. А отже, є привід повернутися до цієї теми в майбутньому.