Вы нам писали. Расходы свиноводства в контексте себестоимости колбасы (продолжение)

Расходы свиноводства в контексте себестоимости колбасы
(продолжение)

Продолжаем рассмотрение вопроса сельхозпредприятия из Запорожской области, которое занимается выращиванием свиней, их забоем и производством колбасы. В первой части (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 37) речь шла о статусе свиней как биологических активах, порядке оприходования приплода и его оценки, перевода свиней из группы в группу по технологии выращивания, а также о признании и оценке сельхозпродукции. Сегодня поговорим о группировании расходов по объектам и статьям, осветим объекты и единицы калькулирования и порядок определения себестоимости, причем как прироста живой массы и живой массы свиней, так и продукции, полученной от их забоя.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Расходы, связанные с биологическими преобразованиями биологических активов, признаются расходами основной деятельности. (п. 17 П(С)БУ 30). Согласно п. 7.2 Методрекомендаций № 1315 учет расходов ведется по отдельным объектам учета расходов, которые должны соответствовать объектам учета биологических активов (отдельные виды биологических активов и/или их группа), на счете учета производства в соответствии с П(С)БУ 16 и Инструкцией № 291.

Вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий посвящены изданные Минагрополитики Методрекомендации № 132. Они разработаны в соответствии с Законом Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», Законом Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» и национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета с целью обеспечения единства в составе и классификации расходов, применения методики их планирования и учета и определения себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных предприятиях различных организационно-правовых форм и форм собственности, включая их вспомогательные и подсобные подразделения. И хотя один из упомянутых выше основополагающих для Методрекомендаций № 132 документов, а именно Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» с 1 апреля 2011 года частично (кроме п. 1.20 ст. 1 данного Закона, действующего до 1 января 2013 года) утратил силу, эта новация законодательства на формулировке пунктов Методрекомендаций № 132 на сегодняшний день не отразилась.

Целью учета расходов и определения себестоимости продукции (работ, услуг) является документируемое, своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов на производство продукции для обеспечения контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) осуществляется для определения эффективности запланированных и фактически осуществленных агротехнических, технологических, организационных и экономических мероприятий, направленных на развитие и совершенствование производства и для обоснования ценовой политики предприятия.

Согласно п. 3.1 Методрекомендаций № 132 расходы на производство продукции (работ, услуг) формируются по центрам ответственности и объектам учета, планирования и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Центрами ответственности являются внутрихозяйственные подразделения, функционирующие на принципах хозрасчета. Их состав определяется с учетом производственного и организационного построения предприятия, порядка закрепления средств производства и т. п.

В зависимости от конкретных условий производства, структуры управления, системы оплаты труда, определения и распределения хозрасчетного дохода бухгалтерия предприятия может вести учет расходов в целом по конкретным производственным подразделениям без детализации по отдельным объектам (видам и группам скота и птицы, видам производств). Фактические расходы подразделения распределяют между отдельными культурами, видами и группами скота и птицы пропорционально плановым расходам, а при их отсутствии — нормативным расходам согласно технологическим картам либо укрупненным нормативам (п. 3.2 Методрекомендаций № 132).

В зависимости от характера участия в процессе производства расходы подразделяются на основные и накладные. Основные расходы связаны с непосредственным выполнением технологических операций по производству продукции (работ, услуг), а накладные — по управлению и обслуживанию деятельности подразделения (бригады, цеха, фермы, внутрихозяйственного кооператива и т. п.), отрасли или хозяйства в целом.

Расходы на производство продукции (работ, услуг) в планировании и учете группируются по статьям, которые хозяйство определяет самостоятельно, выделяя в отдельные статьи переменные и постоянные расходы. Переменные расходы делятся на пропорциональные, величина которых определяется объемом полученной продукции, и непропорциональные, величина которых зависит от объема выполненных работ или поголовья животных; к постоянным относятся расходы, величина которых не зависит ни от количества продукции, ни от поголовья либо объема выполненных работ (п. 3.5 Методрекомендаций № 132).

Об установлении самим предприятием перечня и состава статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг) говорится и в п. 11 П(С)БУ 16.

Приведенный в п. 3.6 Методрекомендаций № 132 примерный перечень статей расходов соответственно отдельных видов деятельности сельскохозяйственных предприятий имеет следующий табличный вид:

Из приведенной выше таблицы наглядно видна разница в перечне статей расходов в животноводстве и в подсобном промышленном производстве. Помня формулировку вопроса, присланного в редакцию, уместно еще раз акцентировать внимание: для подсобного промышленного производства не предусмотрены такие статьи расходов, как расходы на средства защиты животных и корма. А для животноводства не предусмотрено такой статьи, как расходы на сырье и материалы, характерной для подсобного промпроизводства.

Напомним, что согласно п. 3.13 Методрекомендаций № 132 в статью «Сырье и материалы» включается стоимость сырья и материалов, являющихся необходимыми компонентами или образующими основу изготовленной продукции. В частности, в цехах забоя скота это стоимость скота, птицы, зверей, кролей, каракульских ягнят.

Себестоимость продукции (работ, услуг) по определению этого понятия в п. 1.2 Методрекомендаций № 132 — это расходы предприятия, связанные с производством продукции, выполнением работ и предоставлением услуг. В планировании и бухгалтерском учете определяют себестоимость реализованной продукции и производственную себестоимость.

Согласно п. 2.7 Методрекомендаций № 132:

— себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, распределенных общепроизводственных и сверхнормативных производственных расходов;

— в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• прямые материальные расходы;

• прямые расходы на оплату труда;

• прочие прямые расходы;

• общепроизводственные расходы.

Состав расходов, связанных с биологическими преобразованиями, установленный п. 17 П(С)БУ 30 и п. 7.2 Методрекомендаций № 1315, идентичен: это прямые расходы (материальные, на оплату труда и прочие) и общепроизводственные расходы.

Кстати, существенная ремарка по общепроизводственным расходам. Обращаем внимание, что приведенный выше состав производственной себестоимости в порядке включения в нее общепроизводственных расходов отличается от состава такой себестоимости, установленного п. 11 П(С)БУ 16. Согласно этому Положению (стандарту) в производственную себестоимость включаются не все, а только переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Нераспределены постоянные общепроизводственные расходы, как известно, относятся в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Вместе с тем п. 2.21 Методрекомендаций № 132 установлено, что в сельскохозяйственных предприятиях общепроизводственные расходы не делятся на постоянные и переменные. В состав общепроизводственных расходов входят отдельные виды расходов, касающиеся всех направлений деятельности хозяйства. Эти расходы учитываются на отдельном субсчете счета 91 и распределяются между основными отраслями и объектами расходов пропорционально сумме прямых расходов (без расходов основных материалов: кормов, семян, сырья). Кроме того, установлено, что общепроизводственные расходы растениеводства и животноводства распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения, установленной предприятием (п. 7.2 Методрекомендаций № 1315).

Согласно п. 2.29 Методрекомендаций № 132 в сельскохозяйственных предприятиях расходы операционной деятельности (растениеводства, животноводства и промышленного производства) группируются по таким экономическим элементам, как:

— материальные затраты;

— расходы на оплату труда;

— отчисления на социальные мероприятия;

— амортизация;

— прочие операционные расходы.

Учет расходов и выхода продукции осуществляется в разрезе отдельных объектов (производств, видов либо групп культур или животных) (абзац второй п. 5.1 Методрекомендаций № 132).

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции определяется исходя из расходов, отнесенных на соответствующую культуру (группу культур) или вид (группу) животных. Фактическая себестоимость продукции (работ и услуг) в сельскохозяйственных предприятиях рассчитывается в целом за год, кроме продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, фактическая себестоимость которых определяется ежемесячно. Объектами калькулирования являются конкретные виды продукции, работ и услуг (п. 6.1 Методрекомендаций № 132).

Ниже приводим фрагмент приложения 1 к Методрекомендациям № 132 по объектам калькулирования продукции свиноводства и подсобного производства по переработке сельхозпродукции, а именно забоя сельскохозяйственных животных.

Что является объектами и единицами калькулирования в свиноводстве и в подсобном производстве по забою свиней, понятно без лишних комментариев. Однако возможно нелишне напомнить, что пунктом 6.2 Методрекомендаций № 132 предусмотрена определенная последовательность расчета себестоимости продукции (работ, услуг). В частности, определению себестоимости продукции подсобных промышленных производств по переработке животноводческой продукции должен предшествовать расчет себестоимости продукции животноводства. Аналогичный вывод следует и из п. 10.8 Методрекомендаций № 132, нормы которого приведем несколько позже, а именно при освещении себестоимости продукции забоя животных.

Следовательно, прежде чем определять себестоимость мяса, полученного от забоя скота, птицы, кролей, необходимо определить себестоимость продукции животноводства. Относительно свиней на выращивании и откорме такой продукцией являются (как видно из приведенной выше таблицы) прирост живой массы и живая масса, о порядке определения себестоимости которых далее и пойдет речь.

Пунктом 9.1 Методрекомендаций № 132 установлено, что себестоимость продукции животноводства составляют расходы на содержание скота и птицы (без расходов на незавершенное производство на конец года и стоимости побочной продукции). При этом:

— стоимость животных, погибших в результате стихийного бедствия, относится на чрезвычайные расходы;

— стоимость животных, погибших по другим причинам (без сумм, отнесенных на материально ответственных лиц), отражается по отдельной статье в составе расходов на содержание соответствующих видов и групп животных.

Непосредственно свиноводства касается п. 9.10 Методрекомендаций № 132, где указано следующее. Расходы на содержание основного стада свиней (свиноматок с поросятами до их отлучения и хряков) будут составлять себестоимость прироста живой массы и делового приплода.

Себестоимость прироста живой массы и одной головы приплода на момент его отлучения от свиноматок определяется делением общей суммы расходов на содержание основного стада (без стоимости побочной продукции) на количество центнеров прироста живой массы при отлучении (включая живую массу полученного приплода).

Себестоимость центнера живой массы поросят на момент их отлучения от свиноматок определяется делением стоимости поросят под матками на начало года и расходов на основное стадо за текущий год на живую массу (без погибших) поросят, которые отлучены и остались под матками на конец года.

Себестоимость центнера прироста массы и живой массы свиней других групп (молодняка на доращивании и животных на откорме) определяется в соответствии с пп. 9.4 и 9.5 Методрекомендаций № 132.

Ввиду обсуждаемой конкретной ситуации с забоем свиней, освещение вопросов себестоимости продукции свиноводства относительно поголовья на доращивании и откорме считаем предпочтительнее начать с порядка определения себестоимости именно живой массы животных, а не их прироста.

Согласно п. 9.5 Методрекомендаций № 132 себестоимость живой массы молодняка животных и животных на откорме и птицы всех возрастных групп определяется исходя из расходов на их выращивание и откорм в текущем году (без стоимости побочной продукции), стоимости скота и птицы, которые находились в группе на начало года и поступили из основного стада или из других групп, ферм и предприятий, и стоимости приплода (без стоимости погибших животных).

Масса животных, которые реализованы, забиты, переведены в другие группы и оставлены на конец года, составляет общее количество живой массы.

Себестоимость 1 центнера живой массы скота и птицы определяется делением их стоимости на количество центнеров живой массы (без массы погибших животных).

На основании рассчитанной себестоимости 1 центнера живой массы исчисляется фактическая себестоимость скота, который реализован, переведен в основное стадо, забит на мясо, а также остался на предприятии на конец года. Стоимость скота, погибшего по различным причинам, в конце года не уточняется.

Себестоимость живой массы животных в разрезе партии (реализованных, переведенных в старшую возрастную группу, забитых и т. п.) сельхозпредприятия имеют право определять на основании данных о стоимости животных, полученных от приплода, переведенных из младших групп, приобретенных и т. п., и стоимости прироста массы животных этой партии.

После этого упоминания показателя стоимости прироста понятно, что нельзя не обратиться к п. 9.4 Методрекомендаций № 132: себестоимость 1 центнера прироста живой массы определяется делением общей суммы расходов на содержание соответствующей группы скота или птицы (без стоимости побочной продукции) на количество центнеров прироста живой массы.

Кстати, абзацем пятым п. 9.10 Методрекомендаций № 132 установлено, что в неспециализированных предприятиях себестоимость валового прироста живой массы свиней (включая живую массу приплода) определяется в целом по отрасли делением расходов на содержание всех групп свиней на количество прироста.

Прирост живой массы молодняка животных и животных на откорме и птицы определенного вида и группы определяется как разница между массой поголовья, которое числилось на конец года и выбыло в течение года (включая погибших), и массой животных и птицы, поступивших в группу в течение года, включая приплод, и числившихся на начало года (п. 9.4 Методрекомендаций № 132).

Аналогичный порядок определения прироста живой массы установлен п.п. 4.2.9 Методрекомендаций № 73, который можно выразить в виде формулы:

П = (М_кон + М_выб) - (М_пост + М_нач),

где П — прирост живой массы;

М_кон — масса на конец года;

М_выб — масса поголовья, выбывшего в течение года (включая погибших);

М_пост — масса животных, поступивших в группу за соответствующий отчетный период;

М_нач — масса животных в группе на начало отчетного периода.

Рассмотрим условный пример расчета прироста живой массы, в котором исходные данные о наличии и движении животных (группы свиней на откорме (нагуле)) запишем в табличной форме.

Прирост живой массы составляет 67 ц ((170 ц + 87 ц) - (50 ц + 140 ц) = 67 ц).

Напомним, что молодняк и откормочное поголовье крупного рогатого скота и свиней подлежат обязательному ежемесячному взвешиванию. Животных взвешивают также в момент перевода в следующую возрастную группу, из фермы на ферму, от одного лица к другому, в основное стадо, отбраковки из основного стада, падежа, забоя, продажи и т. п. (п. 2.15 Инструкции № 7, п.п. 4.2.8 Методрекомендаций № 73).

Для документального оформления прироста животных за отчетный период применяют две специализированных формы первичных документов, а именно Ведомость № ___ взвешивания животных (сельхозучет, форма № ПБАСГ-10) и Расчет определения прироста (сельхозучет, форма № ПБАСГ-11).

В подсобных (промышленных) производствах себестоимость произведенной продукции определяется на условиях франко-склад (п. 10.1 Методрекомендаций № 132). Согласно п. 10.8 Методрекомендаций № 132 для исчисления себестоимости продукции забоя животных и птицы оценивают по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость мяса рассчитывается по отдельным видам животных. Для этого к стоимости животных прибавляются расходы на забой и вычитается стоимость побочной продукции (шкур, субпродуктов первой и второй категории и т. п.) по установленным ценам или ценам возможной реализации. Результат делится на количество полученного мяса.

Из приведенного выше еще раз акцентируем внимание, что именно стоимость животных принимается за основную составляющую себестоимости мяса, именно к ней прибавляются и из нее вычитаются определенные суммы указанных расходов и стоимости.

Как уже отмечалось раньше в разделе «Перевод свиней из группы в группу», животные основного стада при переводе на откорм после потери производственного назначения оцениваются по балансовой стоимости, по которой они отражаются в учете на дату перевода. Обращаем внимание, что при этой хозяйственной операции происходит и изменение статуса биоактивов — из долгосрочных в текущие. В подтверждение этого мнения напомним характеристику счетов 16 и 21 из Инструкции № 291:

— к долгосрочным биоактивам (счет 16) относятся биоактивы, способные давать сельхозпродукцию и/или дополнительные биоактивы либо другим способом приносить экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционный цикл, если он больше 12 месяцев), и биоактивы, создаваемые в течение периода более одного года, за исключением животных на выращивании и откорме;

— по дебету счета 21 «Текущие биологические активы» отражается поступление, в частности, отбракованного из основного стада скота для дальнейшего откорма или реализации без откорма .

Следует отметить, что разъяснения по документальному оформлению выбытия животных и птицы в результате забоя, прирезки и падежа, приведенные в Методрекомендациях № 73 и Инструкции № 7, в значительной мере созвучны и аналогичны. И хотя оба эти документа на сегоднящний день действуют, все-таки уместнее руководствоваться более свежими Методрекомендациями № 73, где отмечается, в частности, следующее.

Отбраковка животных из основного стада для постановки на откорм и реализации без забоя на предприятии оформляется Актом № ___ на списание долгосрочных биологических активов животноводства (отбраковка животных) (сельхозучет, форма № ДБАСГ-4).

На каждый случай забоя животных, снятых с откорма или нагула, вынужденной прирезки, падежа либо гибели от стихийного бедствия животных, или по другим причинам комиссия, назначенная руководителем предприятия, составляет Акт № ___ на выбытие текущих биологических активов животноводства (забой, прирезка и падеж) (сельхозучет, форма № ПБАСГ-6, далее — Акт). В Акте должны быть подробно указаны группа животных или вид птицы по инвентарному номеру и породе, пол, возраст животных, откормленность, причина и диагноз либо обстоятельства выбытия животных и птицы. Это указывается в условно первой части данного Акта.

В условно второй — получение продукции и ее использование — должны быть отражены название полученной продукции, единица измерения, количество, цена, сумма, а также возможное использование продукции (в пищу, на корм скоту, подлежит уничтожению и т. п.). Кроме того, тут же указываются и реквизиты (№ и дата) накладной, по которой продукция забоя отправлена на склад.

Кстати, как следует из формы Учетного письма № ___ забоя и падежа скота (сельхозучет, форма № ПБАСГ-8), мясо должно разграничиваться по категориям (2, 3, 4 и н/с). Что касается субпродуктов, то их градация такова:

первой категории — печенка, почки, язык, сердце, диафрагма;

второй — желудок, калтык, мясо обрезное, легкие, ноги, уши, голова.

Категорию мяса и субпродуктов, на наш взгляд, нужно учитывать также и при составлении Акта (сельхозучет, форма № ПБАСГ-6). Акт составляется в день выбытия (забоя, падежа и т. п.) комиссией в составе зоотехника, ветеринарного врача, заведующего фермой (бригадира) и лица, за которым было закреплено животное. После оформления Акт передается руководителю предприятия на рассмотрение и утверждение.

Считаем, что на порядке составления Учетного письма № ___ забоя и падежа скота (сельхозучет, форма № ПБАСГ-8) останавливаться нет необходимости, поскольку эта форма:

во-первых, предусмотрена для применения специализированными свиноводческими комплексами (а не всеми сельхозпредприятиями);

во-вторых, по построению достаточно понятна.

В завершение выскажем надежду, что изложенного материала достаточно, чтобы сориентировать сельхозпредприятие на правильную последовательность мыслей и действий: путь к определению себестоимости колбасы собственного производства пролегает через последовательное определение себестоимости (оценку) свиней и продукции, полученной от их забоя.