Общая или упрощенная: что предпочесть?

Общая или упрощенная: что предпочесть?

За долгое время своего существования (а это в прямом смысле — чертова дюжина лет) упрощенная система налогообложения стала привычной и удобной для многих субъектов хозяйствования, как юридических, так и физических лиц. Не исключено, что как раз в силу привычки, а не в результате комплексного анализа всех ее преимуществ и недостатков, большинство из рьяных адептов «упрощенки» из года в год отдавали предпочтение именно ей. И вот с начала 2012 года принятые ранее правила игры кардинально изменились, в результате чего от нее осталось по сути одно название. Насколько же теперь стала выгодной обновленная «упрощенка»? Есть ли смысл при первой же возможности переходить на нее с общей системы налогообложения или, может быть, выгодней будет этого не делать? Попробуем разобраться вместе. Сразу договоримся, что за рамками этой статьи останутся любые сравнения условий налогообложения юрлиц на той или иной системе с условиями налогообложения физлиц.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

Решение о степени выгодности перехода юридических лиц с общей (далее — ОСН) на упрощенную (далее — УСН) систему налогообложения, учета и отчетности будем принимать по результатам сопоставления дополнительных доходов, которые сулит изменение системы налогообложения, и издержек, связанных с таким изменением, для чего воспользуемся очевидной формулой:

Р = В - У, (1)

где Р — результат от внедрения на предприятии УСН;

В — выгоды от внедрения;

У — убытки от внедрения.

В свое время, после первого обновления УСН, которое состоялось, кто еще помнит, в 1999 году путем изложения Указа № 727 в новой редакции, такая методика уже была апробирована на страницах нашей газеты. Чтобы не изобретать велосипед, применим ее и в этот раз, после очередной реинкарнации УСН, произошедшей с 1 января 2012 года благодаря Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95). Но перед этим кратко опишем основные условия пребывания юридических лиц на обеих системах налогообложения.

Согласно п. 8.1 НКУ в Украине устанавливаются общегосударственные и местные налоги и сборы. Первые из них (общегосударственные) являются обязательными к уплате на всей территории Украины, кроме случаев, предусмотренных этим Кодексом (имеются в виду те или иные льготы), а вторые (местные) установлены решениями местных советов и являются обязательными к уплате на территории соответствующих территориальных громад.

Юридические лица на ОСН при наличии объекта налогообложения обязаны уплачивать все налоги и сборы, предусмотренные статьями 9 и 10 НКУ, основными из которых все же являются:

— налог на прибыль (в 2012 году — по ставке 21 %)

и

— НДС (обязательная регистрация субъекта хозяйствования плательщиком этого налога потребуется уже тогда, когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превысит 300000 грн.; возможна также добровольная регистрация в случае, если объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 % общего объема поставок либо при превышении уставным капиталом или балансовой стоимостью таких активов, как ОС, НМА и запасы, величины 300000 грн.).

Кроме того, такой субъект хозяйствования является плательщиком ЕСВ, базой для начисления которого является фонд заработной платы. Однако в настоящее время все юридические лица, независимо от выбранной ими системы налогообложения, обязаны уплачивать ЕСВ, поэтому в дальнейших рассуждениях этим взносом можем пренебречь.

Преимуществом общей системы налогообложения является возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму «налоговых» расходов в порядке, установленном разд. III НКУ. Среди ее существенных недостатков можно назвать сложную систему учета и отчетности (как налоговой, так и финансовой).

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности в том виде, в каком она действует с 1 января 2012 года, регламентирована гл. 1 разд. XIV НКУ. Напомним, что из четырех групп, на которые поделены все субъекты хозяйствования, применяющие УСН, юрлицам отведена только четвертая группа, критерии попадания в которую сформулированы так (см. п. 291.4 этого Кодекса): в течение календарного года среднеучетное количество работников не должно превышать 50 человек, а объем дохода — 5 млн грн.

Решая вопрос о переходе на УСН, еще перед проверкой соблюдения указанных критериев прежде всего следует определиться, допускает ли НКУ в отношении конкретного предприятия саму возможность такого перехода. Для этого необходимо проанализировать установленные п. 291.5 Кодекса ограничения для единоналожников, которые во многом изменились по сравнению с теми, что были прописаны в Указе № 727. Подробно эта тема освещалась не так давно в статье «Кто не может быть плательщиком единого налога», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, поэтому за дополнительной информацией о перечне запретных видов деятельности отсылаем читателей к ней.

Далее следует иметь в виду, что согласно п. 293.3 НКУ юридическое лицо, которое переходит на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, вправе самостоятельно выбрать одну из двух процентных ставок единого налога : 3 % дохода — в случае уплаты НДС (при этом в состав дохода суммы НДС не включаются — это установлено п.п. 1 п. 292.11 НКУ) или 5 % дохода — при включении НДС в состав единого налога.

Основное преимущество УСН состоит в том, что согласно п. 297.1 НКУ юрлица — плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и предоставления налоговой отчетности по следующим налогам и сборам:

1) налогу на прибыль предприятий (НПП);

2) налогу на добавленную стоимость (НДС) по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме тех юридических лиц, которые избрали ставку единого налога в размере 3 % дохода;

3) земельному налогу (ЗН), кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности (о возможных препятствиях со стороны налоговых органов при применении этой нормы см. в редакционном комментарии к п. 6 письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15);

4) сбору за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (СВПД);

5) сбору на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (СВСХ).

В отношении уплаты ЕСВ «упрощенцы» сейчас ничем не отличаются от представителей общей системы налогообложения, поэтому выше мы договорились этот платеж в расчет не принимать.

Заметим, что права на уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму расходов юридические лица на УСН не имеют. Преимуществом данной системы налогообложения можно считать относительную простоту учета.

Для предприятия, работающего сейчас на ОСН и пожелавшего перейти на упрощенную систему, преимущества такого перехода должны иметь осязаемое количественное выражение. Нагляднее всего такие преимущества будут выглядеть в том случае, если определить общую сумму налогов, от уплаты которых освобождены «упрощенцы» по сравнению с представителями ОСН.

Итак, выгода, которую сулит субъектам хозяйствования — юридическим лицам УСН, для плательщиков единого налога по каждой из ставок ЕН будет иметь свою структуру, а именно:

— в случае уплаты единого налога по ставке 3 %:

В_{3 %} = НПП + ЗН + СВПД + СВСХ; (2)

— в случае уплаты единого налога по ставке 5 %:

В_{5 %} = НДС + НПП + ЗН + СВПД + СВСХ. (3)

В отношении НДС, присутствующего в последней формуле, надо заметить, что хотя этот налог как по своему экономическому содержанию, так и по механизму его начисления является косвенным налогом, т. е. таким, который уплачивается за счет покупателя, говорить об отсутствии зависимости между финансовым положением предприятия и размером НДС будет не совсем корректно. Ведь вряд ли можно предположить, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог по ставке 3 % (предполагающей, напомним, одновременную уплату НДС), сможет поднять цену в сравнении с единоналожником-«безНДСником» на 20 %, при этом ничего не теряя. Иначе не было бы смысла искать выгоды в разных системах налогообложения.

Несмотря на то что единый налог относится к группе обязательных местных налогов и сборов (в противовес «факультативным» парковочному и туристическому сборам, которые местные советы вправе не устанавливать — см. п. 10.4 НКУ), юридические лица — представители ОСН его уплачивать не должны. И только после перехода таких лиц на УСН у них возникает обязанность по уплате ЕН (как компенсация за те выгоды, о которых мы сказали в предыдущем подразделе).

Следовательно, убытком в контексте выбора УСН вместо ОСН следует считать сумму единого налога, подлежащего уплате. Однако, перед тем как перейти к составлению соответствующих уравнений, выскажем ряд замечаний.

1. Подпунктом 153.3.2 НКУ для налогоплательщиков, принявших решение о выплате дивидендов, установлена обязанность начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль. Причем эта обязанность распространяется на любых эмитентов корпоративных прав — резидентов независимо от того, являются ли они плательщиками налога на прибыль или имеют льготы по этому налогу, в том числе и на единоналожников. Выходит, что сумму «дивидендного» авансового взноса в контексте этого подраздела статьи следует рассматривать как прямой убыток от использования УСН. Однако, учитывая то, что в ряде случаев указанный авансовый взнос разрешено не уплачивать (в частности, при выплате дивидендов физическим лицам — см. п.п. 153.3.5 НКУ), можем пренебречь им вовсе. Тем более что, как показывает практика, учредители предприятий-единоналожников, избегая дополнительной налоговой нагрузки, крайне редко принимают решения о выплате дивидендов.

2. Современное понятие дохода единоналожника отличается от понятия выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) из ст. 1 Указа № 727. Так, в доход юридического лица, кроме любого дохода, полученного в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), включается также сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг). Однако для упрощения выкладок в пределах этой статьи договоримся, что доход единоналожника по-прежнему тождественен денежной выручке, а заодно, для сопоставимости показателей, будем считать, что у предприятия на ОСН в отчетном периоде тоже отсутствовала просроченная «кредиторка» и операции по бесплатному получению чего-либо.

3. Кроме указанного выше, корректное сравнение нынешней «упрощенки» с общей системой налогообложения затруднено еще и тем, что согласно п.п. 136.1.1 НКУ суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, не учитываются для определения объекта обложения налогом на прибыль, в то время как (с учетом наложенного нами выше ограничения) доход единоналожника определяется по кассовому методу. Однако если принять, что и у плательщика налога на прибыль, и у плательщика единого налога дата перехода к покупателю права собственности на товар совпадает с датой его оплаты (или хотя бы обе указанные даты лежат в пределах одного квартала), то условия налогообложения таких плательщиков будут вполне сравнимыми.

4. Наконец, следует иметь в виду, что у плательщиков ЕН по ставке 5 %, как указывалось выше, сумма НДС включается в доход, а у плательщиков ЕН по ставке 3 % — нет. Вместе с тем п.п. 136.1.2 НКУ установлено, что у плательщика налога на прибыль, одновременно зарегистрированного плательщиком НДС, суммы налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость продажи товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в доход не включаются. Поэтому сумма дохода для плательщиков ЕН по ставке 3 % будет (при соблюдении ограничений, оговоренных в пп. 2 и 3) примерно равна сумме дохода предприятия, находящегося на ОСН, в который также не входит НДС. А вот для плательщиков ЕН по ставке 5 % сумма дохода будет на 20 % (основная ставка НДС, действующая до 01.01.2014 г.) больше дохода единоналожника по ставке 3 % и дохода плательщика налога на прибыль.

С учетом всего, сказанного выше, сумма единого налога, подлежащего уплате, будет равна:

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 3 %:

У_{3 %} = 0,03 х Д; (4)

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 5 %:

У_{5 %} = 0,05 х (Д + 0,2 х Д) = 0,06 х Д, (5)

где Д — доход плательщика единого налога, состав и порядок определения которого содержатся в ст. 292 НКУ.

После представления выгод и убытков, которые сопровождают упрощенную систему налогообложения, в виде соответствующих уравнений пришло время вернуться к исходному уравнению (1), позволяющему субъектам малого бизнеса оценить результат от внедрения УСН:

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 3 %:

Р_{3 %} = В_{3 %} - У_{3 %} = НПП + ЗН + СВПД +

+ СВСХ - 0,03 х Д; (6)

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 5 %:

Р_{5 %} = В_{5 %} - У_{5 %} = НДС + НПП + ЗН + СВПД + СВСХ - 0,06 х Д. (7)

Очевидно, что переход на уплату единого налога будет выгоден для каждой из рассматриваемых категорий юрлиц только в том случае, если соответствующее значение Р будет положительным. В таком случае решение нашей задачи сводится к нахождению решений неравенств:

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 3 %:

НПП + ЗН + СВПД + СВСХ - 0,03 х Д > 0; (8)

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 5 %:

НДС + НПП + ЗН + СВПД + СВСХ - 0,06 х Д > 0. (9)

Для дальнейшего преобразования полученных неравенств, которые отражают условие перехода в ряды единоналожников, условно разделим участвующие в расчетах виды налогов на следующие три группы:

1. Налоги, размер которых не зависит от изменения дохода, а также от эффективности ведения хозяйственной деятельности. К ним относятся ЗН и СВПД.

2. Налоги, размер которых зависит от изменения дохода, однако не зависит от эффективности ведения хозяйственной деятельности. В эту группу попадает только СВСХ («хмелесбор»). Поскольку плательщиками этого сбора являются субъекты предпринимательской деятельности, реализующие алкогольные напитки и пиво, а его ставка составляет 1,5 % от выручки, полученной от реализации указанной продукции, не будет большой погрешностью при дальнейшем рассмотрении ограничиться только теми предприятиями, которые не занимаются подобной деятельностью и, как следствие, не уплачивают указанный сбор.

3. Налоги, размер которых зависит от изменения выручки от реализации и эффективности ведения хозяйственной деятельности: НПП и НДС.

Поскольку первая группа налогов представляет собой фиксированную сумму, размер которой не находится во взаимосвязи с величиной единого налога, будем рассматривать ее как некоторую постоянную С. Во второй группе после принятого нами выше упрощения слагаемых больше не осталось.

Что касается налогов третьей группы, то выразим их величину в зависимости от размера полученного дохода. При этом будем исходить из экономического содержания каждого налога, а также используем общепринятые в экономической теории показатели эффективности реализации товаров (работ, услуг). Таким показателем традиционно является рентабельность, которая характеризуется величиной прибыли и уровнем рентабельности. Уровень рентабельности (УР) исчисляется как отношение полученной прибыли (Пр) к обороту (в принятых нами терминах — доходу Д) от реализации продукции (товаров, работ, услуг):

УР = (Пр : Д) х 100,

откуда

Пр = УР х Д : 100.

Тогда

НПП = 0,21 х Пр = 0,21 х УР х Д : 100, (10)

где 0,21 — действующая в 2012 году ставка налога на прибыль;

НДС = 0,2 х Добавленная стоимость = 0,2 х (Пр + ЗП) = 0,2 х (УР х Д : 100 + ЗП), (11)

где ЗП — заработная плата, а также некоторые другие виды расходов (например, уплата налогов), которые не сопровождаются увеличением налогового кредита по НДС.

Подставив полученные выражения в приведенные выше неравенства (8) и (9), получим следующие результаты:

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 3 %:

0,21 х УР х Д : 100 + С - 0,03 х Д > 0 (12)

и после несложных математических преобразований

Д > -100 х С : (0,21 х УР - 3); (13)

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 5 %:

0,2 х (УР х Д : 100 + ЗП) + 0,21 х УР х Д : 100 + С - 0,06 х Д > 0, (14)

а следовательно

Д > - 100 х (ЗП + С) : (0,41 х УР - 6). (15)

Проанализируем полученные результирующие неравенства (13) и (15). Прежде всего обращает на себя внимание то обстоятельство, что числители обоих выражений, стоящих в правой части неравенств, всегда будут отрицательными, поскольку сумма налогов и заработной платы не может быть отрицательным числом. Следовательно, неравенства в случае положительного значения знаменателей будут выполняться при любом уровне рентабельности.

Таким образом, если выражения 0,21 х УР - 3 (при ставке ЕН 3 %) и 0,41 х УР - 6 (при ставке ЕН 5 %) будут положительными, переход на уплату единого налога выгоден независимо от значений Д, ЗП и С. Найдем решения данных неравенств:

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 3 %:

0,21 х УР - 3 > 0;

УР > 14,29 %;

— для юридических лиц, избравших ставку ЕН 5 %:

0,41 х УР - 6 > 0;

УР > 14,63 %.

Итак, точками безусловного перехода на уплату единого налога для субъектов малого предпринимательства являются уровни рентабельности 14,29 % и 14,63 % соответственно. Это означает, что любой другой уровень рентабельности, который превышает предельный, позволяет юридическому лицу на ОСН без проведения дополнительных расчетов принимать решение о получении свидетельства плательщика единого налога. В случае менее эффективной деятельности для подтверждения выгодности перехода на УСН необходимо проверять выполнение неравенств (13) и (15). Покажем на примерах, как это сделать.

Предположим, что при годовом доходе в размере 3 млн грн. сумма «постоянных» налогов (С), уплачиваемых субъектом малого предпринимательства, равна 45 тыс. грн. Выясним, используя неравенство (13), какой уровень рентабельности будет являться для этого предприятия точкой перехода на уплату единого налога по ставке 3 %:

3000000 > -100 х 45000 : (0,21 х УР - 3).

Неравенство выполняется для всех УР > 7,14.

Проведем аналогичные расчеты, используя данные предыдущего примера, для определения точки перехода в ряды единоналожников с применением ставки налогообложения 5 %. Для этого дополнительно понадобится установить размер постоянной величины ЗП, которую мы примем в сумме 62500 грн. Решая с этими исходными данными неравенство (15)

3000000 > -100 х (45000 + 62500) : (0,41 х УР - 6),

получим, что УР > 5,89 %.

Таким же образом каждое юридическое лицо, используя собственные значения переменных величин, может проверить обоснованность своего выбора той или иной системы налогообложения. Как видите, все просто.