Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов
Приказ от 15 февраля 2012 года № 123
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов (прилагается).
<…>
4. Настоящий приказ вступает в силу со дня обнародования.
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 15.02.2012 г. № 123
Обобщающая налоговая консультация по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов
В соответствии с п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) расходы — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, производимых для осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
Пунктом 138.2 ст. 138 Кодекса определено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса.
Абзацем «г» п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодекса предусмотрено, что в состав других расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, включаются расходы на сбыт, в частности расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг), на предпродажную подготовку товаров.
Если маркетинговые и рекламные услуги будут приобретаться у нерезидента, расходы на такие услуги учитываются при определении налоговых обязательств с учетом ограничений, установленных п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Кодекса.
В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О рекламе» реклама — информация о лице или товаре, которая распространена в любой форме и любым способом и предназначена сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес в отношении таких лица или товара. Указанный Закон делит рекламу на внутреннюю, наружную, на транспорте, определяет мероприятия рекламного характера, специальные выставочные мероприятия.
Согласно п.п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Кодекса маркетинговые услуги (маркетинг) — услуги, обеспечивающие функционирование деятельности плательщика налогов в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управлении движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налогов.
К маркетинговым услугам относятся, в том числе услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работе, услуге).
Мерчандайзинг (англ. (merchandising) происходит от английского merchandise — товары, содействие продаже любого товара) — один из видов маркетинга, способствующий интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала, — удачное размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций с раздачей сувениров, предоставлением скидок и льгот.
Рекламные и маркетинговые услуги могут, в частности, оплачиваться и проводиться по инициативе владельца торговой марки, производителя продукции, дистрибьютора, торговой сети. При этом расходы на маркетинговые и рекламные услуги несет непосредственно заказчик этих услуг.
Методом продвижения товаров поставщика на рынке является уплата мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, которые приобретают товары у поставщика и осуществляют их сбыт (дистрибьюторы).
Такие выплаты являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции. Такие мотивационные выплаты включаются в расходы на сбыт.
Мотивационные выплаты могут включать следующее: премию (бонус) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность закупочных прогнозов, за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.
Поскольку мотивационные выплаты направляются на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг), такие расходы могут быть отнесены к маркетинговым услугам.
Вопрос. Включаются ли расходы, понесенные на оплату рекламных, маркетинговых услуг и мотивационных выплат в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев?
Ответ. Если в договоре поставки или в договоре комиссии между производителем (импортером) или владельцем торговой марки и продавцом (дистрибьютором или розничным торговцем) предусмотрена оплата рекламных, маркетинговых услуг, в том числе мотивационных выплат, в состав расходов производителя (импортера) или владельца торговой марки, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы, понесенные производителем (импортером) или владельцем торговой марки на оплату таких услуг и выплат в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев, с учетом ограничений, установленных п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Кодекса.
Для учета расходов на рекламные и маркетинговые услуги, в том числе мотивационные выплаты при исчислении объекта налогообложения, необходимы доказательство непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налогов и подтверждение первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и другими документами, установленными разделом II Кодекса.
Заместитель начальника управления администрирования налога на прибыль
и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц
А. Задорожный
комментарий редакции
Маркетинговые расходы, в том числе
мотивационные выплаты дистрибьюторам,
включаются в налоговые расходы
Сразу отметим, что комментируемую налоговую консультацию можно охарактеризовать как положительную, поскольку она содержит сразу 2 благоприятных для налогоплательщиков вывода.
Первая часть документа практически полностью повторяет положения письма ГНСУ от 08.09.2011 г. № 16504/6/15-1415, посвященного тому же вопросу (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5). В ней, как и в предыдущем письме, налоговики приходят к совершенно справедливому выводу: в налоговые расходы включаются затраты налогоплательщиков на предпродажную подготовку товаров, а также на оплату маркетинговых и рекламных услуг. В частности, это касается затрат производителей продукции (импортеров), а также собственников торговых марок, понесенных ими в связи с реализацией товаров через дистрибьюторов или сеть розничной торговли. Речь идет о таких хорошо известных большинству «оптовиков» расходах на оплату услуг по:
— размещению продукции в местах продажи;
— изучению, исследованию и анализу потребительского спроса;
— внесению продукции (работ, услуг) в информационные базы продажи;
— сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).
Напомним, что еще совсем недавно налоговики отказывали в налоговых расходах по затратам на продвижение товаров в ритейлерской сети, аргументируя это тем, что товары, переданные розничному продавцу, уже не являются собственностью предприятия, а потому и расходы, связанные с их дальнейшей продажей, уже не являются для него хозяйственными. Именно поэтому вдвойне приятно, что сегодняшним разъяснением налоговики еще раз подтвердили отказ от своей прежней фискальной позиции.
Кстати, обратите внимание: по нашему мнению, право на налоговые расходы по рассматриваемым выплатам имеют не только производители продукции (импортеры), собственники торговых марок, но и оптовые продавцы, реализующие свои товары через сеть розничной торговли.
Во второй части комментируемой консультации налоговики пошли еще дальше и «дали добро» на включение в состав налоговых расходов так называемых мотивационных выплат дистрибьюторам и розничным продавцам. В частности, к таким выплатам относятся премии (бонусы) за:
— досрочное погашение дебиторской задолженности;
— выполнение плана закупки товаров;
— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.
Мотивационные выплаты сегодня получили широкое распространение как часть маркетинговых программ, направленных на поддержание заинтересованности дистрибьюторов в развитии продаж конкретных товаров. Поэтому для большинства продавцов, осуществляющих такие выплаты на практике, будет небезынтересно узнать позицию налоговиков относительно налогообложения платежей подобного рода.
Однако здесь нужно обратить внимание на 2 важных нюанса.
Во-первых, налоговики утверждают, что мотивационная премия (бонус) является маркетинговой услугой, предоставленной оптовику розничным продавцом. Со своей стороны отметим: такой подход приведет к тому, что такая выплата на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ должна облагаться НДС. Естественно, в состав расходов суммы премий (бонусов) попадают без НДС. В свою очередь, сумму НДС розничные торговцы отражают в составе налоговых обязательств, а у оптовых продавцов она попадает в налоговый кредит (конечно, при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной).
Во-вторых, далеко не всегда выплата премий (бонусов) оформляется как отдельная услуга. Вместо вознаграждения розничному продавцу может предоставляться скидка, например, за досрочную оплату товара (досрочное погашение дебиторской задолженности). В таком случае, закрепив возможность предоставления скидки в договоре и оговорив условия ее получения, в учете сторон операции будут отражаться как продажа/покупка товара со скидкой. То есть расходы на выплату вознаграждения в налоговом учете отдельно не отражаются: у продавца уменьшаются доход и налоговые обязательства по НДС, а у покупателя уменьшаются себестоимость товара и налоговый кредит по НДС. Заметим, что такой «скидочный» вариант особенно выгоден, когда речь идет о продаже льготируемых товаров. Тогда сумма бонуса пройдет мимо НДС-учета. А если прибегнуть к маркетинговой услуге (мотивационной выплате), то НДС на стоимость услуги придется начислить.
В заключение напомним, что для включения перечисленных выше затрат в состав налоговых расходов факт их осуществления, а также их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика обязательно должны быть подтверждены соответствующими, в том числе первичными, документами (п. 138.2 НКУ).
Прежде всего, и об этом налоговики прямо указывают в своей консультации, возможность предоставления рекламных и маркетинговых услуг, а также мотивационных выплат должна быть предусмотрена договором между поставщиком продукции и дистрибьютором (розничным торговцем). Кроме того, факт предоставления таких услуг должен быть оформлен соответствующим актом, содержащим подробный перечень предоставленных услуг. И наконец, не лишним, по нашему мнению, будет обзавестись и другими подтверждающими документами, конкретный состав которых зависит от содержания полученных маркетинговых услуг и может включать: приказ о проведении рекламных маркетинговых мероприятий, план рекламных (маркетинговых) мероприятий, отчеты о проведенных маркетинговых исследованиях, справки и отчеты о проведенных социологических опросах и т. д.
Конечно же, оформление такого количества документов добавит субъекту хозяйствования хлопот, но в то же время послужит дополнительным обоснованием «хозяйственности» таких затрат, а значит, и права на налоговые расходы по ним.
Алла Свириденко
