Порядок обкладення ПДВ туристичних операцій

Порядок обкладення ПДВ туристичних операцій

Туризм у нашій країні проголошений одним із пріоритетних напрямів розвитку економіки та культури. У зв'язку з цим на законодавчому рівні декларується низка заходів щодо створення сприятливих умов для розвитку туристичної діяльності, у тому числі спрощення та гармонізація її податкового регулювання. Давайте подивимося, наскільки простим є нині порядок оподаткування туристичних операцій. Почнемо з ПДВ.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

При здійсненні туроператором туристичних операцій база обкладення ПДВ, незалежно від того, в якій сфері здійснюються ці операції — внутрішнього, в'їзного або виїзного туризму, визначається виходячи з винагороди.

Так, згідно з п. 207.2 ПКУ при проведенні туроператором операцій з постачання турпродукту (турпослуги), призначеного для його споживання (отримання) на території України (тобто внутрішній та в'їзний туризм), базою обкладення ПДВ є винагорода, що визначається як різниця між вартістю поставленого ним турпродукту (турпослуги) та вартістю витрат, понесених таким туроператором у зв'язку з придбанням (створенням) такого турпродукту (турпослуги).

Те саме стосується і туроператора, який здійснює операції з постачання на території України турпродукту (турпослуги), призначеного для його споживання (отримання) за межами території України, тобто у сфері виїзного туризму. У нього базою обкладення ПДВ також є винагорода , що визначається в тому самому порядку, що і при внутрішньому або в'їзному туризмі (див. п. 207.3 ПКУ).

При розрахунку такої винагороди туроператору дозволяється враховувати всі витрати, пов'язані з придбанням (створенням) турпродукту, у тому числі:

— на придбання товарів (послуг) у неплатника ПДВ (наприклад, у готелю, закладу ресторанного господарства, перевізника);

— не оподатковувані ПДВ (наприклад, згідно з п.п. 197.1.6 ПКУ від обкладення ПДВ звільняються операції з постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, а також інвалідів, дітей-інвалідів).

Майте на увазі: до витрат, що формують собівартість турпродукту, може бути віднесено лише витрати, здійснені у межах діяльності згідно із Законом про туризм, а саме: у зв'язку з наданням послуг з перевезення, тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального й іншого обслуговування туристів, характерних та супутніх туристичних послуг.

Порядок формування турвитрат у туроператора для цілей ПДВ не залежить і від того, на підставі яких договорів здійснено такі витрати — прямих (договори купівлі-продажу) або посередницьких (агентські договори, договори доручення або комісії). Наприклад, туроператор на підставі агентського договору може реалізовувати квитки на проїзд, екскурсії, міські тури, спектаклі та інші видовищні заходи; продавати та бронювати готельні послуги або путівки для відпусток; перепродавати організовані подорожі та інші послуги з каталогу; надавати послуги зі страхування.

Перелічені послуги, що надаються суб'єктом турдіяльності — посередником, належать до числа характерних туристичних послуг та товарів.

Нагадаємо: згідно з п. 1.1 Ліцензійних умов № 111/55 під характерними туристичними послугами та товарами розуміються послуги та товари, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких суттєво скоротиться без їх реалізації туристам. Перелік таких послуг визначено в Методиці № 142/394.

Так, наприклад, згідно з цією Методикою посередництво у продажу квитків для подорожей, розміщенні на проживання та реалізації путівок віднесено до числа характерних турпослуг турагентів, туроператорів, туристичних гідів (код 63.30.12 Класифікатора ДК 016-97).

У свою чергу, супутніми туристичними послугами та товарами є послуги та товари, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких несуттєво скоротиться без їх реалізації туристам. До категорії супутніх послуг належать послуги, які замовлені туристом, є предметом договору про туристичне обслуговування та не підпадають під визначення характерних туристичних послуг.

Таким чином, якщо договір про туристичне обслуговування передбачає як складові турпродукту, сформованого туроператором, і турпослуги, що належать до характерних та супутніх, у тому числі, що поставляються туристам на підставі агентських договорів з іншими суб'єктами турдіяльності, то ці турпослуги в загальній вартості турпродукту враховуються туроператором при визначенні бази обкладення ПДВ за правилами «спецтуристичної» ст. 207 ПКУ.

От тільки «вхідний» ПДВ за такими транзитними турпослугами не зможе зменшити базу обкладення ПДВ. Зараз ви зрозумієте чому.

Згідно з п. 207.6 ПКУ суми «вхідного» ПДВ за витратами, пов'язаними з формуванням турпродукту (турпослуги), підприємства, що потрапляють до «податкових» витрат відповідно до ст. 139 ПКУ, не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ у цілях ст. 207 ПКУ.

Це формулювання ще не так давно надавало привід припускати, що турвитрати для розрахунку об’єкта оподаткування у межах турдіяльності повинні братися без ПДВ. На несправедливість цього підходу ми вказували в статті « Турдіяльність: зміни у правилах обкладення ПДВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 67): виключення «витратного» ПДВ з розрахунку призводить до необґрунтованого завищення на цю суму бази оподаткування (суми винагороди) суб'єкта турдіяльності та відповідно його податкових зобов'язань з ПДВ.

На цю проблему звернув увагу і законодавець. Так, Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики в листі від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 11) констатував, що при розрахунку винагороди туроператора витрати на придбання товарів (послуг), що формують турпродукт, повинні визначатися з урахуванням сум «вхідного» ПДВ за ними, оскільки туроператор не має права включати такі суми до складу свого податкового кредиту (про це читайте далі).

ДПСУ прислухалася до цієї думки та в Узагальнюючій податковій консультації № 126 (див. с. 46 цього номера) уточнила: суми ПДВ, сплачені туроператором у складі витрат на придбання товарів (послуг) для формування турпродукту, відповідно до ст. 139 ПКУ включаються до «податкових» витрат та не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ, тобто не включаються до бази оподаткування. Такий правильний курс податківців дуже радує, хоча він і не випливає з ПКУ.

Отже, щодо сум «вхідного» ПДВ за транзитними турпослугами, то ці суми до «податкових» витрат відповідно до ст. 139 ПКУ не потрапляють, оскільки податково-витратного статусу немає й у самих товарів, що поставляються/придбаваються платником податків на підставі посередницьких договорів (див. пп. 139.1.2, 153.4.2 ПКУ). Відповідно, ці суми ПДВ не зменшують базу обкладення ПДВ туроператора згідно зі ст. 207 ПКУ та ніяк не відображаються в податковому обліку.

Разом із тим нагадуємо: посередницькі операції обкладаються ПДВ у порядку, прописаному в п. 189.4 ПКУ, тобто під оподаткування у посередника потрапляє вся вартість товарів (послуг), що поставляються ним на підставі посередницького договору, визначена відповідно до ст. 188 ПКУ. У зв'язку з цим суми «вхідного» ПДВ за такими товарами (послугами) уключаються до податкового кредиту посередника за загальновстановленими правилами, але тільки якщо ці товари (послуги) не включені до складу турпродукту згідно з договором про туристичне обслуговування, а йдуть окремо.

Згідно з п. 207.7 ПКУ ставка ПДВ у розмірі 20 % застосовується туроператором до бази оподаткування (до суми винагороди), обчисленої в описаному вище порядку.

І кілька слів про інші витрати , що класифікуються як адміністративні, зокрема, на рекламу, оренду та утримання офісу, оплату вартості електроенергії, тепла, води, телефонного зв'язку, на виплату зарплати адмінперсоналу (директору, бухгалтеру, секретарю тощо), та інші подібні витрати. Такі витрати у зменшення бази оподаткування не відносяться.

До інших витрат, що не беруть участі у формуванні вартості турпродукту, на наш погляд, належить і сума винагороди турагенту на підставі агентського договору (у разі продажу турпродукту через турагента), оскільки ці витрати пов'язано не з придбанням (створенням) турпродукту, а з його продажем.

Хоча податківці можуть дивитися на це інакше. Так, у докодексний період у листі від 08.10.2009 р. № 22113/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 92) та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 48, с. 32, вони зазначали, що для цілей визначення бази обкладення ПДВ при залученні туроператором турагентів агентська винагорода, що їм виплачується, уключається до витрат, понесених туроператором у результаті придбання (створення) турпродукту або турпослуг. Тобто сума такої агентської винагороди нібито входить до вартості турпродукту та бере участь у розрахунку суми винагороди туроператора, що є базою обкладення ПДВ. Найімовірніше, так само вони думатимуть і зараз.

Цей підхід здається дуже спірним, оскільки не узгоджується з нормами Закону про туризм, де чітко визначено складові турпродукту. До того ж, якщо дотримуватися описаної позиції ДПАУ, суми «вхідного» ПДВ у складі винагороди, призначеної турагенту, не потраплять до податкового кредиту туроператора. Тому, думаємо, не суперечитиме законодавству інший порядок обліку винагороди турагенту з віднесенням його до інших витрат, не пов'язаних з формуванням турпродукту . Утім, вибір тут за платником податків.

Приклад. Туристична фірма «Гринвіч», що має ліцензію на туроператорську діяльність, організовує тури в межах України. Вартість тижневого туру для одного туриста — 4800 грн., вартість страховки — 90 грн. У лютому 2012 року турфірма реалізувала турпродукт групі туристів із 5 осіб на загальну суму 24000 грн. (4800 грн. х 5), а також п'ять страхових полісів для них на суму 450 грн. (90 грн. х 5). Туроператор діє на підставі агентського договору зі страховою компанією, тобто страховка туристів не входить до вартості туру, а йде окремо.

Витрати турфірми на формування турпродукту становили:

— на проживання та харчування — 15000 грн. (без ПДВ — 12500 грн.; ПДВ 20 % — 2500 грн.);

— на екскурсійне обслуговування — 600 грн. (без ПДВ);

— на транспортне обслуговування — 3000 грн. (без ПДВ — 2500 грн.; ПДВ 20 % — 500 грн.). Послуги з транспортного обслуговування туристів туроператор надає як посередник на підставі агентського договору з транспортним підприємством та включає до вартості туру. У зв'язку з цим такі транзитні суми беруть участь у розрахунку суми винагороди, але без урахування «вхідного» ПДВ.

Інші витрати туроператора, пов'язані з його господарською діяльністю, склали 800 грн., у тому числі на:

— оренду офісу — 420 грн. (без ПДВ — 350 грн.; ПДВ 20 % — 70 грн.);

— рекламу — 380 грн. (без ПДВ).

Визначимо суму винагороди туроператора (базу обкладення ПДВ):

(24000 грн. - (15000 грн. + 600 грн. + (3000 грн. - 500 грн.)) : 1,2 = 4916,67 грн.

Відповідно сума податкових зобов'язань з ПДВ дорівнює:

4916,67 грн. х 20 % : 100 % = 983,33 грн.

Інакше суму податкових зобов'язань з ПДВ у цьому випадку можна обчислити так:

0,2 х [[24000 грн. - (15000 грн. + 600 грн. + (3000 грн. - 500 грн.))] : 1,2] = 983,33 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються так.

Майте на увазі: якщо туроператор одночасно з туропераціями здійснює й інші операції, що не мають відношення до турдіяльності, то за такими іншими операціями база обкладення ПДВ визначається в загальновстановленому порядку (ст. 207 ПКУ до них не застосовується).

Як уже зазначалося, базою обкладення ПДВ у туроператора при здійсненні туроперацій згідно зі ст. 207 ПКУ є сума винагороди, що визначається як різниця між вартістю поставленого ним турпродукту (турпослуги) та вартістю витрат, понесених у зв'язку з придбанням (створенням) такого турпродукту (турпослуги).

При цьому суми «вхідного» ПДВ за турвитратами, що формують турпродукт, не включаються до податкового кредиту туроператора. На це звертають увагу працівники податкового відомства в Узагальнюючій податковій консультації № 126 та Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики в листі від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 11).

А от суми «вхідного» ПДВ за іншими витратами туроператора (на рекламу, оренду та утримання офісу, оплату вартості електроенергії, тепла, води, телефонного зв'язку, на виплату зарплати адмінперсоналу та інші подібні витрати, що класифікуються як адміністративні), уключаються до податкового кредиту на загальних умовах, передбачених ст. 198 ПКУ. Щоправда, податківці за адмінвитратами у туроператора воліють бачити податковий кредит лише в частині, пропорційній оподатковуваним операціям у межах його господарської діяльності (див. консультацію, розміщену в розділі 130.32 ЄБПЗ). Проте таке їх бажання абсолютно не відповідає нормам ст. 207 ПКУ, де нічого не зазначено про пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ суб'єктами турдіяльності. Та і в Узагальнюючій податковій консультації № 126 ті ж податківці в цілях формування податкового кредиту за адмінвитратами висувають до туроператора тільки одну вимогу — такі адмінвитрати мають бути безпосередньо пов'язані з отриманням туроператорської винагороди.

Незважаючи на те що суми «вхідного» ПДВ за турпослугами, що формують турпродукт у туроператора, не включаються до його податкового кредиту, податкові накладні із зазначеними сумами, отримані від постачальників таких турпослуг, повинні знайти своє відображення в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. Так вважає ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації № 126. На її думку, ці суми прирівнюються до витрат, які пов'язані зі здійсненням операцій, що не є об'єктом оподаткування. Тому такі податкові накладні повинні записуватися до розділу II «Отримані податкові накладні» Реєстру в порядку, передбаченому для відображення операцій, що звільнені від оподаткування або не є об'єктами оподаткування, а саме:

— вартість товарів (послуг) без урахування ПДВ — до графи 11 «вартість без ПДВ»;

— сума ПДВ — до графи 12 «сума ПДВ».

Відповідно в декларації з ПДВ такі придбання слід уключити до рядка 10.2 (хоча в назві цього рядка немає згадки про ст. 207 ПКУ) та, як наслідок, до додатка 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)».

Водночас, на думку Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики, висловлену в листі від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 11), такі податкові накладні взагалі не повинні потрапляти до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та відображатися в декларації з ПДВ.

При постачанні туроператором турпродукту податкові зобов'язання з ПДВ визначаються ним за загальним правилом, установленим п. 187.1 ПКУ, тобто на дату першої з подій:

— або на дату надходження коштів від споживача на банківський рахунок або до каси в оплату вартості турпродукту (турпослуги);

— або на дату постачання турпродукту (турпослуги) споживачу (тобто на дату оформлення документа, що підтверджує факт такого постачання).

Водночас часто у туроператора виникає потреба визначити базу оподаткування при отриманні передоплати від туристів за ще не сформовану турпослугу, тобто коли сума «туристичних» витрат ще не відома (витрати на придбання турпродукту може бути ще не понесено і навіть не нараховано, а може бути навіть не укладено договори на придбання турпослуг).

За таких обставин суму податкових зобов'язань з ПДВ Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики пропонує визначати виходячи з розрахункового розміру винагороди (див. лист від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 11). Тобто в момент виникнення податкових зобов'язань (на дату отримання передоплати від споживача турпродукту) туроператором складається податкова накладна на суму прогнозованої винагороди та нарахованих на неї податкових зобов'язань.

Після визначення фактичної вартості сформованого туристичного продукту та фактичної суми «турвитрат» туроператор здійснює відповідне коригування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, прописаними у ст. 192 ПКУ. Це коригування має відображатися в рядку 8.1 поточної декларації з ПДВ з виписуванням Розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1) (додаток 1 до декларації з ПДВ), а також розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Що стосується податківців, то вони з цього приводу поки що не виробили однозначної думки. Наприклад, у консультаціях (див. тижневик «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15 та розділ 130.32 ЄБПЗ), а також у листі ДПА Автономної Республіки Крим від 29.04.2011 р. № 3988/8/15-229 щодо ситуації, що розглядається, фахівцями податкової служби було висловлено позицію «за» нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виходячи з прогнозованого розміру винагороди туроператора з подальшим коригуванням. І хоча ці висловлювання стосувалися періоду до 06.08.2011 р. (до набуття чинності змінами, унесеними до ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI), вони можуть бути актуальними і зараз, оскільки в цьому плані у ПКУ нічого не змінилося.

А от у листі від 16.05.2011 р. № 4446/8/15-229 та ж ДПА Автономної Республіки Крим виступила вже з іншою думкою та запропонувала нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ та надавати покупцю податкову накладну виходячи із загальної суми передоплати (за вирахуванням передоплати (авансу), здійсненої за путівки на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів, які відповідно до п.п. 197.1.6 ПКУ звільнені від обкладення ПДВ). При цьому фахівці податкової служби були не проти, щоб туроператор у звітних періодах отримання передоплати (авансу) відображав податковий кредит з ПДВ щодо оподатковуваних операцій на загальних підставах. Після фактичного надання в майбутніх звітних періодах турпослуги та визначення суми винагороди (маржі) туроператор зобов'язаний здійснити коригування раніше відображених податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ з відображенням його відповідно в рядках 8.1 і 16.1 декларації з ПДВ.

Проте, на наш погляд, позицією, викладеною в цьому листі, керуватися все ж не слід, оскільки вона не відповідає принципам обчислення бази обкладення ПДВ за туропераціями, закладеним у ст. 207 ПКУ. Та і ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації № 126 підкреслює, що суми ПДВ, зазначені в податкових накладних, отриманих туроператором від постачальників турпослуг, які формують турпродукт, не враховуються у складі податкового кредиту.

Як ви знаєте, суб'єкти господарювання проходять реєстрацію платниками ПДВ:

— в обов'язковому порядку — у разі перевищення ними обсягу оподатковуваного постачання товарів/послуг (у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі) за останні 12 календарних місяців 300 тис. грн. (без урахування ПДВ) (п. 181.1 ПКУ);

— добровільно — а) якщо обсяги оподатковуваних операцій у них не перевищують протягом останніх 12 календарних місяців 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), але при цьому впродовж таких останніх 12 календарних місяців не менше 50 % постачання відбувається також ПДВ-покупцям; б) якщо статутний капітал або балансова вартість активів (основних засобів, нематеріальних активів, запасів) перевищує 300 тис. грн. незалежно від наявності оподатковуваних операцій та обсягу постачання іншим платникам ПДВ (п. 182.1 ПКУ).

При визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду, тобто 300-тисячного обсягу (без ПДВ) за останні 12 календарних місяців, установленого п. 181.1 ПКУ, для цілей реєстрації особи платником ПДВ (як обов'язкової, так і добровільної) повинні враховуватися обсяги операцій, що підлягають оподаткуванню за ставками 20 % і 0 %.

Крім того, податківці традиційно вважають, що до обсягу 300 тис. грн. потрапляють також постачання, звільнені від обкладення ПДВ (ст. 197 ПКУ) та тимчасово звільнені від оподаткування.

Оскільки у туроператора при проведенні операцій з постачання турпродукту (турпослуги), призначеного для його споживання (отримання) як на території України, так і за її межами, та при провадженні ним посередницької діяльності на території України з укладення договорів на туристичне обслуговування, базою обкладення ПДВ є винагорода, а для операцій, що здійснюються турагентом, базою оподаткування є його комісійна винагорода, то при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду для ПДВ-реєстрації (обов'язкової та добровільної) туроператором ураховується тільки сума його винагороди, а турагентом — тільки сума його комісійної винагороди.

Отже, якщо сума винагороди, отримана суб'єктом туристичної діяльності — неплатником ПДВ, перевищує 300 тис. грн., такий суб'єкт підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ. На це звертають увагу податківці в консультаціях, розміщених у розділах 130.32 і 130.39 ЄБПЗ.

Оскільки у туроператора, який працює у сфері виїзного туризму, об'єктом обкладення ПДВ є різниця між вартістю поставленого їм турпродукту та витратами, понесеними внаслідок його придбання (створення), важливо правильно визначити величину таких витрат.

Як правило, постачальником закордонних турпослуг є нерезидент, тому відповідні турвитрати здійснюються туроператором в іноземній валюті. А отже, їх суму слід визначати за інвалютними правилами, установленими в п.п. 153.1.2 ПКУ. Нагадаємо: згідно з цим підпунктом витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, яку не було оплачено раніше, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Це означає, що курс НБУ, за яким перераховуватимуться суми турвитрат, що враховуються при розрахунку суми винагороди туроператора (тобто бази обкладення ПДВ), оплачених авансом іноземному постачальнику, має бути визначено за датою перерахування коштів нерезиденту — незалежно від моменту отримання від нього послуг. Причому якщо передоплата здійснювалася в декілька етапів, то курс має визначатися за датою кожного перерахування коштів.

А при формуванні суми турвитрат у разі післяплати, здійсненої на користь нерезидента — постачальника турпослуг, слід орієнтуватися на курс НБУ, що діяв на дату придбання таких послуг, тобто на дату підписання документа, який підтверджує факт надання турпослуг.

Крім того, слід мати на увазі: п.п. 153.1.3 ПКУ пропонує визначати курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти за правилами, передбаченими П(С)БО.

При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 03.19 Додатка ІД до декларації), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податків (у звітності з податку на прибуток для цієї мети передбачено рядок 06.4.12 Додатка ІВ до декларації).

Нагадаємо, що до числа турагентів ст. 5 Закону про туризм відносить юридичних осіб, а також фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність з реалізації характерних та супутніх послуг, та які отримали в установленому порядку ліцензію на турагентську діяльність.

Як такий посередник може виступати як турагент, так і туроператор (див. визначення туроператора, наведене у ст. 5 Закону про туризм).

Як правило, взаємовідносини між туроператором та турагентом будуються на підставі агентського договору (договору доручення). За цим договором турагент надає послуги туроператору з реалізації його турпродукту, зокрема, здійснює пошук клієнтів, надає їм необхідну інформацію, укладає договір на туристичне обслуговування, отримує та перераховує туроператору кошти в оплату турпродукту. За надані послуги туроператор виплачує посереднику (тобто турагенту) винагороду. Таку схему реалізації туристичних послуг прямо передбачено у спеціальному законодавстві про туризм (див. ст. 5, 20 Закону про туризм, а також п. 1, п.п. 6.1.3 Ліцензійних умов № 111/55). Взаємовідносини за цим договором регулюються главою 31 ГКУ.

У п. 207.5 ПКУ чітко встановлено, що базою обкладення ПДВ для операцій, що здійснюються турагентом, є комісійна винагорода, що нараховується (виплачується) на його користь туроператором чи іншими постачальниками турпослуг, у тому числі й за рахунок коштів, отриманих таким турагентом від споживачів турпродукту.

А в п. 207.4 ПКУ зазначено: базою оподаткування туроператора, який здійснює посередницьку діяльність на території України з укладення договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб'єктами турдіяльності (тобто у сфері виїзного туризму), є винагорода , що нараховується (виплачується) йому таким іноземним суб'єктом турдіяльності, у тому числі шляхом надання права самостійно утримувати належну такому туроператору суму винагороди із коштів, сплачених замовником (споживачем) турпослуг.

Отже, у турагента (чи туроператора-посередника) незалежно від того, в якій сфері туризму — внутрішнього, в'їзного або виїзного — він здійснює операції, а також незалежно від схеми реалізації ним турпродукту туроператора — на підставі агентського договору (посередницького) або договору купівлі-продажу (прямого), базою обкладення ПДВ є комісійна винагорода.

Згідно з п. 207.7 ПКУ ставку ПДВ у розмірі 20 % турагент застосовує до бази оподаткування, обчисленої відповідно до п. 207.5 ПКУ. Тобто для цілей обкладення ПДВ базою у турагента є сума винагороди, «очищена» від ПДВ. А сума податкових зобов'язань з ПДВ розраховується як 1/6 від суми винагороди з ПДВ.

Однак майте на увазі: якщо турагент укладає посередницькі договори з туристами на придбання для них турпродукту в інших суб'єктів туристичної діяльності (тобто на підставі таких договорів турагент надає турпослуги не туроператору, а туристам), то норми ст. 207 ПКУ в цьому випадку не застосовуються. За цих обставин турагентам потрібно діяти відповідно до загальних правил нарахування та сплати ПДВ за комісійними та іншими подібними договорами, установлених п. 189.4 ПКУ. Тобто при постачанні турпродукту туристам за подібними посередницькими договорами турагент повинен самостійно визначити базу оподаткування відповідно до п. 188.1 ПКУ та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 %, прийнявши за базу оподаткування загальну вартість турпродукту без ПДВ.