Офіс в оренді: особливості податкового обліку

Офіс в оренді: особливості податкового обліку

«Если у вас нету дома, — співається у відомій пісні, — пожары ему не страшны». А якщо будинок є, але потрібен ще й респектабельний офіс, причому неодмінно у престижній будівлі та в центрі міста? Можна, звичайно, його купити, але можна і взяти в оренду. Для тих, хто вибере другий спосіб (а заразом для тих, хто будує свій бізнес на здаванні офісних приміщень в оренду), призначено цю статтю.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Податок на прибуток . Передача майна в оренду до будь-яких наслідків у податковому обліку в жодної зі сторін договору не призводить, оскільки відсутній продаж товарів у розумінні п.п. 14.1.202 ПКУ. Крім того, на це прямо вказується в п. 153.7 Кодексу.

При цьому якщо орендодавець передає в оренду об'єкт основних засобів, який у його податковому обліку підлягав амортизації*, то він продовжує нараховувати її з віднесенням цієї суми до складу інших операційних витрат (абз. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ). У звітних періодах 2011 року така амортизація відображалася в кол. 10 табл. 1 Додатка АМ до Податкової декларації з податку на прибуток, форму якої було затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114, з подальшим перенесенням до ряд. 06.5.28 Додатка IB, звідки вже потрапляла до ряд. 06.2 самої декларації. У поточному році, після переформатування декларації з податку на прибуток (нову форму, нагадаємо, затверджено наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213), відображати таку амортизацію, мабуть, доведеться в ряд. 06.4.39 Додатка IB, після чого переносити до ряд. 06.4 декларації.

* До речі, якщо під офіс передається будівля (приміщення), що значилася в орендодавця раніше як невиробнича (наприклад, будівля дитсадка), то виникає можливість нараховувати на неї амортизацію, оскільки вона з моменту передачі використовується в господарській діяльності.

Орендар на отриманий в оренду об'єкт амортизацію не нараховує, оскільки не несе витрат на придбання такого об’єкта.

ПДВ. Висновок про відсутність податкових наслідків при передачі об’єкта в межах оперативної оренди можна зробити і щодо ПДВ. На те є дві причини: по-перше, така операція не вважається постачанням товару (це випливає з п.п. 14.1.191 ПКУ), а по-друге, має необ'єктний статус (див. п.п. 196.1.2 ПКУ). У зв'язку з цим податкова накладна при передачі об’єкта оренди орендодавцем не виписується і, крім того, така операція не вноситься ним до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і не враховується при розрахунку частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (згідно з пп. 199.2 і 199.3 ПКУ в зазначеному розрахунку беруть участь лише операції, що є постачанням).

Податок на прибуток . Згідно з п.п. 135.5.2 ПКУ доходи у вигляді орендної плати є іншими доходами** орендодавця, отже, і в минулому, і в поточному році їх місце — спочатку в ряд. 03.7 Додатка IД, а потім — у ряд. 03 декларації. В орендаря на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ витрати на оперативну оренду основних засобів загальногосподарського використання включаються до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством (раніше відображалися в ряд. 06.2.3 Додатка АВ з перенесенням до ряд. 06.2 декларації з податку на прибуток, а тепер через відсутність такого додатка безпосередньо потраплятимуть до ряд. 06.1 нової декларації).

** Як зазначається в листі ДПА у м. Києві від 10.08.2011 р. № 8206/10/31-606, якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, то такий дохід буде операційним, і орендні доходи слід відображати в ряд. 02 декларації з податку на прибуток підприємства, а витрати, пов’язані зі здаванням в оперативну оренду майна, — у ряд. 05.1. Проте фахівці ДПАУ твердо дотримуються того підходу, що доходи/витрати за операціями оренди відображаються у спеціальних рядках — 03.7 Додатка IД і 06.5.19 Додатка IВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 45).

При цьому, як установлено п. 153.7 ПКУ, орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого орендного платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

На перший погляд, наведена норма видається атавізмом, що залишився з «докодексних» часів, коли за допомогою аналогічної норми дата відображення валового доходу/валових витрат за орендними операціями виводилася з-під загального правила першої події. Хоча вже тоді висловлювалося припущення, що її зміст глибший — нарахування орендної плати (а отже, і відображення ВД/ВВ) може відбуватися з будь-якою періодичністю, установленою договором (не обов'язково щомісяця або щокварталу).

На сьогодні цю думку закріплено на законодавчому рівні в п. 137.11 ПКУ, згідно з яким датою отримання доходів у вигляді орендних платежів за майно, передане платником податку в оренду, є дата нарахування таких доходів, установлена згідно з умовами укладених договорів. Таким чином, періодичність відображення доходу орендодавцем/витрат орендарем залежить від угоди сторін.

З урахуванням спеціального характеру «орендної» норми, для підтвердження дати відображення доходу/витрат від орендних операцій цілком достатньо договору оренди — акт чи інший документ, що підтверджує надання послуг, можна було б і не складати. Однак, якщо згадати про вимоги абз. першого п. 138.2 ПКУ, то без акта здавання-приймання орендних послуг витрати за такими операціями опиняються під загрозою, тому цей документ краще все-таки оформити. До речі, у консультації з ЄБПЗ за кодом 110.18.02 податківці вимагають і договір, і акт, і рахунок на оплату оренди (там, щоправда, йдеться про оренду автотранспорту, але в цьому випадку це не важливо).

ПДВ. Відповідно до п.п. 14.1.185 ПКУ орендні операції класифікуються як постачання послуг, отже, за умови, що місце їх постачання знаходиться на митній території України, такі послуги включаються до об'єкта оподаткування (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Якщо говорити конкретно про оренду офісних приміщень, тобто нерухомого майна , то згідно з абз. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ місцем постачання буде фактичне розташування такого майна.

При здійсненні орендних операцій дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у орендодавця (права на податковий кредит у орендаря) визначається в загальному порядку, установленому ст. 187 ПКУ (п. 198.2 цього Кодексу), тобто за правилом першої події. До речі, цікаво виходить: для цілей нарахування ПДВ без акта, що підтверджує факт постачання послуг, начебто й не обійтися (див. п.п. «б» п. 187.1 ПКУ), а от для відображення податкового кредиту вистачить податкової накладної (такий висновок випливає з п. 198.2 цього Кодексу), зрозуміло, за умови, що орендований об'єкт використовуватиметься в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності орендаря.

Податкова накладна в цьому випадку виписується орендодавцем за загальними правилами, а саме за датою виникнення податкових зобов'язань на договірну суму орендної плати, але не нижче за звичайні ціни (див. п. 188.1 ПКУ), і в загальному порядку заноситься до розд. I Реєстру виданих та отриманих ПН. Орендар свій податковий кредит також формує виходячи з договірної вартості орендної послуги, але не вище за рівень звичайних цін (див. п. 198.3 ПКУ).

Звичайні ціни . Звертаємо увагу, що вимога про їх застосування стосується не лише ПДВ, а й податку на прибуток, однак лише в тих випадках, якщо інша сторона договору (орендар) — пов'язана особа, не платник податку на прибуток або сплачує цей податок за іншими ставками, ніж орендодавець.

Як відомо (див. п.п. 2 п. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), правила визначення звичайної ціни до 1 січня 2013 року залишилися без змін, тобто для цієї мети продовжує застосовуватися п. 1.20 Закону про податок на прибуток. У зв'язку з цим за докладною інформацією на цю тему відсилаємо читачів до статей «Звичайні ціни: практика застосування» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 90), «Звичайна ціна при оренді нерухомості» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 45) та «Загальноцінові» та «ремонтні» нюанси оренди приміщення в нерезидента» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 73).

Дозволимо собі тільки нагадати, що:

— звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору;

— жодних умов стосовно розміру орендної плати (у тому числі й умови про те, що вона обов'язково має перевищувати суму амортизації) чинне законодавство не містить;

— обґрунтувати розмір звичайної ціни при оренді офісу можна традиційними способами: використовуючи інформацію про укладені договори з ідентичними (однорідними) орендними послугами в порівнянних умовах, шляхом публічного оголошення інформації про ціну оренди майна тощо;

— нарешті, доводити невідповідність ціни договору рівню звичайних цін повинен податковий орган, а не платник податків (див. п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток, який, повторимося, діє до 01.01.2013 р. як складова частина п. 1.20 цього Закону).

Оплата комунальних послуг. Традиційно відносини з оплати комунальних послуг, необхідних для нормальної роботи переданого в оренду офісу, сторони оформляють декількома способами.

1. Оплата комунальних послуг орендарем самостійно. При такому способі розрахунків передбачається укладення орендарем прямих договорів з підприємствами — постачальниками комунальних послуг, отже, податковий облік орендодавця ніяк не зачіпається. Що стосується орендаря, то він, маючи всі первинні документи, які підтверджують вартість спожитих комунальних послуг (договори, акти, рахунки, платіжні документи тощо), отримує повне право включити такі витрати до складу адміністративних на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ як витрати на утримання основних засобів загальногосподарського використання (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення тощо).

Порядок відображення зазначених витрат у конкретних рядках декларації з податку на прибуток описується в попередньому підрозділі статті, а момент їх відображення визначається відповідно до п. 138.5 ПКУ — вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (спеціальні «орендні» правила з п. 153.7 цього Кодексу тут уже не діють).

При формуванні податкового кредиту щодо сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням комунальних послуг, слід пам'ятати, що рахунок, котрий виставляється за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, дає право на ПК без отримання податкової накладної (див. п.п. «а» п. 201.11 ПКУ).

2. Уключення вартості комунальних послуг до орендної плати. Очевидно, що оформлення документів та всі розрахунки при цьому здійснюються як власне за оренду приміщення, тому податковий облік при такому варіанті (як з податку на прибуток, так і з ПДВ) зводиться до описаного в попередньому підрозділі цієї статті.

3. Відшкодування орендарем вартості комунальних послуг окремою сумою. У цьому випадку витрати орендодавця на сплату комунальних послуг, спожитих орендарем в офісі, останній відшкодовує на підставі рахунків, що виставляються йому орендодавцем. При цьому якщо відсутня можливість облаштування орендованого приміщення окремими лічильниками для обліку спожитих комунальних послуг, податківці рекомендують (див. консультацію в ЄБПЗ за кодом 110.18.02) вартість цих послуг визначати таким чином: водопостачання і водовідведення — пропорційно чисельності працівників підприємства-орендаря до загальної чисельності працівників; спожитої електроенергії — виходячи з потужності електроприладів та фактичного часу роботи; теплопостачання — зі співвідношення орендованої та загальної площ.

Орендодавець має збільшити доходи на суму відшкодування за датою виставляння рахунка. Такий дохід належить до інших та показується, на наш погляд, відповідно в ряд. 03.27 і 03.28 старого й нового Додатка IД до декларації з податку на прибуток (хоча в одній із консультацій в ЄБПЗ за кодом 110.18.02 йдеться про ряд. 03.7). А сума коштів, сплачених орендодавцем постачальникам комунальних послуг, вважається для нього іншими операційними витратами, пов'язаними з господарською діяльністю, та наводиться в ряд. 06.5.37 старого Додатка ІВ (ряд. 06.4.39 нового), після чого у складі підсумкової суми такого додатка переноситься до ряд. 06.5 (06.4) декларації.

Для орендаря витрати на відшкодування вартості комунальних платежів необхідно класифікувати залежно від напрямку використання орендованого об’єкта (див. із цього приводу відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.18.02, а також думку фахівця ДПАУ, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24, с. 46). Оскільки маємо справу з відшкодуванням комунальних послуг при оренді офісу, то такі витрати класифікуються як адміністративні. При цьому орендарю також необхідно мати документальне підтвердження у вигляді рахунків орендодавця.

У частині ПДВ для орендодавця діють вимоги п.п. «б» п. 185.1, п.п. «б» п. 187.1 і п. 188.1 ПКУ, про які йшлося вище. Таким чином, сума відшкодування підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку. При складанні рахунка орендодавець має нарахувати податкові зобов'язання та виписати податкову накладну. У ній до поля «Вид цивільно-правового договору» слід внести «Договір оренди», а суму відшкодування вказати окремим рядком номенклатури «Відшкодування комунальних послуг».

Орендар у ПДВ-обліку має право на збільшення податкового кредиту також за загальними правилами: за датою, визначеною відповідно до п. 198.2 ПКУ (найчастіше за датою складання рахунка), та за наявності податкової накладної.

Компенсація земельного податку. Квінтесенцією розд. XIII ПКУ, присвяченого справлянню плати за землю, є те, що особа, чиє право на використання земельної ділянки в господарській діяльності підтверджено відповідними правовстановлюючими документами (державним актом на право власності на земельну ділянку, державним актом на право постійного користування земельною ділянкою, договором оренди землі тощо), зобов'язана вносити плату за землю (докладніше див. у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88).

Власне передача об’єкта нерухомості в оренду не змінює суб'єкта плати за землю — ним продовжує виступати власник такої нерухомості, котрий є законним землекористувачем. Однак ст. 796 ЦКУ встановлено, що одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачу надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, прилеглою до будівлі чи споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У зв'язку з цим орендодавці нерухомості часто вимагають від орендарів офісних приміщень компенсації плати за землю.

Для правильного розуміння правової природи такої компенсації слід ураховувати приписи ст. 797 ЦКУ, згідно з якою плата, що справляється з наймача будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею та плати за користування земельною ділянкою. По суті, плата за користування земельною ділянкою є частковим відшкодуванням орендодавцю плати за землю, але водночас її слід розглядати як складову орендної плати за договором оренди приміщення, що, власне, і передбачає ст. 797 ЦКУ.

Таким чином, можна стверджувати, що шлях таким компенсаційним платежам до витрат орендаря не заборонено. Із цим, до речі, сьогодні погоджуються й податківці. Так, у консультації з ЄБПЗ за кодом 110.18.02 вказується, що компенсація плати за землю (земельного податку чи орендної плати за землю державної і комунальної власності) як складова частина орендного платежу за договором оренди приміщення, що використовується в господарській діяльності орендаря, уключається до його витрат за підсумками податкового періоду, в якому здійснюється нарахування орендного платежу . Зрозуміло, що для орендодавця така компенсація вважається доходом та обліковується в тому самому порядку, що й орендна плата.

Стосовно ПДВ не викликає сумнівів, що від нарахування орендодавцем на цю суму податкових зобов'язань нікуди не дітися, оскільки орендна плата в цілому (як і обидві її складові — за приміщення та за землю, на якій воно розташоване) підлягає обкладенню цим податком. Що стосується орендаря, то сума ПДВ, нарахована орендодавцем на суму орендної плати (у тому числі й на суму компенсації земельного податку), уключається до складу його податкового кредиту в повному обсязі (за наявності податкової накладної).