Учет туристических услуг

Учет туристических услуг

В отличие от НДС, специальных норм, регулирующих налогообложение туристических услуг, «прибыльный» раздел III НКУ не содержит. А потому в данном случае предстоит ориентироваться на общие правила. Каким образом туроператоры и турагенты формируют и отражают в учете доходы и расходы от туристической деятельности, а также ведут учет туристических услуг, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Для учета и налогообложения операций в сфере туристической деятельности важно, что создаваемые туристические продукты (туруслуги) являются именно услугами (а не товаром), в связи с чем и в бухгалтерском, и в налоговом учете соответственно учитываются по правилам, установленным для услуг.

Турпродукт. Согласно ст. 1 Закона о туризме туристический продукт — это предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее чем две такие услуги, которые реализуются или предлагаются к реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и др.).

В связи с этим, формируя «комплексный» турпродукт, туроператор может вступать с контрагентами (другими субъектами туристической деятельности — отелями, пансионатами, перевозчиками, экскурсионными бюро и т. п.) в различные договорные отношения и заключать различные типы договоров. Однако, как правило, это бывают:

— прямые договоры купли-продажи услуг (в этом случае туроператор покупает услуги, включаемые в состав турпакета, затем перепродавая их туристам);

— посреднические договоры (агентские договоры, договоры поручения) — в этом случае туроператор выступает агентом других субъектов хозяйствования по услугам, входящим в стоимость формируемого турпродукта (например, выступает агентом страховщика при страховании туристов* либо агентом авиаперевозчика при продаже билетов на авиарейсы и т. п.).

*Хотя туристы, заметим, могут заключать договоры страхования со страховыми компаниями и самостоятельно, уведомляя об этом туроператора (ст. 16 Закона о туризме, п. 7.2 Лицензионных условий № 111/55).

Все это оказывает влияние на учет операций.

А потому сперва рассмотрим ситуацию, когда отношения туроператора с другими участниками туристической деятельности выстраиваются по прямым договорам.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете туроператор в таком случае формирует доходы и расходы, руководствуясь положениями П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16. Так, себестоимость турпродукта (туруслуг) собирается по дебету счета 23 «Производство». В дальнейшем доходы от реализации турпродукта (туристических услуг) туроператор отражает по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (согласно п. 10 П(С)БУ 15 в момент окончания предоставления туристических услуг, т. е. исходя из завершенности операции по предоставлению услуг — момент признания дохода в данном случае). Одновременно с доходами признаются и связанные с их получением расходы (отражается себестоимость реализованных туруслуг,
Дт 903 — Кт 23).

Другие расходы, связанные с осуществлением туристической деятельности, однако не включаемые в себестоимость туристических услуг (административные (Дт 92), сбытовые (Дт 93) и прочие (Дт 94)), признаются расходами в периоде их осуществления (пп. 7, 17 П(С)БУ 16).

Налоговый учет

В налоговом учете, где состав и порядок признания расходов приближены к бухгалтерскому, туроператору также следует разграничивать расходы, формирующие «налоговую» себестоимость турпродукта, и прочие расходы, связанные с осуществлением (обеспечением) туристической деятельности.

Себестоимость турпродукта

К расходам, формирующим «налоговую» себестоимость турпродукта, относятся расходы, непосредственно связанные с его созданием (п. 138.8 НКУ), осуществленные в рамках Закона о туризме (ст. 1, 5), т. е., в частности, расходы на приобретение услуг по:

— перевозке;

— временному размещению (проживанию);

— питанию;

— экскурсионному, курортному, спортивному, развлекательному и другому обслуживанию туристов;

— а также предоставлению характерных и сопутствующих туристических услуг.

Попутно заметим, что вознаграждение турагенту (если через него будет реализовываться готовый турпродукт туроператора) в себестоимость турпродукта не включается, а расходы на его выплату для туроператора окажутся расходами на сбыт (Дт 93; п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ).

При этом, учитывая, что туруслугам присуща своя специфика обложения НДС (согласно ст. 207 НКУ объектом обложения НДС у туроператора/турагента является лишь сумма вознаграждения), суммы «входного» НДС по расходам, формирующим себестоимость, в налоговый кредит туроператора не включаются (Обобщающая налоговая консультация № 126), а в налоговом учете относятся в состав «налоговых» расходов на основании п.п. 139.1.6 НКУ. Так, прямая оговорка на этот счет помещена в последнем абзаце этого подпункта и предусматривает следующее: «в случае, если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V этого Кодекса определяет базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав расходов и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в расходы или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива». Так что себестоимость туров как в бухгалтерском (Дт 23), так и в налоговом учете формируется туроператором из расходов «с учетом НДС».

Попутно заметим, что также из расходов «с НДС» (правда, уже на основании абзаца второго п.п. 139.1.3 НКУ) будет состоять себестоимость туруслуг и у не являющегося плательщиком НДС туроператора.

При этом важно помнить, что в налоговом учете себестоимость относится на расходы по правилам п. 138.4 НКУ, т. е. одновременно с доходом. А значит, расходы, формирующие себестоимость туруслуг, в налоговом учете окажутся «налоговыми» расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации туристических услуг туроператором. На моменте отражения туроператором доходов от продажи туруслуг остановимся подробнее.

Доходы от продажи туров (момент отражения). Как правило, в ситуации с туруслугами первым событием обычно является поступление денежных средств от туристов в оплату туров (поскольку в большинстве случаев туруслуги предоставляются на условиях предоплатного сервиса). Однако, получив аванс, сумму поступившей предварительной (авансовой) оплаты туроператор в «налоговые» доходы не включает (согласно п.п. 136.1.1 НКУ сумма аванса/предоплаты доходом не является), а «налоговые» доходы туроператор отражает с учетом «доходного» п. 137.1 НКУ. Так, в соответствии с абзацем вторым этого пункта доход от предоставления услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего предоставление услуг (заметим: документального подтверждения «налоговых» доходов также требует и п. 135.2 НКУ). В связи с этим возникает вопрос: когда же туроператору признавать доход по туруслугам и какой документ будет служить его подтверждением?

В туристической сфере (чего, к сожалению, НКУ не уточняет и в связи с чем по рассматриваемому вопросу могут высказываться различные точки зрения) о «предоставлении» туруслуг, на наш взгляд, туроператору логичнее говорить только лишь по завершении тура, т. е. по факту предоставления туристам обещанного сервиса (считаем, что такая дата будет являться все же более корректной, чем, скажем, дата «заблаговременной» передачи туристам турпакетов (документов на тур), являющаяся, по сути, лишь начальным этапом договорных туристических отношений). Ведь, как предусматривает ст. 20 Закона о туризме, по договору на туристическое обслуживание одна сторона (туроператор, турагент) за установленную договором плату обязуется обеспечить предоставление по заказу другой стороны (туриста) комплекса туристических услуг (туристического продукта). А стало быть, говорить о получении услуг можно лишь по факту их предоставления. Поэтому, по нашему мнению, доход туроператору правильнее все же отражать на дату окончания тура. Вдобавок такой подход согласуется и с бухучетом, где, как отмечалось, доход по услугам признается исходя из степени завершенности операций (кстати, примечательно, что о возможности определения «налоговых» доходов по бухучетным правилам говорит и п. 137.16 НКУ). Впрочем, нужно заметить, что и само формирование себестоимости турпакета (отражение расходов по Дт 23) также становится возможным лишь по факту предоставления соответствующих туруслуг, подтвержденному документально. Ну а подкреплением описанного подхода об отражении дохода «по факту» может, к примеру, стать сделанная в договоре оговорка о том, что «по завершении тура услуги считаются предоставленными».

Что касается необходимого документального подтверждения дохода, то, учитывая, что п. 137.1 НКУ допускает составление «акта или другого документа», подтверждающим документом в данном случае, на наш взгляд, может стать бухгалтерская справка (поскольку подписание акта с туристом по завершении тура в большинстве случаев, как правило, становится нереальным). Таким образом, определившись с датой возникновения дохода и помня о правилах п. 138.4 НКУ, в налоговом учете туроператор отражает доходы и расходы от продажи туров.

Другие расходы, связанные с обеспечением туристической деятельности

Вместе с тем, кроме расходов, непосредственно связанных с формированием турпродукта, туроператор несет также ряд других расходов, связанных с обеспечением своей хозяйственной деятельности, в частности такие как: расходы на рекламу, аренду, содержание офиса, оплату коммунальных услуг, услуг телефонной связи и пр. В налоговом учете в себестоимость создаваемых турпродуктов они не попадают, а включаются соответственно туроператором в состав административных расходов (п.п. 138.10.2 НКУ), расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ) или прочих расходов деятельности (пп. 138.10.4 — 138.10.6 НКУ). В налоговом учете такие расходы считаются «прочими» и согласно п. 138.5 НКУ признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены согласно правилам бухучета (и от момента признания дохода от туруслуг никак не зависят).

Если отношения между субъектами туристической деятельности выстраиваются по агентским договорам (предположим, турпакеты туроператора реализуются через турагентов-посредников либо согласно заключенным договорам при реализации тех или иных туруслуг посредником становится сам туроператор), то в этом случае ориентируются на правила, установленные для посредничества.

Так, реализацию «чужих» туристических услуг в бухучете туроператор/турагент показывает по кредиту субсчета 703 с одновременным отражением «не принадлежащих посреднику» (проходящих по агентским (посредническим) договорам) транзитных сумм по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода».

В налоговом учете средства или стоимость имущества, поступающие посреднику (агенту) и проходящие в рамках посреднических договоров через посредника транзитом, в состав «налоговых» доходов (п.п. 136.1.19 НКУ) и «налоговых» расходов (п.п. 139.1.2 НКУ) посредника не включаются. А в налоговом учете посредника (в составе «налоговых» доходов, по начислению — дате подписания акта оказанных услуг, пп. 135.4.1, п. 137.1 НКУ) отражается лишь сумма вознаграждения. Соответственно в налоговом учете туроператора (выплачивающей стороны) сумма вознаграждения по начислению относится в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 631).

При этом туроператор, реализующий туруслуги через турагента-посредника, согласно «посредническому» п. 137.5 НКУ признает «налоговый» доход по дате продажи туров, указанной в отчете турагента. В таком случае, не повторяя всего сказанного насчет признания дохода ранее, отметим, что последней, на наш взгляд, турагенту следует считать дату отражения дохода от реализации турпакета туристам в бухучете. А значит, опираясь на эту же дату из отчета турагента, одновременно покажет доход в своем учете и туроператор.

Занимаясь выездным туризмом (организовывая заграничные туры), туроператор вступает в отношения с иностранными субъектами туристической деятельности — нерезидентами.

В таком случае комплектуя заграничные турпакеты и приобретая услуги у нерезидентов:

(1) туроператор расходы (составляющую «налоговой» себестоимости) определяет с учетом правил «валютного» п. 153.1 НКУ. То есть если заграничные туруслуги приобретаются у нерезидента на условиях (п.п. 153.1.2 НКУ):

— предоплаты — расходы в таком случае пересчитываются по курсу НБУ на дату перечисления аванса (предоплаты) нерезиденту (независимо от курса, сложившегося в дальнейшем на момент получения услуг);

— постоплаты — расходы пересчитываются по курсу НБУ на дату получения услуг (т. е. на дату подписания документа, подтверждающего факт их предоставления).

При этом согласно п.п. 153.1.3 НКУ в налоговом учете по валютным операциям рассчитываются курсовые разницы (по правилам, аналогичным бухучетным — установленным «валютным» П(С)БУ 21). Хотя, заметим, при посредничестве (в ситуации, когда, например, туроператор/турагент выступает посредником) налоговики возможности отражения в налоговом учете курсовых разниц за посредником (по не принадлежащей ему валюте) не признают (консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ);

(2) перечисляя нерезиденту плату за заграничные туруслуги, туроператор с таких сумм налог с доходов нерезидента (по ставке 15 %, п. 160.2 НКУ) не удерживает. Объясняется это тем, что такие доходы для нерезидента являются обычной «выручкой», сумма которой согласно п.п. «й» п. 160.1 НКУ в круг облагаемых доходов, полученных нерезидентом «с источником их происхождения из Украины», не попадает. Так что с перечисляемой нерезиденту платы за туруслуги налог с доходов туроператору/турагенту удерживать не нужно.

Кроме того, в ситуации, когда туроператор/турагент, предположим, действует как агент только одного нерезидента, не должны смущать и нормы п. 160.9 НКУ (заставляющие, напомним, резидента-посредника в таком случае удерживать и перечислять налог с доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины как осуществляющего деятельность через постоянное представительство) — к рассматриваемому случаю они не имеют отношения и данной ситуации не касаются. Ведь, как прямо оговорено абзацем вторым п. 160.9 НКУ, положения этого пункта не распространяются на случаи предоставления резидентами агентских и прочих подобных посреднических услуг по продаже/приобретению услуг за счет и в пользу нерезидентов в ситуации, когда они оказывают указанные услуги в рамках своей основной (обычной) деятельности. А поскольку для посредника-резидента (туроператора/турагента) оказываемые в таком случае нерезиденту посреднические туристические услуги являются основной деятельностью, то удерживать и уплачивать налог с доходов нерезидента туроператору/турагенту в таком случае не нужно.

В то же время нужно заметить, что в случае выплаты нерезиденту дохода в виде фрахта (п.п. 14.1.260 НКУ) налог с доходов нерезидента (как с дохода, полученного нерезидентом с источником происхождения из Украины, п.п. «г» п. 160.1 НКУ) в таком случае резиденту (туроператору/турагенту) удержать придется. При этом сумма фрахта, выплачиваемая резидентом нерезиденту, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты доходов за их счет (п. 160.5 НКУ).

В формируемом «комплексном» турпродукте ряд туристических услуг может «подкрепляться» документами строгого учета — железнодорожными билетами или авиабилетами, страховыми полисами, ваучерами.

Железнодорожные билеты, авиабилеты. Так, в частности, условия турпакета могут предусматривать доставку туристов к месту назначения железнодорожным транспортом или перелет воздушным транспортом. В таком случае приобретенные железнодорожные билеты или авиабилеты сторонних перевозчиков (которые вместе с турпакетом будут вручаться туристам) туроператору, полагаем, целесообразнее учитывать как денежные документы на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». При этом такие расходы на транспортное обслуживание будут формировать себестоимость реализуемого турпродукта (Дт 23 — Кт 331), а если туроператор по таким операциям выступает агентом — учитываться за балансом на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» аналогично страховым полисам.

Страховые полисы. Страхование туристов, являющееся согласно ст. 16 Закона о туризме обязательным, подтверждается страховыми полисами. Как правило, туроператор в таких случаях действует на основании заключенного со страховой компанией агентского соглашения, выступая агентом. В связи с этим учет полученных от страховой компании страховых полисов туроператору, на наш взгляд, лучше вести на забалансовом «посредническом» субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» (с отражением при этом проходящих транзитом и причитающихся страховой компании транзитных страховых сумм по Дт 704 «Вычеты из дохода»). Также о необходимости ведения учета туроператором/турагентом выданных туристам страховых полисов говорит и п. 7.10 Лицензионных условий № 111/55.

Ваучеры: чужие и собственные. Согласно ст. 23 Закона о туризме и п. 1.1 «ваучерной» Инструкции № 50 договор на туристическое обслуживание может оформляться ваучером. В таком случае туроператору/турагенту, эмитировавшему ваучер, следует иметь в виду, что ваучер является документом строгого учета, что, в свою очередь, требует его учета надлежащим образом. При этом учет самих ваучерных бланков ведут на субсчете 209 «Прочие материалы» (Дт 209 — Кт 631) с одновременным отражением на забалансовом субсчете 08 «Бланки строгого учета» (откуда после использования они списываются на основании акта СЗ-3 «Акта на списание использованных бланков строгой отчетности», утвержденного приказом Минстата Украины от 11.03.96 г. № 67).

Если же реализуемый турпродукт комплектуется «чужими» ваучерами (ваучерами других субъектов туристической деятельности по оказываемым тем или иным туристическим услугам), то, на наш взгляд, туроператор (при работе по прямым договорам — для включения услуг по ваучеру в себестоимость) может, по аналогии с железнодорожными билетами, учитывать их как денежные документы на отдельном субсчете, открытом к счету 33 — к примеру, субсчете 335 «Ваучеры полученные»; а при посреднической схеме работы, по аналогии со страховыми полисами — на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».

Также при посреднической схеме работы на забалансовом субсчете 024, полагаем, туроператору целесообразно учитывать турпакеты, переданные на реализацию турагенту-посреднику, который, в свою очередь, по Дт 024 покажет их получение от туроператора, а по Кт 024 — выдачу туристам.

А теперь рассмотрим пример.

Пример . Туроператор (турфирма) «Малибу» реализует тур за границу стоимостью 5700 грн.

Расходы туроператора на формирование заграничного турпродукта (по прямым договорам) составили 4800 грн., в том числе расходы на:

— транспортное обслуживание (проезд железнодорожным транспортом по украине — стоимость ж/д билетов) — 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.; для упрощения стоимость страховки в примере не учитывается);

— оплату услуг нерезидента по проживанию, питанию, трансферу и экскурсионному обслуживанию — €400 (курс НБУ на дату перечисления предоплаты за услуги нерезиденту — 10,5 грн./€, т. е. сумма расходов: €400 х 10,5 грн./€ = 4200 грн.).

Сумма начисляемых туроператором (согласно п. 207.3 НКУ) налоговых обязательств по НДС составляет 150 грн.:

[5700 грн. - (600 грн. + 4200 грн.)] х 0,2 : 1,2 = 900 х 0,2 : 1,2 = 150 грн.

Кроме того, расходы по страхованию туристов составили 200 грн. (туроператор действует на основании агентского соглашения со страховой компанией, выступая ее агентом).

Другие расходы туроператора, связанные с осуществление туристической деятельности, составили 14926 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) и включают в себя:

— расходы на аренду офиса — 840 грн. (в том числе НДС — 140 грн.);

— расходы на рекламу — 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.);

— расходы на заработную плату админперсонала и менеджеров — 10000 грн. (ЕСВ — 3726 грн.).

В учете туроператора формирование и реализация заграничного тура туристам отразятся следующим образом:

Учет заграничного тура у туроператора