Ви нам писали. Витрати свинарства в контексті собівартості ковбаси (продовження)

Витрати свинарства в контексті собівартості ковбаси
(продовження)

Продовжуємо розгляд запиту сільгосппідприємства із Запорізької області, яке займається вирощуванням свиней, їх забоєм та виробництвом ковбаси. У першій частині (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 37) йшлося про статус свиней як біологічних активів, порядок оприбуткування приплоду та його оцінки, переведення свиней із групи в групу за технологією вирощування, а також про визнання та оцінку сільгосппродукції. Сьогодні поговоримо за групування витрат за об’єктами і статтями, висвітлимо об’єкти та одиниці калькулювання та порядок визначення собівартості, причому як приросту живої маси та живої маси свиней, так і продукції, отриманої від їх забою.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності (п. 17 П(С)БО 30). Згідно з п. 7.2 Методрекомендацій № 1315 облік витрат ведеться за окремими об'єктами обліку витрат, які мають відповідати об'єктам обліку біологічних активів (окремі види біологічних активів та/або їх група), на рахунку обліку виробництва відповідно до П(С)БО 16 та Інструкції № 291.

Питанням планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств присвячені видані Мінагрополітики Методрекомендації № 132. Вони розроблені відповідно до Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку з метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) у сільськогосподарських підприємствах різних організаційно-правових форм і форм власності, включаючи їх допоміжні і підсобні підрозділи. І хоча один із згаданих вище основоположних для Методрекомендацій № 132 документів, а саме Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», з 1 квітня 2011 року частково (крім п. 1.20 ст. 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року) втратив чинність, ця новація законодавства на формулюванні пунктів Методрекомендацій № 132 на сьогодні не позначилась.

Метою обліку витрат та визначення собівартості продукції (робіт, послуг) є документоване, своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат на виробництво продукції для забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Калькулювання собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) здійснюється для визначення ефективності запланованих і фактично здійснених агротехнічних, технологічних, організаційних і економічних заходів, спрямованих на розвиток і вдосконалення виробництва та для обґрунтування цінової політики підприємства.

Згідно з п. 3.1 Методрекомендацій № 132 витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) формуються за центрами відповідальності та об'єктами обліку, планування та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). Центрами відповідальності виступають внутрішньогосподарські підрозділи, що функціонують на засадах госпрозрахунку. Їх склад визначається з урахуванням виробничої та організаційної побудови підприємства, порядку закріплення засобів виробництва тощо.

Залежно від конкретних умов виробництва, структури управління, системи оплати праці, визначення та розподілу госпрозрахункового доходу, бухгалтерія підприємства облік витрат може вести в цілому по конкретних виробничих підрозділах без деталізації за окремими об'єктами (видами і групами худоби та птиці, видами виробництв). Фактичні витрати підрозділу розподіляють між окремими культурами, видами і групами худоби та птиці пропорційно плановим витратам, а за їх відсутності — нормативним витратам згідно з технологічними картами чи укрупненими нормативами (п. 3.2 Методрекомендацій № 132).

Залежно від характеру участі в процесі виробництва витрати поділяються на основні та накладні. Основні витрати пов'язані з безпосереднім виконанням технологічних операцій з виробництва продукції (робіт, послуг), а накладні — з управління та обслуговування діяльності підрозділу (бригади, цеху, ферми, внутрігосподарського кооперативу тощо), галузі чи господарства в цілому.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) в плануванні та обліку групуються за статтями, які господарство визначає самостійно, виділяючи в окремі статті змінні і постійні витрати. Змінні витрати розподіляються на пропорційні, величина яких визначається обсягом одержаної продукції, та непропорційні, величина яких залежить від обсягу виконаних робіт чи поголів'я тварин. До постійних відносяться витрати, величина яких не залежить ні від кількості продукції, ні від поголів'я чи обсягу виконаних робіт (п. 3.5 Методрекомендацій № 132).

Про установлення самим підприємством переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) говориться і в п. 11 П(С)БО 16.

Наведений у п. 3.6 Методрекомендацій № 132 примірний перелік статей витрат відповідно окремих видів діяльності сільськогосподарських підприємств має такий табличний вигляд.

Із наведеної вище таблиці видно різницю у переліку статей витрат у тваринництві та у підсобному промисловому виробництві. Пам’ятаючи формулювання запиту до редакції, доречно ще раз акцентувати увагу: для підсобного промислового виробництва не передбачено таких статей витрат, як витрати на засоби захисту тварин та корми. А для тваринництва не передбачено такої статті, як витрати на сировину та матеріали, характерної для підсобного промвиробництва.

Нагадаємо, що згідно з п. 3.13 Методрекомендацій № 132 до статті «Сировина та матеріали» включається вартість сировини та матеріалів, які є необхідними компонентами або утворюють основу виготовленої продукції. Зокрема, у цехах забою худоби це вартість худоби, птиці, звірів, кролів, каракульських ягнят.

Собівартість продукції (робіт, послуг) згідно з визначенням п. 1.2 Методрекомендацій № 132 — це витрати підприємства, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. У плануванні і бухгалтерському обліку визначають собівартість реалізованої продукції та виробничу собівартість.

Згідно з п. 2.7 Методрекомендацій № 132:

— собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат;

— до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— загальновиробничі витрати.

Склад витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями, установлений п. 17 П(С)БО 30 та п. 7.2 Методрекомендацій № 1315, ідентичний: це прямі витрати (матеріальні, на оплату праці та інші) і загальновиробничі витрати.

До речі, суттєва ремарка щодо загальновиробничих витрат. Звертаємо увагу, що наведений вище склад виробничої собівартості у порядку включення до них загальновиробничих витрат відрізняється від складу такої собівартості, установленого п. 11 П(С)БО 16. Згідно з цим положенням (стандартом) до виробничої собівартості включаються не всі, а лише змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, як відомо, відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Разом з тим п. 2.21 Методрекомендацій № 132 установлено, що у сільськогосподарських підприємствах загальновиробничі витрати не поділяються на постійні і змінні. До складу загальновиробничих витрат входять окремі види витрат, що стосуються всіх напрямків діяльності господарства. Ці витрати обліковуються на окремому субрахунку рахунка 91 і розподіляються між основними галузями та об'єктами витрат пропорційно до суми прямих витрат (без витрат основних матеріалів: кормів, насіння, сировини). Крім того, установлено, що загальновиробничі витрати рослинництва і тваринництва розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, установленої підприємством (п. 7.2 Методрекомендацій № 1315).

Згідно з п. 2.29 Методрекомендацій № 132 в сільськогосподарських підприємствах витрати операційної діяльності (рослинництва, тваринництва і промислового виробництва) групуються за такими економічними елементами:

— матеріальні затрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

Облік витрат та виходу продукції здійснюється в розрізі окремих об'єктів (виробництв, видів або груп культур чи тварин) (абзац другий п. 5.1 Методрекомендацій № 132)

Собівартість окремих видів сільськогосподарської продукції визначається виходячи з витрат, віднесених на відповідну культуру (групу культур) чи вид (групу) тварин. Фактична собівартість продукції (робіт та послуг) у сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця. Об'єктами калькуляції є конкретні види продукції, робіт та послуг (п. 6.1 Методрекомендацій № 132).

Нижче наводимо фрагмент додатка 1 до Методрекомендацій № 132 щодо об'єктів калькулювання продукції свинарства та підсобного виробництва з переробки сільгосппродукції, а саме забою сільськогосподарських тварин.

Що є об’єктами та одиницями калькулювання у свинарстві та у підсобному виробництві із забою свиней зрозуміло без зайвих коментарів. Проте можливо не зайве нагадати, що п. 6.2 Методрекомендацій № 132 передбачена певна послідовність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг). Зокрема, визначенню собівартості продукції підсобних промислових виробництв з перероблення тваринницької продукції повинен передувати розрахунок собівартості продукції тваринництва. Аналогічний висновок витікає і з п. 10.8 Методрекомендацій № 132, норми якого наведемо дещо пізніше, а саме при висвітленні собівартості продукції забою тварин.

Отже, перш ніж визначати собівартість м’яса, отриманого від забою худоби, птиці, кролів, необхідно визначити собівартість продукції тваринництва. Щодо свиней на вирощуванні та відгодівлі такою продукцією є (як видно із наведеної вище таблиці), приріст живої маси та жива маса, за порядок визначення собівартості яких далі і йтиметься.

Пунктом 9.1 Методрекомендацій № 132 установлено, що собівартість продукції тваринництва становлять витрати на утримання худоби і птиці (без витрат на незавершене виробництво на кінець року та вартості побічної продукції). Причому:

— вартість тварин, що загинули внаслідок стихійного лиха, відноситься на надзвичайні витрати;

— вартість тварин, що загинули з інших причин (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб), відображається за окремою статтею в складі витрат на утримання відповідних видів і груп тварин.

Безпосередньо свинарства стосується п. 9.10 Методрекомендацій № 132, де зазначено таке. Витрати на утримання основного стада свиней (свиноматок з поросятами до їх відлучення та кнурів) становитимуть собівартість приросту живої маси і ділового приплоду.

Собівартість приросту живої маси і однієї голови приплоду на момент відлучення від свиноматок визначається діленням загальної суми витрат на утримання основного стада (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси при відлученні (включаючи живу масу одержаного приплоду).

Собівартість центнера живої маси поросят на момент їх відлучення від свиноматок визначається діленням вартості поросят під матками на початок року і витрат на основне стадо за поточний рік на живу масу (без загиблих) поросят, які відлучені та які залишилися під матками на кінець року.

Собівартість центнера приросту маси та живої маси свиней інших груп (молодняка на дорощуванні та тварин на відгодівлі) визначається відповідно до пп. 9.4 і 9.5 Методрекомендацій № 132.

Зважаючи на обговорювану конкретну ситуацію із забоєм свиней, висвітлення питань собівартості продукції свинарства щодо поголів’я на дорощуванні та відгодівлі, гадаємо, краще розпочати з порядку визначення собівартості саме живої маси тварин, а не їх приросту.

Згідно з п. 9.5 Методрекомендацій № 132 собівартість живої маси молодняка тварин і тварин на відгодівлі та птиці всіх вікових груп визначається виходячи з витрат на їх вирощування і відгодівлю в поточному році (без вартості побічної продукції), вартості худоби і птиці, що були в групі на початок року та надійшли з основного стада чи з інших груп, ферм і підприємств, та вартості приплоду (без вартості загиблих тварин).

Маса тварин, що реалізовані, забиті, переведені в інші групи та залишені на кінець року, становить загальну кількість живої маси.

Собівартість 1 центнера живої маси худоби і птиці визначається діленням їх вартості на кількість центнерів живої маси (без маси тварин, що загинули).

На підставі розрахованої собівартості 1 центнера живої маси обчислюється фактична собівартість худоби, яка реалізована, переведена в основне стадо, забита на м'ясо, а також та, що залишилася в підприємстві на кінець року. Вартість худоби, що загинула з різних причин, у кінці року не уточнюється.

Собівартість живої маси тварин у розрізі партії (реалізованих, переведених в старшу вікову групу, забитих тощо) сільгосппідприємства мають право визначати на підставі даних про вартість тварин, одержаних від приплоду, переведених з молодших груп, придбаних тощо, та вартість приросту маси тварин цієї партії.

Після цієї згадки показника вартості приросту, звісно, не можна не звернутись до п. 9.4 Методрекомендацій № 132: собівартість 1 центнера приросту живої маси визначається діленням загальної суми витрат на утримання відповідної групи худоби чи птиці (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси.

До речі, абзацом п’ятим п. 9.10 Методрекомендацій № 132 установлено, що у неспеціалізованих підприємствах собівартість валового приросту живої маси свиней (включаючи живу масу приплоду) визначається в цілому по галузі діленням витрат на утримання всіх груп свиней на кількість приросту.

Приріст живої маси молодняка тварин і тварин на відгодівлі та птиці певного виду та групи визначається як різниця між масою поголів'я, яке було на кінець року та яке вибуло протягом року (включаючи загиблих), і масою тварин і птиці, які надійшли в групу протягом року, включаючи приплід, та які були на початок року (п. 9.4 Методрекомендацій № 132).

Аналогічний порядок визначення приросту живої маси встановлено п.п. 4.2.9 Методрекомендацій № 73, його можна виразити у вигляді формули:

П = (М кін. + М виб.) - (М над. + М поч.),

де П — приріст живої маси;

М кін. — маса на кінець року;

М виб. — маса поголів'я, яке вибуло протягом року (включаючи загиблих);

М над. — маса тварин, які надійшли в групу за відповідний звітний період;

М поч. — маса тварин в групі на початок звітного періоду

Розглянемо умовний приклад розрахунку приросту живої маси, в якому вихідні дані про наявність та рух тварин (групи свиней на відгодівлі (нагулі)) запишемо в табличній формі.

Приріст живої маси складає 67 ц ((170 ц + 87 ц.) - (50 ц. + 140 ц.) = 67 ц.).

Нагадаємо, що молодняк та відгодівельне поголів'я великої рогатої худоби і свиней підлягають обов'язковому зважуванню щомісяця. Тварин зважують також у момент переведення в наступну вікову групу, з ферми на ферму, від однієї особи до іншої, в основне стадо, при вибракуванні з основного стада, падежі, забої, продажу тощо (п. 2.15 Інструкції № 7, п.п. 4.2.8 Методрекомендацій № 73).

Для документального оформлення приросту тварин за звітний період застосовують дві спеціалізовані форми первинних документів, а саме Відомість № ___ зважування тварин (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-10) і Розрахунок визначення приросту (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-11).

У підсобних (промислових) виробництвах собівартість виробленої продукції визначається на умовах франко-склад (п. 10.1 Методрекомендацій № 132). Згідно з п. 10.8 Методрекомендацій № 132 для обчислення собівартості продукції забою, тварин і птицю оцінюють за фактичною собівартістю. Фактична собівартість м'яса розраховується відносно окремих видів тварин. Для цього до вартості тварин додаються витрати на забій і виключається вартість побічної продукції (шкур, субпродуктів першої та другої категорії тощо) за встановленими цінами чи цінами можливої реалізації. Результат ділиться на кількість одержаного м'яса.

Ще раз акцентуємо увагу, що саме вартість тварин береться за основну складову собівартості м’яса, саме до неї додаються та з неї виключаються певні суми зазначених витрат та вартості.

Як уже зазначалось раніше у розділі «Переведення свиней із групи в групу», тварини основного стада при переведенні на відгодівлю після втрати виробничого призначення оцінюються за балансовою вартістю, за якою вони відображаються в обліку на дату переведення. Звертаємо увагу, що при цій господарській операції відбувається і зміна статусу біоактивів — з довгострокових на поточні. На підтвердження цієї думки нагадаємо Інструкцію № 291 щодо характеристики рахунків 16 та 21:

— до довгострокових біоактивів (рахунок 16) належать біоактиви, здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові біоактиви або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більше 12 місяців), та біоактиви, що створюються протягом періоду, більшого ніж один рік, за винятком тварин на вирощуванні і відгодівлі;

— за дебетом рахунка 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження, зокрема, вибракуваної з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі .

Cлід відзначити, що роз’яснення щодо документального оформлення вибуття тварин та птиці в результаті забою, прирізки та падежу, наведені у Методрекомендаціях № 73 та Інструкції № 7, великою мірою співзвучні та аналогічні. І хоча обидва ці документи на сьогодні є чинними, керуватись усе ж доречніше «свіжішими» Методрекомендаціями № 73, де зазначено, що вибракування тварин із основного стада для постановки на відгодівлю й реалізації, без забою на підприємстві оформлюється Актом № ___ на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (сільгоспоблік, форма № ДБАСГ-4).

На кожний випадок забою тварин, знятих з відгодівлі або нагулу, вимушеної прирізки, падежу чи загибелі від стихійного лиха тварин, або з інших причин, комісія, призначена керівником підприємства, складає Акт № ___ на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-6) (далі — Акт). В Акті повинні бути докладно вказані група тварин чи вид птиці за інвентарними номерами та породою, стать, вік тварин, вгодованість, причина та діагноз чи обставини вибуття тварин і птиці. Це зазначається в умовно першій частині цього Акта.

В умовно другій — одержання продукції та її використання, мають бути відображені назва отриманої продукції, одиниця виміру, кількість, ціна, сума, а також можливе використання продукції (в їжу, на годівлю худобі, підлягає знищенню тощо). Крім того, тут же вказуються і реквізити (№ та дата) накладної, за якою продукція забою відправлена на склад.

До речі, як випливає з форми Облікового листа № ___ забою та падежу худоби (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-8), м’ясо має розмежовуватись за категоріями (2, 3, 4 та н/с). Щодо субпродуктів, то їх градація така:

першої категорії — печінка, нирки, язик, серце, діафрагма;

другої — шлунок, калтик, м'ясо обрізне, легені, ноги, вуха, голова.

Категорію м’яса та субпродуктів, на наш погляд, треба враховувати також і при складанні Акта (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-6). Акт складає в день вибуття (забою, падежу тощо) комісія в складі зоотехніка, ветеринарного лікаря, завідувача фермою (бригадира) та особи, за якою була закріплена тварина. Після оформлення Акт передається керівнику підприємства на розгляд і затвердження.

На порядку складання Облікового листа № ___ забою та падежу худоби (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-8) зупинятись, гадаємо, немає потреби, оскільки ця форма:

по-перше, передбачена для застосування спеціалізованими свинарськими комплексами (а не всіма сільгосппідприємствами);

по-друге, за побудовою достатньо зрозуміла.

Наостанок маємо надію, що наведеного матеріалу вдосталь, щоб зорієнтувати сільгосппідприємство на правильну послідовність думок і дій: шлях до визначення собівартості ковбаси власного виробництва пролягає через послідовне визначення собівартості (оцінку) свиней та продукції, отриманої від їх забою.