Порядок обложения НДС туристических операций

Порядок обложения НДС туристических операций

Туризм в нашей стране провозглашен одним из приоритетных направлений развития экономики и культуры. В связи с этим на законодательном уровне декларируется ряд мер по созданию благоприятных условий для развития туристической деятельности, в том числе упрощение и гармонизация ее налогового регулирования. Давайте посмотрим, насколько прост в настоящее время порядок налогообложения туристических операций. Начнем с НДС.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

При осуществлении туроператором туристических операций база обложения НДС, независимо от того, в какой области осуществляются эти операции — внутреннего, въездного или выездного туризма, определяется исходя из вознаграждения.

Так, согласно п. 207.2 НКУ при проведении туроператором операций по поставке турпродукта (туруслуги), предназначенного для его потребления (получения) на территории Украины (т. е. внутренний и въездной туризм), базой обложения НДС является вознаграждение, которое определяется как разница между стоимостью поставленного им турпродукта (туруслуги) и стоимостью расходов, понесенных таким туроператором в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта (туруслуги).

То же касается и туроператора, осуществляющего операции по поставке на территории Украины турпродукта (туруслуги), предназначенного для его потребления (получения) за пределами территории Украины, т. е. в области выездного туризма. У него базой обложения НДС также является вознаграждение, которое определяется в том же порядке, что и при внутреннем или въездном туризме (см. п. 207.3 НКУ).

При расчете такого вознаграждения туроператору разрешается учитывать все расходы, связанные с приобретением (созданием) турпродукта, в том числе:

— на приобретение товаров (услуг) у неплательщика НДС (например, у гостиницы, заведения ресторанного хозяйства, перевозчика);

— не облагаемые НДС (например, согласно п.п. 197.1.6 НКУ от обложения НДС освобождаются операции по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет, а также инвалидов, детей-инвалидов).

Учтите: к расходам, формирующим себестоимость турпродукта, могут быть отнесены лишь расходы, осуществленные в рамках деятельности по Закону о туризме, а именно в связи с предоставлением услуг по перевозке, временному размещению (проживанию), питанию, экскурсионному, курортному, спортивному, развлекательному и другому обслуживанию туристов, характерных и сопутствующих туристических услуг.

Порядок формирования туррасходов у туроператора для целей НДС не зависит и от того, на основании каких договоров осуществлены такие расходы — прямых (договоры купли-продажи) или посреднических (агентские договоры, договоры поручения или комиссии). Например, туроператор на основании агентского договора может реализовывать билеты на проезд, экскурсии, городские туры, спектакли и другие зрелищные мероприятия; продавать и бронировать гостиничные услуги или путевки для отпусков; перепродавать организованные путешествия и другие услуги по каталогу; предоставлять услуги по страхованию.

Перечисленные услуги, предоставляемые субъектом турдеятельности — посредником, относятся к числу характерных туристических услуг и товаров.

Напомним, что согласно п. 1.1 Лицензионных условий № 111/55 под характерными туристическими услугами и товарами понимаются услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых существенно сократится без их реализации туристам. Перечень таких услуг определен в Методике № 142/394.

Так, например, согласно данной Методике посредничество в продаже билетов для путешествий, размещении на проживание и реализации путевок отнесено к числу характерных туруслуг турагентов, туроператоров, туристических гидов (код 63.30.12 Классификатора ДК 016-97).

В свою очередь, сопутствующими туристическими услугами и товарами являются услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых несущественно сократится без их реализации туристам. К категории сопутствующих услуг относятся услуги, которые заказаны туристом, являются предметом договора о туристическом обслуживании и не подпадают под определение характерных туристических услуг.

Таким образом, если договор о туристическом обслуживании предусматривает в качестве составляющих турпродукта, сформированного туроператором, и туруслуги, относящиеся к характерным и сопутствующим, в том числе поставляемые туристам на основании агентских договоров с другими субъектами турдеятельности, то эти туруслуги в общей стоимости турпродукта учитываются туроперптором при определении базы обложения НДС по правилам «спецтуристической» ст. 207 НКУ.

Вот только «входной» НДС по таким транзитным туруслугам не сможет уменьшить базу обложения НДС. Сейчас вы поймете почему.

Согласно п. 207.6 НКУ суммы «входного» НДС по затратам, связанным с формированием турпродукта (туруслуги), попадающие в «налоговые» расходы предприятия в соответствии со ст. 139 НКУ, не учитываются при определении базы обложения НДС в целях ст. 207 НКУ.

Данная формулировка еще не так давно давала повод предполагать, что туррасходы для расчета объекта налогообложения в рамках турдеятельности должны браться без НДС. На несправедливость этого подхода мы указывали в статье «Турдеятельность: изменения в правилах обложения НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 67): исключение «расходного» НДС из расчета приводит к необоснованному завышению на эту сумму базы налогообложения (суммы вознаграждения) субъекта турдеятельности и соответственно его налоговых обязательств по НДС.

На эту проблему обратил внимание и законодатель. Так, Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 11) констатировал, что при расчете вознаграждения туроператора расходы на приобретение товаров (услуг), формирующих турпродукт, должны определяться с учетом сумм «входного» НДС по ним, поскольку туроператор не имеет права включать такие суммы в состав своего налогового кредита (об этом читайте ниже).

ГНСУ прислушалась к данному мнению и в Обобщающей налоговой консультации № 126 (см. с. 46 этого номера) уточнила: суммы НДС, уплаченные туроператором в составе расходов на приобретение товаров (услуг) для формирования турпродукта, в соответствии со ст. 139 НКУ включаются в «налоговые» расходы и не учитываются при определении базы обложения НДС, т. е. не включаются в базу налогообложения. Такой верный курс налоговиков очень радует, хотя он и не следует из НКУ.

Так вот, что касается сумм «входного» НДС по транзитным туруслугам, то эти суммы в «налоговые» расходы в соответствии со ст. 139 НКУ не попадают, так как налогово-расходного статуса нет и у самих товаров, приобретаемых/поставляемых налогоплательщиком на основании посреднических договоров (см. пп. 139.1.2, 153.4.2 НКУ). Соответственно данные суммы НДС не уменьшают базу обложения НДС туроператора по ст. 207 НКУ и никак не отражаются в налоговом учете.

Вместе с тем напоминаем: посреднические операции облагаются НДС в порядке, прописанном в п. 189.4 НКУ, т. е. под налогообложение у посредника попадает вся стоимость поставляемых им на основании посреднического договора товаров (услуг), определенная в соответствии со ст. 188 НКУ. В связи с этим суммы «входного» НДС по таким товарам (услугам) включаются в налоговый кредит посредника по общеустановленным правилам, но только если такие товары (услуги) не включены в состав турпродукта согласно договору о туристическом обслуживании, а идут отдельно.

Согласно п. 207.7 НКУ ставка НДС в размере 20 % применяется туроператором к базе налогообложения (к сумме вознаграждения), исчисленной в вышеописанном порядке.

И несколько слов о других расходах, классифицируемых как административные, в частности, на рекламу, аренду и содержание офиса, оплату стоимости электроэнергии, тепла, воды, телефонной связи, на выплату зарплаты админперсоналу (директору, бухгалтеру, секретарю и т. п.) и прочих подобных расходов. Такие расходы в уменьшение базы налогообложения не относятся.

К другим расходам, не участвующим в формировании стоимости турпродукта, на наш взгляд, относится и сумма вознаграждения турагенту на основании агентского договора (в случае продажи турпродукта через турагента), поскольку эти расходы связаны не с приобретением (созданием) турпродукта, а с его продажей.

Хотя налоговики могут смотреть на это иначе. Так, в докодексный период в письме от 08.10.2009 г. № 22113/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 92) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 48, с. 32, они указывали, что для целей определения базы обложения НДС при привлечении туроператором турагентов, выплачиваемое им агентское вознаграждение включается в расходы, понесенные туроператором в результате приобретения (создания) турпродукта или туруслуг. То есть сумма такого агентского вознаграждения якобы входит в стоимость турпродукта и участвует в расчете суммы вознаграждения туроператора, являющейся базой обложения НДС. Вероятнее всего, так же они будут думать и сейчас.

Данный подход представляется весьма спорным, поскольку не согласуется с нормами Закона о туризме, в котором четко определены составляющие турпродукта. К тому же, если следовать описанной позиции ГНАУ, суммы «входного» НДС в составе вознаграждения, предназначенного турагенту, не попадут в налоговый кредит туроператора. Поэтому, думаем, не будет противоречить законодательству иной порядок учета вознаграждения турагенту с отнесением его к прочим расходам, не связанным с формированием турпродукта. Впрочем, выбор здесь за налогоплательщиком.

Пример. Туристическая фирма «Гринвич», имеющая лицензию на туроператорскую деятельность, организует туры по Украине. Стоимость недельного тура для одного туриста — 4800 грн., стоимость страховки — 90 грн. В феврале 2012 года турфирма реализовала турпродукт группе туристов из 5 человек на общую сумму 24000 грн. (4800 грн. х
х 5), а также пять страховых полисов для них на сумму 450 грн. (90 грн. х 5). Туроператор действует на основании агентского договора со страховой компанией, страховка туристов не входит в стоимость тура, а идет отдельно.

Расходы турфирмы на формирование турпродукта составили:

— на проживание и питание — 15000 грн. (без НДС — 12500 грн.; НДС 20 % — 2500 грн.);

— на экскурсионное обслуживание — 600 грн. (без НДС);

— на транспортное обслуживание — 3000 грн. (без НДС — 2500 грн.; НДС 20 % — 500 грн.). Услуги по транспортному обслуживанию туристов туроператор предоставляет как посредник на основании агентского договора с транспортным предприятием и включает в стоимость тура. В связи с этим такие транзитные суммы участвуют в расчете суммы вознаграждения, но без учета «входного» НДС.

Другие расходы туроператора, связанные с его хозяйственной деятельностью, составили 800 грн., в том числе на:

— аренду офиса — 420 грн. (без НДС — 350 грн. НДС 20 % — 70 грн.);

— рекламу — 380 грн. (без НДС).

Определим сумму вознаграждения туроператора (базу обложения НДС):

(24000 грн. - (15000 грн. + 600 грн. + (3000 грн. - 500 грн.)) : 1,2 = 4916,67 грн.

Соответственно сумма налоговых обязательств по НДС равна:

4916,67 грн. х 20 % : 100 % = 983,33 грн.

Иначе сумму налоговых обязательств по НДС в данном случае можно исчислить так:

0,2 х [[24000 грн. - (15000 + 600 грн. + (3000 грн. - 500 грн.))] : 1,2] = 983,33 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Учет туристических операций у туроператора

Имейте в виду: если туроператор одновременно с туроперациями осуществляет и другие операции, не имеющие отношения к турдеятельности, то по таким другим операциям база обложения НДС определяется в общеустановленном порядке (ст. 207 НКУ к ним не применяется).

Как мы сказали выше, базой обложения НДС у туроператора при осуществлении туропераций согласно ст. 207 НКУ является сумма вознаграждения, которая определяется как разница между стоимостью поставленного им турпродукта (туруслуги) и стоимостью расходов, понесенных в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта (туруслуги).

При этом суммы «входного» НДС по туррасходам, формирующим турпродукт, не включаются в налоговый кредит туроператора. На это обращают внимание сотрудники налогового ведомства в Обобщающей налоговой консультации № 126 и Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 11).

А вот суммы «входного» НДС по другим расходам туроператора (на рекламу, аренду и содержание офиса, оплату стоимости электроэнергии, тепла, воды, телефонной связи, на выплату зарплаты админперсоналу и прочих подобных расходов, классифицируемых как административные) включаются в налоговый кредит на общих условиях, предусмотренных ст. 198 НКУ. Правда, налоговики по админрасходам у туроператора хотят видеть налоговый кредит лишь в части, пропорциональной налогооблагаемым операциям в рамках его хозяйственной деятельности (см. консультацию, размещенную в разделе 130.32 ЕБНЗ). Однако такое их желание абсолютно не соответствует нормам ст. 207 НКУ, где ничего не сказано о пропорциональном распределении «входного» НДС субъектами турдеятельности. Да и в Обобщающей налоговой консультации № 126 те же налоговики в целях формирования налогового кредита по админрасходам выдвигают к туроператору только одно требование — такие админрасходы должны быть непосредственно связаны с получением туроператорского вознаграждения.

Несмотря на то что суммы «входного» НДС по туруслугам, формирующим турпродукт у туроператора, не включаются в его налоговый кредит, налоговые накладные с указанными суммами, полученные от поставщиков таких туруслуг, должны найти свое отражение в Реестре выданных и полученных налоговых накладных. Так считает ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации № 126. По ее мнению, эти суммы приравниваются к расходам, которые связаны с осуществлением операций, не являющихся объектом налогообложения. Поэтому такие налоговые накладные должны записываться в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра в порядке, предусмотренном для отражения операций, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектами налогообложения, а именно:

— стоимость товаров (услуг) без учета НДС — в графе 11 «вартість без ПДВ»;

— сумма НДС — в графе 12 «сума ПДВ».

Соответственно в декларации по НДС такие приобретения нужно будет включить в строку 10.2 (хотя в названии данной строки нет упоминания о ст. 207 НКУ) и, как следствие, в приложение 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)».

В то же время, по мнению Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 11), такие налоговые накладные вообще не должны попадать в Реестр выданных и полученных налоговых накладных и отражаться в декларации по НДС.

При поставке туроператором турпродукта налоговые обязательства по НДС определяются им по общему правилу, установленному п. 187.1 НКУ, т. е. на дату первого из событий:

— либо на дату поступления средств от потребителя на банковский счет или в кассу в оплату стоимости турпродукта (туруслуги);

— либо на дату поставки турпродукта (туруслуги) потребителю (т. е. на дату оформления документа, подтверждающего факт такой поставки).

Вместе с тем часто у туроператора возникает необходимость определить базу налогообложения при получении предоплаты от туристов за еще несформированную туруслугу, т. е. когда сумма «туристических» расходов еще не известна (расходы на приобретение турпродукта могут быть еще не понесены и даже не начислены, а могут быть даже не заключены договоры на приобретение туруслуг).

При таких обстоятельствах сумму налоговых обязательств по НДС Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики предлагает определять исходя из расчетного размера вознаграждения (см. письмо от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 11). То есть в момент возникновения налоговых обязательств (на дату получения предоплаты от потребителя турпродукта) туроператором составляется налоговая накладная на сумму прогнозируемого вознаграждения и начисленных на него налоговых обязательств.

После определения фактической стоимости сформированного туристического продукта и фактической суммы «туррасходов» туроператор осуществляет соответствующую корректировку налоговых обязательств по НДС по правилам, прописанным в ст. 192 НКУ. Эта корректировка должна отражаться в строке 8.1 текущей декларации по НДС с выпиской Расчета корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Д1) (приложение 1 к декларации по НДС), а также расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.

Что касается налоговиков, то по этому поводу у них пока нет однозначного мнения. Например, в консультациях (см. еженедельник «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15 и раздел 130.32 ЕБНЗ), а также в письме ГНА Автономной Республики Крым от 29.04.2011 г. № 3988/8/15-229 в отношении рассматриваемой ситуации специалистами налоговой службы была высказана позиция «за» начисление налоговых обязательств по НДС исходя из прогнозируемого размера вознаграждения туроператора с последующей корректировкой. И хотя эти высказывания касались периода до 06.08.2011 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в НКУ Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI), они могут быть актуальны и сейчас, поскольку в этом плане в НКУ ничего не изменилось.

А вот в письме от 16.05.2011 г. № 4446/8/15-229 та же ГНА Автономной Республики Крым выступила уже с иным мнением и предложила начислять налоговые обязательства по НДС и предоставлять покупателю налоговую накладную исходя из общей суммы предоплаты (за вычетом предоплаты (аванса), осуществленной за путевки на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, детей-инвалидов, которые в соответствии с п.п. 197.1.6 НКУ освобождены от обложения НДС). При этом специалисты налоговой службы были не против, чтобы туроператор в отчетных периодах получения предоплаты (аванса) отражал налоговый кредит по НДС относительно налогооблагаемых операций на общих основаниях. После фактического предоставления в будущих отчетных периодах туруслуги и определения суммы вознаграждения (маржи) туроператор обязан осуществить корректировку ранее отраженных налоговых обязательств и налогового кредита по НДС с отражением ее соответственно в строках 8.1 и 16.1 декларации по НДС.

Однако, на наш взгляд, позицией, изложенной в данном письме, руководствоваться все же не следует, поскольку она не соответствует принципам исчисления базы обложения НДС по туроперациям, заложенным в ст. 207 НКУ. Да и ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации № 126 подчеркивает, что суммы НДС, указанные в налоговых накладных, полученных туроператором от поставщиков туруслуг, которые формируют турпродукт, не учитываются в составе налогового кредита.

Как вы знаете, субъекты хозяйствования проходят регистрацию плательщиками НДС:

— в обязательном порядке — в случае превышения ими объема налогооблагаемых поставок товаров/услуг (в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети) за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. (без учета НДС) (п. 181.1 НКУ);

— добровольно — а) если объемы налогооблагаемых операций у них не превышают в течение последних 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. (без учета НДС), но при этом в течение таких последних 12 календарных месяцев не менее 50 % поставок происходит также НДС-покупателям; б) если уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. грн. независимо от наличия облагаемых операций и объема поставок другим плательщикам НДС (п. 182.1 НКУ).

При определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода, т. е. 300-тысячного объема (без НДС) за последние 12 календарных месяцев, установленного п. 181.1 НКУ, для целей регистрации лица плательщиком НДС (как обязательной, так и добровольной) должны учитываться объемы операций, подлежащих налогообложению по ставкам 20 % и 0 %.

Кроме того, налоговики традиционно считают, что в объем 300 тыс. грн. попадают также поставки, освобожденные от обложения НДС (ст. 197 НКУ) и временно освобожденные от налогообложения.

Поскольку у туроператора при проведении операций по поставке турпродукта (туруслуги), предназначенного для его потребления (получения) как на территории Украины, так и за ее пределами, и при проведении им посреднической деятельности на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание, базой обложения НДС является вознаграждение, а для операций, осуществляемых турагентом, базой налогообложения является его комиссионное вознаграждение, то при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода для НДС-регистрации (обязательной и добровольной) туроператором учитывается только сумма его вознаграждения, а турагентом — только сумма его комиссионного вознаграждения.

То есть, если сумма вознаграждения, полученная субъектом туристической деятельности — неплательщиком НДС, превышает 300 тыс. грн., такой субъект подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС. На это обращают внимание налоговики в консультациях, размещенных в разделах 130.32 и 130.39 ЕБНЗ.

Поскольку у туроператора, работающего в сфере выездного туризма, объектом обложения НДС является разница между стоимостью поставленного им турпродукта и расходами, понесенными вследствие его приобретения (создания), важно правильно определить величину таких расходов.

Как правило, поставщиком заграничных туруслуг является нерезидент, поэтому соответствующие туррасходы осуществляются туроператором в иностранной валюте. А раз так, то их сумму следует определять по инвалютным правилам, установленным в п.п. 153.1.2 НКУ. Напомним, что согласно данному подпункту расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем перечисления в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Это означает, что курс НБУ, по которому будут пересчитываться суммы туррасходов, учитываемых при расчете суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы обложения НДС), оплаченных авансом иностранному поставщику, должен быть определен по дате перечисления средств нерезиденту — независимо от момента получения от него услуг. Причем, если предоплата осуществлялась в несколько этапов, то курс должен определяться по дате каждого перечисления средств.

А при формировании суммы туррасходов при постоплате, осуществленной в пользу нерезидента — поставщика туруслуг, следует ориентироваться на курс НБУ, действовавший на дату приобретения таких услуг, т. е. на дату подписания документа, подтверждающего факт предоставления туруслуг.

Кроме того, следует учесть: п.п. 153.1.3 НКУ предписывает определять курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты по правилам, предусмотренным П(С)БУ.

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 03.19 Приложения ІД к декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.4.12 Приложения ІВ к декларации).

Напомним, что к числу турагентов ст. 5 Закона о туризме относит юридических лиц, а также физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг, и получивших в установленном порядке лицензию на турагентсткую деятельность.

В качестве такого посредника может выступать как турагент, так и туроператор (см. определение туроператора, приведенное в ст. 5 Закона о туризме).

Как правило, взаимоотношения между туроператором и турагентом строятся на основании агентского договора (договора поручения). По этому договору турагент предоставляет услуги туроператору по реализации его турпродукта, в частности осуществляет поиск клиентов, предоставляет им необходимую информацию, заключает договор на туристическое обслуживание, получает и перечисляет туроператору средства в оплату турпродукта. За предоставленные услуги туроператор выплачивает посреднику (т. е. турагенту) вознаграждение. Такая схема реализации туристических услуг прямо предусмотрена в специальном законодательстве о туризме (см. ст. 5, 20 Закона о туризме, а также п. 1, п.п. 6.1.3 Лицензионных условий № 111/55). Взаимоотношения по этому договору регулируются главой 31 ХКУ.

В п. 207.5 НКУ четко установлено, что базой обложения НДС для операций, осуществляемых турагентом, является комиссионное вознаграждение, начисляемое (выплачиваемое) в его пользу туроператором или другими поставщиками туруслуг, в том числе и за счет средств, полученных таким турагентом от потребителей турпродукта.

А в п. 207.4 НКУ сказано: базой обложения туроператора, осуществляющего посредническую деятельность на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами турдеятельности (т. е. в области выездного туризма), является вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) ему таким иностранным субъектом турдеятельности, в том числе путем предоставления права самостоятельно удерживать причитающуюся такому туроператору сумму вознаграждения из средств, уплаченных заказчиком (потребителем) туруслуг.

То есть у турагента (или туроператора-посредника) независимо от того, в какой области туризма — внутреннего, въездного или выездного, он осуществляет операции, а также независимо от схемы реализации им турпродукта туроператора — на основании агентского договора (посреднического) или договора купли-продажи (прямого), базой обложения НДС является комиссионное вознаграждение.

Согласно п. 207.7 НКУ ставку НДС в размере 20 % турагент применяет к базе налогообложения, исчисленной в соответствии с п. 207.5 НКУ. То есть для целей обложения НДС базой у турагента служит сумма вознаграждения, «очищенная» от НДС. А сумма налоговых обязательств по НДС рассчитывается как 1/6 от суммы вознаграждения с НДС.

Однако учтите: если турагент заключает посреднические договоры с туристами на приобретение для них турпродукта у других субъектов туристической деятельности (т. е. на основании таких договоров турагент предоставляет туруслуги не туроператору, а туристам), то нормы ст. 207 НКУ в этом случае не применяются. При данных обстоятельствах турагентам нужно действовать в соответствии с общими правилами начисления и уплаты НДС по комиссионным и иным подобным договорам, установленными п. 189.4 НКУ. То есть при поставке турпродукта туристам по подобным посредническим договорам турагент должен самостоятельно определить базу налогообложения в соответствии с п. 188.1 НКУ и начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %, приняв за базу налогообложения общую стоимость турпродукта без НДС.