Загальна чи спрощена: що вигідніше?

Загальна чи спрощена: що вигідніше?

За тривалий час свого існування (а це у прямому розумінні — чортова дюжина років) спрощена система оподаткування стала звичною та зручною для багатьох суб'єктів господарювання — як юридичних, так і фізичних осіб. Не виключено, що саме за звичкою, а не в результаті комплексного аналізу всіх її переваг та недоліків більшість із завзятих адептів «спрощенки» з року в рік віддавали перевагу саме їй. Але на початку 2012 року прийняті раніше правила гри кардинально змінилися, унаслідок чого від неї залишилася, по суті, одна назва. Наскільки ж тепер стала вигідною оновлена «спрощенка»? Чи є сенс при першій-ліпшій нагоді переходити на неї із загальної системи оподаткування, чи, можливо, вигідніше буде цього не робити? Спробуємо розібратися разом. Відразу домовимося, що за межами цієї статті залишаться будь-які порівняння умов оподаткування юридичних осіб на тій чи іншій системі з умовами оподаткування фізичних осіб.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Указ № 727 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.

Рішення про вигідність переходу юридичних осіб із загальної (далі — ЗСО) на спрощену (далі — ССО) систему оподаткування, обліку та звітності прийматимемо за результатами порівняння додаткових доходів, які обіцяє зміна системи оподаткування, і витрат, пов'язаних з такою зміною, для чого скористаємося очевидною формулою:

Р = В - З, (1)

де Р — результат від запровадження на підприємстві ССО;

В — вигоди від запровадження;

З — збитки від запровадження.

Свого часу, після першого оновлення ССО, яке відбулося (хто ще пам'ятає) у 1999 році шляхом викладення Указу № 727 у новій редакції, таку методику вже було апробовано на сторінках нашої газети. Щоб не винаходити велосипед, застосуємо її й цього разу, після чергової реінкарнації ССО, що відбулася з 1 січня 2012 року завдяки Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.2011 р. № 4014-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95). Але перед цим стисло опишемо основні умови перебування юридичних осіб на обох системах оподаткування.

Згідно з п. 8.1 ПКУ в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки і збори. Перші з них (загальнодержавні) є обов'язковими до сплати на всій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом (маються на увазі ті чи інші пільги), а другі (місцеві) встановлені рішеннями місцевих рад та обов'язкові до сплати на території відповідних територіальних громад.

Юридичні особи на ЗСО за наявності об'єкта оподаткування зобов'язані сплачувати всі податки та збори, передбачені ст. 9 і 10 ПКУ, основними з яких усе-таки є:

— податок на прибуток (у 2012 році — за ставкою 21 %)

та

— ПДВ ( обов'язкова реєстрація суб'єкта господарювання як платника цього податку вимагатиметься вже тоді, коли загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищить 300000 грн.; можлива також добровільна реєстрація в разі, якщо обсяги постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців сукупно становлять не менше 50 % загального обсягу постачання або при перевищенні статутним капіталом чи балансовою вартістю таких активів, як ОС, НМА та запаси, величини 300000 грн.).

Крім того, такий суб'єкт господарювання має сплачувати ЄСВ, базою для нарахування якого є фонд заробітної плати. Однак на сьогодні всі юридичні особи незалежно від обраної ними системи оподаткування є платниками ЄСВ, тому в подальших міркуваннях цим внеском можемо знехтувати.

Перевагою загальної системи оподаткування є можливість зменшення оподатковуваного прибутку на суму «податкових» витрат у порядку, установленому розд. III ПКУ. Серед її істотних недоліків можна назвати складну систему обліку та звітності (як податкової, так і фінансової).

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності в тому вигляді, в якому вона діє з 1 січня 2012 року, регламентується гл. 1 розд. XIV ПКУ. Нагадаємо, що із чотирьох груп, на які поділено всіх суб'єктів господарювання, котрі застосовують ССО, юридичним особам відведено лише четверту групу, критерії потрапляння до якої сформульовано так (див. п. 291.4 цього Кодексу): протягом календарного року середньооблікова кількість працівників не повинна перевищувати 50 осіб, а обсяг доходу — 5 млн грн.

Вирішуючи питання про перехід на ССО, ще перед перевіркою дотримання зазначених критеріїв насамперед слід визначитися, чи допускає ПКУ стосовно конкретного підприємства взагалі можливість такого переходу. Для цього необхідно проаналізувати встановлені п. 291.5 Кодексу обмеження для єдиноподатників, які багато в чому змінилися порівняно з прописаними в Указі № 727. Докладно ця тема висвітлювалася не так давно у статті «Хто не може бути платником єдиного податку», опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, тому за додатковою інформацією про перелік заборонених видів діяльності відсилаємо читачів до неї.

Далі слід мати на увазі, що згідно з п. 293.3 ПКУ юридична особа, яка переходить на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, має право самостійно обрати одну з двох відсоткових ставок єдиного податку: 3 % доходу — у разі сплати ПДВ (при цьому до складу доходу суми ПДВ не включаються — це встановлено п.п. 1 п. 292.11 ПКУ) або 5 % доходу — при включенні ПДВ до складу єдиного податку.

Основна перевага ССО полягає в тому, що згідно з п. 297.1 ПКУ юридичні особи — платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати і подання податкової звітності щодо таких податків та зборів:

1) податку на прибуток підприємств (ПНП);

2) податку на додану вартість (ПДВ) за операціями з постачання товарів, робіт і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім тих юридичних осіб, які обрали ставку єдиного податку в розмірі 3 % доходу;

3) земельного податку (ЗП), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для здійснення господарської діяльності (про можливі перешкоди з боку податкових органів при застосуванні цієї норми див. у редакційному коментарі до п. 6 листа ДПСУ від 06.01.2012 р. № 432/6/15-2216є // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15);

4) збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності (ЗВПД);

5) збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства (ЗВСХ).

Стосовно сплати ЄСВ «спрощенці» сьогодні нічим не відрізняються від представників загальної системи оподаткування, тому вище ми домовилися цей платіж не ураховувати.

Зауважимо, що права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат юридичні особи на ССО не мають. Перевагою цієї системи оподаткування можна вважати відносну простоту обліку.

Для підприємства, що працює сьогодні на ЗСО та забажає перейти на спрощену систему, переваги такого переходу повинні мати відчутний кількісний вираз. Найнаочнішими такі переваги будуть у тому випадку, якщо визначити загальну суму податків, від сплати яких звільнено «спрощенців» порівняно з представниками ЗСО.

Отже, вигода, яку обіцяє суб'єктам господарювання — юридичним особам ССО, для платників єдиного податку за кожною зі ставок ЄП матиме свою структуру, а саме:

— у разі сплати єдиного податку за ставкою 3 %:

В_{3 %} = ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ; (2)

— у разі сплати єдиного податку за ставкою 5 %:

В_{5 %} = ПДВ + ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ. (3)

Стосовно ПДВ, що зустрічається в останній формулі, слід зауважити: хоча цей податок як за своїм економічним змістом, так і за механізмом нарахування є непрямим податком, тобто таким, що сплачується за рахунок покупця, говорити про відсутність залежності між фінансовим станом підприємства та розміром ПДВ буде не зовсім коректно. Адже навряд чи можна припустити, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок за ставкою 3 % (а це, нагадаємо, передбачає одночасну сплату ПДВ), зможе підняти ціну порівняно з єдиноподатником-«безПДВшником» на 20 %, при цьому нічого не втрачаючи. Інакше не було б сенсу шукати вигоди в різних системах оподаткування.

Попри те, що єдиний податок належить до групи обов'язкових місцевих податків та зборів (на противагу «факультативним» паркувальному й туристичному зборам, які місцеві ради мають право не встановлювати, — див. п. 10.4 ПКУ), юридичні особи — представники ЗСО його сплачувати не повинні. І лише після переходу таких осіб на ССО у них виникає обов'язок зі сплати ЄП (як компенсація за ті вигоди, про які йшлося в попередньому підрозділі).

Отже, збитками від вибору ССО замість ЗСО слід вважати суму єдиного податку, що підлягає сплаті. Однак перш ніж перейти до складання відповідних рівнянь, висловимо декілька зауважень.

1. Підпунктом 153.3.2 ПКУ для платників податків, які прийняли рішення про виплату дивідендів, установлено обов'язок нарахувати і сплатити авансовий внесок з податку на прибуток. Причому цей обов'язок поширюється на будь-яких емітентів корпоративних прав — резидентів незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток, чи мають пільги з цього податку, у тому числі й на єдиноподатників. Виходить, що суму «дивідендного» авансового внеску в контексті цього підрозділу статті слід розглядати як прямий збиток від використання ССО. Однак оскільки в окремих випадках зазначений авансовий внесок дозволено не сплачувати (насамперед, при виплаті дивідендів фізичним особам — див. п.п. 153.3.5 ПКУ), можемо знехтувати ним узагалі. Тим більше що, як показує практика, засновники підприємств-єдиноподатників, уникаючи додаткового податкового навантаження, украй рідко приймають рішення про виплату дивідендів.

2. Сучасне поняття доходу єдиноподатника відрізняється від поняття виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зі ст. 1 Указу № 727. Так, у дохід юридичної особи, крім будь-якого доходу, отриманого протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), уключаються також сума кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, і вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Однак для спрощення викладення в межах цієї статті домовимося, що дохід єдиноподатника, як і раніше, тотожний грошовій виручці, а заразом, для порівнянності показників, вважатимемо, що в підприємства на ЗСО у звітному періоді теж були відсутні прострочена «кредиторка» та операції з безоплатного отримання чого-небудь.

3. Крім зазначеного вище, коректному порівнянню сьогоднішньої «спрощенки» із загальною системою оподаткування заважає ще й те, що згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ суми попередньої оплати та авансів, отриманих у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховуються для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток, тоді як (з урахуванням накладеного нами вище обмеження) дохід єдиноподатника визначається за касовим методом. Однак якщо прийняти, що й у платника податку на прибуток, і у платника єдиного податку дата переходу до покупця права власності на товар збігається з датою його оплати (або хоча б обидві зазначені дати перебувають у межах одного кварталу), то умови оподаткування таких платників будуть цілком порівнянними.

4. Нарешті, слід мати на увазі, що у платників ЄП за ставкою 5 %, як зазначалося вище, сума ПДВ уключається в дохід, а у платників ЄП за ставкою 3 % — ні. Водночас п.п. 136.1.2 ПКУ встановлено, що у платника податку на прибуток, одночасно зареєстрованого платником ПДВ, суми податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у дохід не включаються. Тому сума доходу для платників ЄП за ставкою 3 % приблизно дорівнюватиме сумі доходу підприємства, що перебуває на ЗСО, до якого також не входить ПДВ. А от для платників ЄП за ставкою 5 % сума доходу буде на 20 % (основна ставка ПДВ, що діє до 01.01.2014 р.) більшою за дохід єдиноподатника за ставкою 3 % і дохід платника податку на прибуток.

З урахуванням усього викладеного сума єдиного податку, що підлягає сплаті, становитиме:

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 3 %:

З_{3 %} = 0,03 х Д; (4)

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 5 %:

З_{5 %} = 0,05 х (Д + 0,2 х Д) = 0,06 х Д, (5)

де Д — дохід платника єдиного податку, склад і порядок визначення якого містяться у ст. 292 ПКУ.

Після зображення вигод і збитків, що супроводжують спрощену систему оподаткування, у вигляді відповідних рівнянь настав час повернутися до вихідного рівняння (1), що дозволяє суб'єктам малого бізнесу оцінити результат від запровадження ССО:

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 3 %:

Р_{3 %} = В_{3 %} - З_{3 %} = ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ - 0,03 х Д; (6)

— для юридичних осіб, які вибрали ставку ЄП 5 %:

Р_{5 %} = В_{5 %} - З_{5 %} = ПДВ + ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ - 0,06 х Д. (7)

Очевидно, що перехід на сплату єдиного податку буде вигідний для кожної з цих категорій юридичних осіб лише в тому випадку, якщо відповідне значення Р буде додатним. У такому разі розв’язок нашої задачі зводиться до пошуку рішень нерівностей:

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 3 %:

ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ - 0,03 х Д > 0; (8)

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 5 %:

ПДВ + ПНП + ЗП + ЗВПД + ЗВСХ - 0,06 х Д >0. (9)

Для подальшого перетворення отриманих нерівностей, що відображають умову переходу до лав єдиноподатників, умовно розподілимо види податків, що беруть участь у розрахунках, на такі три групи:

1. Податки, розмір яких не залежить від зміни доходу, а також від ефективності ведення господарської діяльності. До них належать ЗП та ЗВПД.

2. Податки, розмір яких залежить від зміни доходу, однак не залежить від ефективності ведення господарської діяльності. До цієї групи потрапляє лише ЗВСХ («хмелезбір»). Оскільки платниками цього збору є суб'єкти підприємницької діяльності, які реалізують алкогольні напої та пиво, а його ставка становить 1,5 % виручки, отриманої від реалізації зазначеної продукції, не буде великою похибкою при подальшому розгляді обмежитися лише тими підприємствами, що не займаються подібною діяльністю і як наслідок не сплачують зазначений збір.

3. Податки, розмір яких залежить від зміни виручки від реалізації та ефективності ведення господарської діяльності: ПНП та ПДВ.

Оскільки перша група податків складає фіксовану суму, розмір якої не перебуває у взаємозв'язку з величиною єдиного податку, розглядатимемо її як деяку константу С. У другій групі після прийнятого нами вище спрощення доданків більше не залишилося.

Що стосується податків третьої групи, то виразимо їх величину залежно від розміру отриманого доходу. При цьому виходитимемо з економічного змісту кожного податку, а також використовуватимемо загальноприйняті в економічній теорії показники ефективності реалізації товарів (робіт, послуг). Таким показником традиційно є рентабельність, що характеризується величиною прибутку та рівнем рентабельності. Рівень рентабельності (РР) обчислюється як відношення отриманого прибутку (Пр) до обороту (у прийнятих нами термінах — доходу Д) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг):

РР = (Пр : Д) х 100,

звідки

Пр = РР х Д : 100.

Тоді

ПНП = 0,21 х Пр = 0,21 х РР х Д : 100, (10)

де 0,21 — ставка податку на прибуток, що діє у 2012 році;

ПДВ = 0,2 х Додана вартість = 0,2 х (Пр + ЗП) = 0,2 х (РР х Д : 100 + ЗП), (11)

де ЗП — заробітна плата, а також деякі інші види витрат (наприклад, сплата податків), що не супроводжуються збільшенням податкового кредиту з ПДВ.

Підставивши отримані вирази в наведені вище нерівності (8) і (9), отримаємо такі результати:

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 3 %:

0,21 х РР х Д : 100 + С - 0,03 х Д > 0 (12)

і після нескладних математичних перетворень:

Д > -100 х С : (0,21 х РР - 3); (13)

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 5 %:

0,2 х (РР х Д : 100 + ЗП) + 0,21 х РР х Д : 100 + С - 0,06 х Д > 0, (14)

а отже,

Д > - 100 х (ЗП + С) : (0,41 х РР - 6). (15)

Проаналізуємо отримані результуючі нерівності (13) і (15). Перш за все звертає на себе увагу та обставина, що чисельники обох виразів, які стоять у правій частині нерівностей, завжди будуть від’ємними, оскільки сума податків та заробітної плати не може бути від’ємним числом. Отже, нерівності в разі додатного значення знаменників виконуватимуться при будь-якому рівні рентабельності.

Таким чином, якщо вирази 0,21 х РР - 3 (при ставці ЄП 3 %) і 0,41 х РР - 6 (при ставці ЄП 5 %) будуть додатними, перехід на сплату єдиного податку є вигідним незалежно від значень Д, ЗП і С. Знайдемо рішення цих нерівностей:

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 3 %:

0,21 х РР - 3 > 0;

РР > 14,29 %;

— для юридичних осіб, які обрали ставку ЄП 5 %:

0,41 х РР - 6 > 0;

РР > 14,63 %.

Отже, точками безумовного переходу на сплату єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва є рівні рентабельності 14,29 і 14,63 % відповідно. Це означає, що будь-який інший рівень рентабельності, який перевищує граничний, дозволяє юридичній особі на ЗСО без проведення додаткових розрахунків приймати рішення про отримання свідоцтва платника єдиного податку. У разі менш ефективної діяльності для підтвердження вигідності переходу на ССО необхідно перевіряти виконання нерівностей (13) і (15). Покажемо на прикладах, як це зробити.

Припустимо, що при річному доході в розмірі 3 млн грн. сума «постійних» податків (С), що сплачуються суб'єктом малого підприємництва, дорівнює 45 тис. грн. З'ясуємо, використовуючи нерівність (13), який рівень рентабельності буде для цього підприємства точкою переходу на сплату єдиного податку за ставкою 3 %:

3000000 > -100 х 45000 : (0,21 х РР - 3).

Нерівність виконується для всіх РР > 7,14 %.

Проведемо аналогічні розрахунки, використовуючи дані попереднього прикладу, для визначення точки переходу до лав єдиноподатників із застосуванням ставки оподаткування 5 %. Для цього додатково знадобиться встановити розмір постійної величини ЗП, яку ми приймемо в сумі 62500 грн. Розв’язуючи з цими вихідними даними нерівність (15)

3000000 > -100 х (45000 + 62500) : (0,41 х РР - 6),

отримаємо, що РР > 5,89 %.

Так само кожна юридична особа, використовуючи власні значення змінних величин, може перевірити обґрунтованість свого вибору тієї чи іншої системи оподаткування. Як бачите, усе просто.