Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам, связанным с регистрацией лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, как плательщиков налога на добавленную стоимость и повторной регистрации лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам, связанным с регистрацией лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, как плательщиков налога на добавленную стоимость и повторной регистрации лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость

Приказ от 20 февраля 2012 года № 131

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам, связанным с регистрацией лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, как плательщиков налога на добавленную стоимость и повторной регистрации лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость (прилагается).

<…>

Председатель А. Клименко

Утверждена приказом ГНС Украины от 20.02.2012 г. № 131

Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам, связанным с регистрацией лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, как плательщиков налога на добавленную стоимость и повторной регистрации лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость

В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс;

Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 № 1394, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.11.2011 под № 1369/20107, — Положение.

Порядок регистрации лиц как плательщика налога на добавленную стоимость регулируется статьями 180 — 183 Раздела V Кодекса. Регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость происходит в порядке, установленном Положением.

Статьи 181 и 182 Раздела V Кодекса определяют условия, при которых лица могут или обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость может осуществляться как в обязательном порядке, так и по добровольному решению лица.

Если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно Разделу V Кодекса, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться как плательщик налога в органе государственной налоговой службы по своему месту нахождения (месту проживания) с соблюдением требований, предусмотренных ст. 183 Кодекса, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога (п. 181.1 ст. 181 Кодекса).

Согласно абзацу первому пункта 182.1 статьи 182 Раздела V Кодекса добровольно зарегистрироваться как плательщик налога на добавленную стоимость может лицо, которое осуществляет налогооблагаемые операции и в соответствии с пунктом 181.1 статьи 181 Раздела V Кодекса не является плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с тем, что объемы налогооблагаемых операций меньше установленной статьей 181 Раздела V Кодекса суммы (300 тыс. грн.) и объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам налога на добавленную стоимость за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставки.

Кроме этого, согласно абзацу второму пункта 182.1 статьи 182 Раздела V Кодекса по добровольному решению зарегистрироваться в качестве плательщика налога на добавленную стоимость также могут лица, у которых уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. гривень.

Для целей Раздела V Кодекса под определение «лицо» подпадают, в частности (п.п. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Раздела I Кодекса):

— субъект хозяйствования — юридическое лицо, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения таких инвестиций (кроме юридических лиц, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 процентов, за исключением юридических лиц — плательщиков единого налога, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам налога на добавленную стоимость и объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн.);

— физическое лицо (гражданин Украины, иностранец и лицо без гражданства), которое осуществляет деятельность, относящуюся согласно законодательству к предпринимательской (кроме физических лиц — предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и отнесены к первой и второй группам (п.п. 1 и п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 Раздела XIV Кодекса), и физических лиц — предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и отнесены к третьей группе (п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Раздела XIV Кодекса) и применяют ставку единого налога в размере 5 процентов, за исключением физических лиц — предпринимателей, определенных в п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Раздела I Кодекса, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам налога на добавленную стоимость и объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн.), и/или ввозит товары на таможенную территорию Украины.

В случае добровольной регистрации лица в качестве плательщика налога в соответствии с п. 183.3 Кодекса регистрационное заявление подается в орган государственной налоговой службы не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных.

В случае обязательной регистрации лица как плательщика налога регистрационное заявление подается в орган государственной налоговой службы не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем облагаемых налогом операций, определенный в статье 181 этого Кодекса (п.п. 183.2 Кодекса).

В соответствии с п.183.4 Кодекса в случае изменения ставки единого налога согласно подпункту «г» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 этого Кодекса регистрационное заявление подается в срок, определенный пунктом 183.2 этой статьи.

Согласно п. 183.5 Кодекса лица, указанные в пунктах 183.3 и 183.4 этой статьи (в случае добровольной регистрации), могут привести в заявлении желаемый (запланированный) день регистрации как плательщика налога, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на выписку налоговых накладных.

Процентная ставка единого налога для третьей и четвертой групп плательщиков единого налога устанавливается в размере согласно пункту 293.3 статьи 293 Раздела XIV Кодекса:

1) 3 процента дохода — в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Кодексу;

2) 5 процентов дохода — в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога.

Плательщик налогов, который исключен из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость и регистрация которого как плательщика налога на добавленную стоимость аннулирована по инициативе налогового органа, может, а в отдельных случаях обязан, снова подать регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме 1-ПДВ и зарегистрироваться как плательщик налога на добавленную стоимость при условии, если такой плательщик соответствует требованиям, определенным статьями 180 — 183 Раздела V Кодекса (т. е. как в обязательном порядке, так и по добровольному решению), и у такого плательщика устранены основания, вызвавшие аннулирование регистрации его как плательщика налога на добавленную стоимость.

Регистрационное заявление о регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость подается таким лицом в общеустановленном порядке и может быть подано плательщиком сразу после устранения оснований, вызвавших аннулирование его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость.

Ответ 1. При превышении совокупных объемов поставки товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. плательщики единого налога третьей и четвертой групп, применяющие ставку 5 процентов, обязательной регистрации как плательщики налога на добавленную стоимость не подлежат.

комментарий редакции

В вопросе речь идет об обязательных критериях регистрации плательщиком НДС (п. 181.1 НКУ), которые, строго говоря, к плательщику единого налога вообще не могут быть применены ни в добровольном, ни в принудительном порядке. Поэтому вполне справедливо, что налоговики не обязывают регистрироваться единоналожников плательщиками НДС при превышении этих объемов. Добавим, что нет обязанности в такой регистрации и при превышении критериев, специально предусмотренных для единоналожников (абз. «г» п. 4 п. 293.8 НКУ).

Дмитрий Костюк

Ответ 2. Плательщики единого налога третьей или четвертой группы (кроме осуществляющих поставку услуг (работ) плательщикам налога на добавленную стоимость, объемы которых за последние 12 календарных месяцев совокупно превышают 300 тыс. гривень) могут выбрать процентную ставку единого налога в размере 3 процента при условии, что они отвечают требованиям, определенным п. 181.1 ст. 181 для обязательной регистрации (общая сумма от осуществления налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн.) или п. 182.1 ст. 182 для добровольной регистрации (объемы поставки товаров/услуг являются меньше 300 тыс. грн. и объемы поставки другим плательщикам налога на добавленную стоимость за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставки; уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. грн.), осуществить переход на указанную ставку и зарегистрироваться как плательщики налога на добавленную стоимость с начала следующего календарного квартала.

В случае добровольной регистрации таких плательщиков единого налога плательщиками НДС регистрационное заявление по ф. № 1-ПДВ подается в орган государственной налоговой службы не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных.

В таком заявлении плательщик единого налога может указать желаемый (запланированный) день регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такой плательщик единого налога будет считаться плательщиком налога на добавленную стоимость и иметь право на выписку налоговых накладных. При этом регистрация плательщиком НДС осуществляется не ранее даты перехода на ставку единого налога в размере 3 процента.

Плательщики единого налога третьей и четвертой групп, применяющие ставку 5 процентов и осуществляющие поставку услуг плательщикам НДС, объемы которых за последние 12 календарных месяцев совокупно превышают 300 тыс. грн., могут по собственному желанию перейти на уплату единого налога по ставке 3 процента и зарегистрироваться плательщиками НДС.

Регистрационное заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций в сумме 300 тыс. грн., а регистрация осуществляется по правилам, установленным разделом V Кодекса для обязательной регистрации.

В таком заявлении плательщик единого налога:

— или указывает, что регистрация проводится по процедуре обязательной регистрации (в течение 10 рабочих дней с даты поступления заявления);

— или указывает желаемый (запланированный) день регистрации в качестве плательщика НДС, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такой плательщик единого налога будет считаться плательщиком НДС и иметь право на выписку налоговых накладных.

комментарий редакции

В комментарии к письму ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15) мы обращали внимание на основания для перехода единоналожника, уплачивающего единый налог по ставке 5 %, на уплату 3 % с регистрацией плательщиком НДС. Достаточно ли для такого перехода общих оснований для регистрации плательщиком НДС (обязательной по п. 181.1 и добровольной по п. 182.1 НКУ) или нужно обязательно набрать 300 тыс. грн. по услугам неплательщикам НДС (абз. «г» п. 4 п. 293.8 НКУ). К сожалению, то письмо, оговаривая лишь последний вариант изменения ставки, давало повод для фискальных выводов, нелогичность которых мы и подчеркивали в комментарии. Определенности не добавляли и размытые фразы более старого письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є (см. тот же номер газеты).

Комментируемая налоговая консультация более чем определенно отвечает на этот вопрос: для рассматриваемого перехода достаточно любого из перечисленных выше оснований. Налоговики поступили вполне последовательно, пусть и не совсем следуя букве НКУ. Считаем, что комментируемая консультация будет применяться и после вступления в силу приказа № 144 (см. с. 4).

А вот сама процедура регистрации плательщиком НДС выглядит неоднозначно. Рассмотрим схемы регистрации, предложенные ГНСУ.

1. Регистрация на основании пп. 181.1 и 182.1 НКУ. В таком случае и зарегистрироваться плательщиком НДС, и перейти на ставку 3 % можно будет только с начала следующего квартала (т. е. одновременно), что вполне логично. В этой части консультации оговаривается только один срок для подачи заявления на регистрацию плательщиком НДС — в добровольном случае (не позже чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС). При этом отдельно упоминается так называемая желаемая дата регистрации плательщиком НДС, при определении которой следует ориентироваться на начало квартала, а не на начало месяца.

К сожалению, ничего не сказано и о сроках подачи заявления на изменение ставки единого налога. Строго говоря, налоговиков здесь винить не в чем, поскольку такой срок в самом НКУ установлен лишь в отношении перехода по основанию «300 тыс. грн. по услугам неплательщику НДС» (абз. «г» п. 4 п. 293.8 НКУ) — не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлена регистрация плательщиком НДС. Скорее всего, в этих случаях также нужно будет придерживаться этого срока.

2. Регистрация на основании абз. «г» п. 4 п. 293.8 НКУ. Наибольшие вопросы возникают именно в отношении этого основания. Как указывают налоговики, заявление на регистрацию плательщиком НДС надо подать не позже 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут соответствующий объем облагаемых операций. Дальнейшее развитие событий зависит от решения самого налогоплательщика: он может выбрать вариант процедуры аналогичной либо обязательной регистрации, либо добровольной.

Как это ни парадоксально, но и в первом и во втором случаях вполне возможен разрыв между датами регистрации плательщиком НДС и датой изменения ставки единого налога. Судите сами, желаемая дата регистрации в консультации увязана с датой начала налогового периода (календарный месяц), в то же время начать уплачивать единый налог по ставке 3 % можно только с начала квартала. В этом отношении налоговики не делают оговорку о том, что переход на 3 % и регистрация плательщиком НДС должны совпадать по времени. К сожалению, нельзя здесь применить и последний абзац п. 183.5 НКУ, в котором сказано, что регистрация плательщиком НДС может быть не ранее даты изменения системы налогообложения. В данном случае изменяется ставка налога, а не система налогообложения. Поэтому логичнее в качестве желаемой даты указывать начало квартала.

Если же в заявлении будет указано, что регистрация проводится по процедуре обязательной регистрации, то зарегистрировать пятипроцентника плательщиком НДС могут не только внутри квартала, но и внутри месяца! То есть получается, что в течение некоторого промежутка времени единоналожник будет уплачивать единый налог по ставке 5 % и НДС?!

Если налоговики предполагают другой вариант — сначала подача заявления на изменение ставки, а потом подача заявления на регистрацию плательщиком НДС — то опять получается нестыковка — часть периода нужно будет уплачивать 3 % без НДС. Как ни странно, нечто подобное прозвучало в письме от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 в отношении перехода на единый налог с 01.01.2012 г. Более того, нельзя сказать, что он противоречит абз. «г» п. 4 п. 293.8 НКУ. В этой норме оговорен срок подачи заявления на изменение ставки — не позже чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлена регистрация плательщиком налога на добавленную стоимость, но ничего не сказано о том, что сама регистрация плательщиком НДС должна быть непременно с начала этого следующего периода.

Во избежание подобных недоразумений рекомендуем все-таки при переходе с 5 % на 3 % идти по пути желаемой даты регистрации и в качестве такой даты указывать начало следующего квартала. По крайней мере, в таком случае переход на 3 % и регистрация плательщиком НДС будут происходить в одну и ту же дату.

Отметим, что в Верховной Раде зарегистрирован законопроект (№ 9661-д от 17.02.2012), который, в частности, предусматривает упрощение процедуры регистрации плательщиков единого налога плательщиками НДС.

Дмитрий Костюк

Ответ 3. Плательщик налогов, который исключен из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость и регистрация которого как плательщика налога на добавленную стоимость аннулирована по инициативе налогового органа, может, а в отдельных случаях обязан зарегистрироваться как плательщик налога на добавленную стоимость.

комментарий редакции

С выводами налоговиков стоит согласиться. Наличие факта аннулирования регистрации плательщиком НДС вовсе не ставит преграду для новой регистрации плательщиком НДС (при наличии соответствующих оснований). При этом обратим внимание, что для расчета общеизвестных «300 тыс. грн.» с целью повторной регистрации плательщиком НДС следует учитывать объемы операций за последние 12 календарных месяцев, в том числе и месяцы предыдущих регистраций.

Дмитрий Костюк

Ответ 4. Налоговая история лица за период его предыдущей регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость (наличие расхождений с контрагентом между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, отнесение плательщика к тем или иным группам рисков, наличие отрицательного значения налога на добавленную стоимость и др.) не является основанием для отказа такому лицу в регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость.

комментарий редакции

Полностью поддерживаем выводы налоговиков. Такое понятие, как «негативная налоговая история», никакого отношения к регистрации плательщиком НДС не имеет. Другое дело, что некоторые из перечисленных «негативных» фактов могут стать основанием для проведения внеплановой проверки (например, на основании пп. 78.1.1, 78.1.4 НКУ). Однако сама такая «негативная» история к регистрации плательщиком НДС никакого отношения не имеет.

Дмитрий Костюк

Заместитель директора Департамента
— начальник Управления администрирования НДС
 Ю. Лапшин