Офис в аренде: особенности налогового учета

Офис в аренде: особенности налогового учета

«Если у вас нету дома, — поется в известной песне, — пожары ему не страшны». А если дом есть, но нужен еще и респектабельный офис, причем непременно в престижном здании и в центре города? Можно, конечно, его купить, но можно и взять в аренду. Для тех, кто выберет второй путь (а заодно для тех, кто строит свой бизнес на сдаче офисных помещений в аренду), предназначена эта статья.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Налог на прибыль . Передача имущества в аренду к каким-либо последствиям в налоговом учете по ни у одной из сторон договора не приводит, поскольку отсутствует продажа товаров в понимании п.п. 14.1.202 НКУ. Кроме того, на это прямо указывается в п. 153.7 Кодекса.

При этом если арендодатель передает в аренду объект основных средств, который в его налоговом учете подлежал амортизации*, то он продолжает начислять ее с отнесением данной суммы в состав прочих операционных расходов (абз. «б» п.п. 138.10.4 НКУ). В отчетных периодах 2011 года такая амортизация отражалась в кол. 10 табл. 1 Приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой была утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114, с последующим переносом в стр. 06.5.28 Приложения IB, откуда уже попадала в стр. 06.2 самой декларации. В текущем году, после переформатирования декларации по налогу на прибыль (новая форма, напомним, утверждена приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213), отражать такую амортизацию, видимо, придется в стр. 06.4.39 Приложения IB, после чего переносить в стр. 06.4 декларации.

* Кстати, если под офис передается здание (помещение), числившееся у арендодателя ранее как непроизводственное (например, здание детсада), то появляется возможность начислять на него амортизацию, поскольку оно с момента передачи используется в хозяйственной деятельности.

Арендатор на полученный в аренду объект амортизацию не начисляет, поскольку не несет расходов на приобретение такого объекта.

НДС. Вывод об отсутствии налоговых последствий при передаче объекта в рамках оперативной аренды можно сделать и в отношении НДС. На то есть две причины: во-первых, такая операция не является поставкой товара (это следует из п.п. 14.1.191 НКУ), а во-вторых, имеет необъектный статус (см. п.п. 196.1.2 НКУ). В связи с этим налоговая накладная при передаче объекта аренды арендодателем не выписывается и, кроме того, такая операция не заносится им в Реестр выданных и полученных налоговых накладных и не учитывается при расчете доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях (согласно пп. 199.2 и 199.3 НКУ в указанном расчете участвуют только операции, являющиеся поставкой).

Налог на прибыль. Согласно п.п. 135.5.2 НКУ доходы в виде арендной платы являются прочим доходом** арендодателя, значит, и в прошлом, и в текущем году их место сначала в стр. 03.7 Приложения IД, а затем — в стр. 03 декларации. У арендатора на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ расходы на оперативную аренду основных средств общехозяйственного использования включаются в административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием (раньше отражались в стр. 06.2.3 Приложения АВ с переносом в стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль, а теперь ввиду отсутствия такого приложения будут непосредственно попадать в стр. 06.1 новой декларации).

** Как указывается в письме ГНА в г. Киеве от 10.08.2011 г. № 8206/10/31-606, если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, то такой доход будет операционным, и арендные доходы следует отражать в стр. 02 декларации по налогу на прибыль предприятия, а расходы, связанные со сдачей в оперативную аренду имущества, — в стр. 05.1. Тем не менее специалисты ГНАУ твердо придерживаются того подхода, что доходы/расходы по операциям аренды отражаются в специальных строках 03.7 Приложения IД и 06.5.19 Приложения IВ (см. Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 45).

При этом, как установлено п. 153.7 НКУ, арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

На первый взгляд, приведенная норма выглядит атавизмом, оставшимся из «докодексных» времен, когда с помощью аналогичной нормы дата отражения валового дохода/валовых расходов по арендным операциям выводилась из-под общего правила первого события. Хотя уже тогда высказывалось предположение, что ее смысл глубже — начисление арендной платы (а следовательно, и отражение ВД/ВР) может происходить с любой периодичностью, установленной договором (не обязательно ежемесячно или ежеквартально).

На сегодня эта мысль закреплена на законодательном уровне в п. 137.11 НКУ, согласно которому датой получения доходов в виде арендных платежей за имущество, переданное плательщиком налога в аренду, является дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров. Таким образом, периодичность отражения дохода арендодателем/расходов арендатором зависит от соглашения сторон.

С учетом специального характера «арендной» нормы, для подтверждения даты отражения дохода/расходов от арендных операций вполне достаточно договора аренды — акт или другой документ, подтверждающий предоставление услуг, можно было бы и не составлять. Тем не менее, принимая во внимание требования абз. первого п. 138.2 НКУ, без акта сдачи-приемки арендных услуг расходы по таким операциям окажутся под угрозой, поэтому его лучше все-таки оформить. Кстати, в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.18.02 налоговики требуют и договор, и акт, и счет на оплату аренды (в ней, правда, идет речь об аренде автотранспорта, но в данном случае это не важно).

НДС. В соответствии с п.п. 14.1.185 НКУ арендные операции причисляются к поставкам услуг, следовательно, при условии, что место их поставки находится на таможенной территории Украины, такие услуги включаются в объект налогообложения (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Если говорить конкретно об аренде офисных помещений, т. е. недвижимого имущества, то согласно абз. «в» п.п. 186.2.2 НКУ местом поставки будет фактическое расположение такого имущества.

При осуществлении арендных операций дата возникновения налоговых обязательств по НДС у арендодателя (права на налоговый кредит у арендатора) определяется в общем порядке, установленном ст. 187 НКУ (п. 198.2 этого Кодекса), т. е. по правилу первого события. Кстати, интересно получается: для целей начисления НДС без акта, подтверждающего факт поставки услуг, вроде как и не обойтись (см. п.п. «б» п. 187.1 НКУ), а вот для отражения налогового кредита достаточно налоговой накладной (такой вывод следует из п. 198.2 этого Кодекса), разумеется, при условии, что арендованный объект будет использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности арендатора.

Налоговая накладная в данном случае выписывается арендодателем по общим правилам, а именно по дате возникновения налоговых обязательств на договорную сумму арендной платы, но не ниже обычных цен (см. п. 188.1 НКУ), и в общем порядке заносится в разд. I Реестра выданных и полученных НН. Арендатор свой налоговый кредит также формирует исходя из договорной стоимости арендной услуги, но не выше уровня обычных цен (см. п. 198.3 НКУ).

Обычные цены . Обращаем внимание, что требование об их применении касается не только НДС, но и налога на прибыль, однако только в тех случаях, если другая сторона договора (арендатор) — связанное лицо, не плательщик налога на прибыль либо уплачивает этот налог по другим ставкам, чем арендодатель.

Как известно (см. п.п. 2 п. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), правила определения обычной цены до 1 января 2013 года остались прежними, т. е. в указанных целях продолжает применяться п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим за подробной информацией на эту тему отсылаем читателей к статьям «Обычные цены: практика применения» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 90), «Обычная цена при аренде недвижимости» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 45) и «Обычноценовые» и «ремонтные» нюансы аренды помещения у нерезидента» («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 73).

Позволим себе лишь напомнить, что:

— обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора;

— никаких условий относительно размера арендной платы (в том числе и условия о том, что она в обязательном порядке должна превышать сумму амортизации) действующее законодательство не содержит;

— обосновать размер обычной цены при аренде офиса можно традиционными способами: используя информацию о заключенных договорах с идентичными (однородными) арендными услугами в сопоставимых условиях, путем публичного объявления информации о цене аренды имущества и т. п.;

— наконец, доказывать несоответствие цены договора уровню обычных цен должен налоговый орган, а не налогоплательщик (см п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль, который, повторимся, действует до 01.01.2013 г. как составная часть п. 1.20 этого Закона).

Оплата коммунальных услуг. Традиционно отношения по оплате коммунальных услуг, необходимых для нормальной работы переданного в аренду офиса, стороны оформляют несколькими способами.

1. Оплата коммунальных услуг арендатором самостоятельно. При таком способе расчетов предполагается заключение арендатором прямых договоров с предприятиями — поставщиками коммунальных услуг, следовательно, налоговый учет арендодателя никак не затрагивается. Что касается арендатора, то он, имея все первичные документы, подтверждающие стоимость потребленных коммунальных услуг (договоры, акты, счета, платежные документы и т. п.), получает полное право включить такие расходы в состав административных на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ как расходы на содержание основных средств общехозяйственного использования (отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и т. п.).

Порядок отражения указанных расходов в конкретных строках декларации по налогу на прибыль описан в предыдущем подразделе статьи, а момент их отражения определяется в соответствии с п. 138.5 НКУ — они признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (специальные «арендные» правила из п. 153.7 этого Кодекса тут уже не действуют).

При формировании налогового кредита по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в связи с приобретением коммунальных услуг, следует помнить, что счет, выставляемый за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, дает право на НК без получения налоговой накладной (см. п.п. «а» п. 201.11 НКУ).

2. Включение стоимости коммунальных услуг в арендную плату. Очевидно, что оформление документов и все расчеты при этом происходят как собственно за аренду помещения, поэтому налоговый учет при таком варианте (как по налогу на прибыль, так и по НДС) сводится к тому, что описано в предыдущем подразделе этой статьи.

3. Возмещение арендатором стоимости коммунальных услуг отдельной суммой. В этом случае расходы арендодателя на уплату коммунальных услуг, потребленных арендатором в офисе, последний возмещает на основании счетов, выставляемых ему арендодателем. При этом, если отсутствует возможность оборудования арендованного помещения отдельными счетчиками для учета потребленных коммунальных услуг, налоговики рекомендуют (см. консультацию в ЕБНЗ под кодом 110.18.02) стоимость таких услуг определять следующим образом: водоснабжения и водоотведения — пропорционально численности работников предприятия-арендатора к общей численности работников; потребленной электроэнергии — исходя из мощности электроприборов и фактического времени работы; теплоснабжения — из соотношения арендованной и общей площадей.

Арендодатель должен увеличить доходы на сумму возмещения по дате выставления счета. Такой доход относится к прочим и показывается, на наш взгляд, соответственно в стр. 03.27 и 03.28 старого и нового Приложения IД к декларации по налогу на прибыль (хотя в одной из консультаций в ЕБНЗ под кодом 110.18.02 говорится о стр. 03.7). А сумма средств, уплаченных арендодателем поставщикам коммунальных услуг, считается для него прочими операционными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью, и приводится в стр. 06.5.37 старого Приложения IВ (стр. 06.4.39 нового), после чего в составе итоговой суммы такого приложения переносится в стр 06.5 (06.4) декларации.

Для арендатора расходы на возмещение стоимости коммунальных платежей необходимо классифицировать в зависимости от направления использования арендованного объекта (см. по
этому поводу соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.18.02, а также также мнение специалиста ГНАУ, опубликованное в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24, с. 46). Поскольку имеем дело с возмещением коммунальных услуг при аренде офиса, то такие расходы классифицируются как административные. При этом арендатору также необходимо иметь документальное подтверждение в виде счетов арендодателя.

В части НДС для арендодателя действуют требования п.п. «б» п. 185.1, п.п. «б» п. 187.1 и п. 188.1 НКУ, о которых говорилось выше. Таким образом, сумма возмещения подлежит обложению НДС в общем порядке. При составлении счета арендодатель должен начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную. В ней в поле «Вид цивільно-правового договору» следует внести «Договор аренды», а сумму возмещения указать отдельной строкой номенклатуры «Возмещение коммунальных услуг».

Арендатор в НДС-учете имеет право на увеличение налогового кредита также по общим правилам: по дате, определенной в соответствии с п. 198.2 НКУ (чаще всего по дате составления счета) и при наличии налоговой накладной.

Компенсация земельного налога. Квинтессенцией разд. XIII НКУ, посвященного взиманию платы за землю, является то, что лицо, чье право на использование земельного участка в хозяйственной деятельности подтверждено соответствующими правоустанавливающими документами (государственным актом на право собственности на земельный участок, государственным актом на право постоянного пользования земельным участком, договором аренды земли и др.), обязано вносить плату за землю (подробнее см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88).

Передача объекта недвижимости в аренду сама по себе не изменяет субъекта платы за землю — им продолжает выступать собственник такой недвижимости, являющийся законным землепользователем. Однако ст. 796 ГКУ установлено, что одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. В связи с этим арендодатели недвижимости зачастую требуют от арендаторов офисных помещений компенсации платы за землю.

Для правильного понимания правовой природы такой компенсации следует учитывать предписания ст. 797 ГКУ, согласно которой плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком. По сути плата за пользование земельным участком является частичным возмещением арендодателю платы за землю, но в то же время ее следует рассматривать как составляющую арендной платы по договору аренды помещения, что, собственно, и предусматривает ст. 797 ГКУ .

Таким образом, можно утверждать, что путь таким компенсационным платежам в расходы арендатора не запрещен. С этим, кстати, сейчас согласны и налоговики. Так, в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.18.02 указывается, что компенсация платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности) как составная часть арендного платежа по договору аренды помещения, используемого в хозяйственной деятельности арендатора, включается в его расходы по итогам налогового периода, в котором осуществляется начисление арендного платежа. Понятно, что для арендодателя такая компенсация считается доходом и учитывается в том же порядке, что и арендная плата.

В отношении НДС не вызывает сомнений, что от начисления арендодателем на данную сумму налоговых обязательств никуда не деться, так как арендная плата в целом (как и обе ее составляющие — за помещение и за землю, на которой оно расположено) подлежит обложению этим налогом. Что касается арендатора, то сумма НДС, начисленная арендодателем на сумму арендной платы (в том числе и на сумму компенсации земельного налога), включается в состав его налогового кредита в полном объеме (при наличии налоговой накладной).