Облік туристичних послуг

Облік туристичних послуг

На відміну від ПДВ, спеціальних норм, що регулюють оподаткування туристичних послуг, «прибутковий» розділ III ПКУ не містить. А тому в цьому випадку слід орієнтуватися на загальні правила. Як саме туроператори та турагенти формують і відображають в обліку доходи та витрати від туристичної діяльності, а також ведуть облік туристичних послуг, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Для обліку та оподаткування операцій у сфері туристичної діяльності важливо, що туристичний продукт (турпослуги) є саме послугами (а не товаром), у зв'язку з чим і в бухгалтерському, і в податковому обліку відповідно обліковується за правилами, установленими для послуг.

Турпродукт. Згідно зі ст. 1 Закону про туризм туристичний продукт — це попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).

У зв'язку з цим, формуючи «комплексний» турпродукт, туроператор може вступати з контрагентами (іншими суб'єктами туристичної діяльності — готелями, пансіонатами, перевізниками, екскурсійними бюро тощо) у різні договірні відносини та укладати різні типи договорів. Проте, як правило, це:

— прямі договори купівлі-продажу послуг (у цьому випадку туроператор купує послуги, що включаються до складу турпакета, потім перепродаючи їх туристам);

— посередницькі договори (агентські договори, договори доручення) — у цьому випадку туроператор виступає агентом інших суб'єктів господарювання за послугами, що входять до вартості турпродукту, що формується (наприклад, виступає агентом страховика при страхуванні туристів* або агентом авіаперевізника при продажу квитків на авіарейси тощо).

*Хоча туристи, зауважимо, можуть укладати договори страхування зі страховими компаніями і самостійно, повідомляючи про це туроператора (ст. 16 Закону про туризм, п. 7.2 Ліцензійних умов № 111/55).

Усе це впливає на облік операцій.

А тому спершу розглянемо ситуацію, коли відносини туроператора з іншими учасниками туристичної діяльності вибудовуються за прямими договорами.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку туроператор у такому разі формує доходи та витрати, керуючись положеннями П(С)БО 15 і П(С)БО 16. Так, собівартість турпродукту (турпослуг) збирається за дебетом рахунка 23 «Виробництво». У подальшому доходи від реалізації турпродукту (туристичних послуг) туроператор відображає за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» (згідно з п. 10 П(С)БО 15 у момент закінчення надання туристичних послуг, тобто виходячи із завершеності операції з надання послуг — момент визнання доходу в цьому випадку). Одночасно з доходами визнаються і пов'язані з їх отриманням витрати (відображається собівартість реалізованих турпослуг, Дт 903 — Кт 23).

Інші витрати, що пов'язані зі здійсненням туристичної діяльності, проте не включаються до собівартості туристичних послуг (адміністративні (Дт 92), збутові (Дт 93) та інші (Дт 94)), визнаються витратами в періоді їх здійснення (пп. 7, 17 П(С)БО 16).

Податковий облік

У податковому обліку, де склад та порядок визнання витрат наближено до бухгалтерського, туроператору також слід розмежовувати витрати, що формують «податкову» собівартість турпродукту та інші витрати, пов'язані зі здійсненням (забезпеченням) туристичної діяльності.

Собівартість турпродукту

До витрат, що формують «податкову» собівартість турпродукту, належать витрати, безпосередньо пов'язані з його створенням (п. 138.8 ПКУ), здійснені у межах Закону про туризм (ст. 1, 5), тобто, зокрема, витрати на придбання послуг із:

— перевезення;

— тимчасового розміщення (проживання);

— харчування;

— екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування туристів;

— а також надання характерних та супутніх туристичних послуг.

Принагідно зауважимо, що винагорода турагенту (якщо через нього реалізовуватиметься готовий турпродукт туроператора) до собівартості турпродукту не включається, а витрати на її виплату для туроператора є витратами на збут (Дт 93; п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ).

При цьому враховуючи, що турпослугам властива своя специфіка обкладення ПДВ (згідно зі ст. 207 ПКУ об'єктом обкладення ПДВ у туроператора/турагента є лише сума винагороди), суми «вхідного» ПДВ за витратами, що формують собівартість, до податкового кредиту туроператора не включаються (Узагальнююча податкова консультація № 126), а в податковому обліку відносяться до складу «податкових» витрат на підставі п.п. 139.1.6 ПКУ. Так, пряме застереження з цього приводу міститься в останньому абзаці цього підпункту та передбачає таке: «у разі якщо платник податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість виходячи із винагороди (маржинального прибутку, маржі), податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу». Отже, собівартість турів як у бухгалтерському (Дт 23), так і в податковому обліку, формується туроператором з витрат «з урахуванням ПДВ».

Зауважимо, що також з витрат «з ПДВ» (щоправда, уже на підставі абзацу другого п.п. 139.1.3 ПКУ) складатиметься собівартість турпослуг і у туроператора, який не є платником ПДВ.

При цьому важливо пам'ятати, що в податковому обліку собівартість відноситься на витрати за правилами п. 138.4 ПКУ, тобто одночасно з доходом. А отже, витрати, що формують собівартість турпослуг, у податковому обліку виявляться «податковими» витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації туристичних послуг туроператором. На моменті відображення туроператором доходів від продажу турпослуг зупинимося докладніше.

Доходи від продажу турів (момент відображення). Як правило, в ситуації з турпослугами першою подією зазвичай є надходження грошових коштів від туристів в оплату турів (оскільки здебільшого турпослуги надаються на умовах передоплатного сервісу). Проте, отримавши аванс, суму попередньої (авансової) оплати, що надійшла, туроператор до «податкових» доходів не включає (згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ сума авансу/передоплати доходом не є), а «податкові» доходи туроператор відображає з урахуванням «прибуткового» п. 137.1 ПКУ. Так, відповідно до абзацу другого цього пункту дохід від надання послуг визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує надання послуг (зауважимо: документального підтвердження «податкових» доходів також вимагає і п. 135.2 ПКУ). У зв'язку з цим виникає запитання: коли ж туроператору визнавати дохід за турпослугами та який документ буде його підтвердженням?

У туристичній сфері (чого, на жаль, ПКУ не уточнює і у зв'язку з чим щодо цього питання можуть висловлюватися різні точки зору) про «надання» турпослуг, на наш погляд , туроператору логічніше говорити тільки після закінчення туру — тобто за фактом надання туристам обіцяного сервісу (вважаємо, що така дата буде все ж коректнішою, ніж, скажімо, дата «завчасної» передачі туристам турпакетів (документів на тур), що є, по суті, лише початковим етапом договірних туристичних відносин). Адже, як передбачає ст. 20 Закону про туризм, за договором на туристичне обслуговування одна сторона (туроператор, турагент) за встановлену договором плату зобов'язується забезпечити надання за замовленням іншої сторони (туриста) комплексу туристичних послуг (туристичного продукту). А отже, говорити про отримання послуг можна лише за фактом їх надання. Тому, на нашу думку, дохід туроператору правильніше все ж відображати на дату закінчення туру. До того ж, такий підхід узгоджується і з бухобліком, де, як зазначалося, дохід за послугами визнається виходячи зі ступеня завершеності операцій (до речі, варте уваги, що про можливість визначення «податкових» доходів за бухобліковым правилами зазначається й у п. 137.16 ПКУ). Утім, слід зауважити, що і саме формування собівартості турпакета (відображення витрат за Дт 23) також стає можливим лише за фактом надання відповідних турпослуг, підтвердженим документально. Ну а підкріпленням описаного підходу про відображення доходу «за фактом» може, приміром, стати зроблене в договорі застереження, що «після закінчення туру послуги вважаються наданими ».

Що стосується необхідного документального підтвердження доходу, то, ураховуючи, що п. 137.1 ПКУ допускає складання «акта або іншого документа», підтвердним документом у цьому випадку, на наш погляд, може стати бухгалтерська довідка (оскільки підписання акта з туристом після закінчення туру, як правило, стає нереальним). Отже, визначившись з датою виникнення доходу та пам'ятаючи про правила п. 138.4 ПКУ, у податковому обліку туроператор відображає доходи та витрати від продажу турів.

Інші витрати, пов'язані із забезпеченням туристичної діяльності

Разом із тим, крім витрат, безпосередньо пов'язаних з формуванням турпродукту, туроператор несе також низку інших витрат, пов'язаних із забезпеченням своєї господарської діяльності, зокрема, витрат на рекламу, оренду, утримання офісу, оплату комунальних послуг, послуг телефонного зв'язку тощо. У податковому обліку до собівартості створюваних турпродуктів вони не потрапляють, а включаються туроператором відповідно до складу адміністративних витрат (п.п. 138.10.2 ПКУ), витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ) чи інших витрат діяльності (пп. 138.10.4 — 138.10.6 ПКУ). У податковому обліку такі витрати вважаються «іншими» та згідно з п. 138.5 ПКУ визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами бухобліку (і від моменту визнання доходу від турпослуг ніяк не залежать).

Якщо відносини між суб'єктами туристичної діяльності вибудовуються за агентськими договорами (припустимо, турпакети туроператора реалізуються через турагентів-посередників або згідно з укладеними договорами при реалізації тих чи інших турпослуг посередником стає сам туроператор), то в цьому випадку орієнтуємося на правила, установлені для посередництва.

Так, реалізацію «чужих» туристичних послуг у бухобліку туроператор/турагент показує за кредитом субрахунку 703 з одночасним відображенням транзитних сум, що «не належать посереднику» (проходять за агентськими (посередницьким) договорами), за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу».

У податковому обліку кошти або вартість майна, що надходять посереднику (агенту) та проходять у межах посередницьких договорів через посередника транзитом, до складу «податкових» доходів (п.п. 136.1.19 ПКУ) та «податкових» витрат (п.п. 139.1.2 ПКУ) посередника не включаються. А в податковому обліку посередника (у складі «податкових» доходів, за нарахуванням — датою підписання акта наданих послуг, п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ) відображається лише сума винагороди. Відповідно в податковому обліку туроператора (сторони, що виплачує) сума винагороди за нарахуванням відноситься до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 631).

При цьому туроператор, який реалізує турпослуги через турагента-посередника, згідно з «посередницьким» п. 137.5 ПКУ визнає «податковий» дохід за датою продажу турів, зазначеною у звіті турагента. У такому разі, не повторюючи всього сказаного раніше щодо визнання доходу, зауважимо, що останньою, на наш погляд, турагенту слід вважати дату відображення доходу від реалізації турпакета туристам у бухобліку. Отже, спираючись на цю саму дату зі звіту турагента, одночасно покаже дохід у своєму обліку і туроператор.

Займаючись виїзним туризмом (організуючи закордонні тури), туроператор вступає у відносини з іноземними суб'єктами туристичної діяльності — нерезидентами.

У такому разі, комплектуючи закордонні турпакети та придбаваючи послуги у нерезидентів:

(1) туроператор витрати (складову «податкової» собівартості) визначає з урахуванням правил «валютного» п. 153.1 ПКУ. Тобто якщо закордонні турпослуги придбавалися у нерезидента на умовах (п.п. 153.1.2 ПКУ):

— передоплати — витрати в такому разі перераховуються за курсом НБУ на дату перерахування авансу (передоплати) нерезиденту (незалежно від курсу, що склався в подальшому на момент отримання послуг);

— післяплати — витрати перераховуються за курсом НБУ на дату отримання послуг (тобто на дату підписання документа, що підтверджує факт їх надання).

При цьому згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ в податковому обліку за валютними операціями розраховуються курсові різниці (за правилами, аналогічними бухобліковим — установленими «валютним»
П(С)БО 21). Хоча, зауважимо, при посередництві (у ситуації, коли, наприклад, туроператор/турагент виступає посередником) податківці можливості відображення в податковому обліку курсових різниць за посередником (за валютою, що йому не належить) не визнають (консультація в розділі 110.13 ЄБПЗ);

(2) перераховуючи нерезиденту плату за закордонні турпослуги, туроператор із таких сум податок з доходів нерезидента (за ставкою 15 %, п. 160.2 ПКУ) не утримує. Пояснюється це тим, що такі доходи для нерезидента є звичайною «виручкою», сума якої згідно з п.п. «й» п. 160.1 ПКУ до оподатковуваних доходів, отриманих нерезидентом «із джерелом їх походження з України», не потрапляє. Отже, з плати за турпослуги, що перераховується нерезиденту, податок з доходів туроператору/турагенту утримувати не потрібно.

Крім того, у ситуації, коли туроператор/турагент, припустимо, діє як агент тільки одного нерезидента, не повинні бентежити і норми п. 160.9 ПКУ (що примушують, нагадаємо, резидента-посередника у такому разі утримувати та перераховувати податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, як такого, хто здійснює діяльність через постійне представництво) — до цього випадку вони не мають відношення і цієї ситуації не стосуються. Адже, як прямо обумовлено абзацом другим п. 160.9 ПКУ, положення цього пункту не поширюються на випадки надання резидентами агентських та інших подібних посередницьких послуг з продажу/придбання послуг за рахунок та на користь нерезидентів у ситуації, коли вони надають зазначені послуги в межах своєї основної (звичайної) діяльності. А оскільки для посередника-резидента (туроператора/турагента) посередницькі туристичні послуги, що надаються в такому разі нерезиденту, є основною діяльністю, то утримувати та сплачувати податок з доходів нерезидента туроператору/турагенту в такому разі не потрібно.

Водночас слід зауважити, що в разі виплати нерезиденту доходу у вигляді фрахту (п.п. 14.1.260 ПКУ) податок з доходів нерезидента (як з доходу, отриманого нерезидентом із джерелом походження з України, п.п. «г» п. 160.1 ПКУ) резиденту (туроператору/турагенту) утримати доведеться. При цьому сума фрахту, що виплачується резидентом нерезиденту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати доходів за їх рахунок (п. 160.5 ПКУ).

У «комплексному» турпродукті, що формується, низка туристичних послуг може «підкріплюватися» документами суворого обліку — залізничними квитками або авіаквитками, страховими полісами, ваучерами.

Залізничні квитки, авіаквитки. Так, зокрема, умови турпакета можуть передбачати доставку туристів до місця призначення залізничним транспортом або повітряним транспортом. У такому разі придбані залізничні квитки або авіаквитки сторонніх перевізників (які разом з турпакетом вручатимуться туристам) туроператору, вважаємо, доцільніше обліковувати як грошові документи на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті». При цьому такі витрати на транспортне обслуговування формуватимуть собівартість турпродукту, що реалізується (Дт 23 — Кт 331), а якщо туроператор за такими операціями виступає агентом — обліковуватися за балансом на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» аналогічно страховим полісам.

Страхові поліси. Страхування туристів, що є згідно зі ст. 16 Закону про туризм обов'язковим, підтверджується страховими полісами. Як правило, туроператор у таких випадках діє на підставі укладеної зі страховою компанією агентської угоди, виступаючи агентом. У зв'язку з цим облік отриманих від страхової компанії страхових полісів туроператору, на наш погляд, краще вести на позабалансовому «посередницькому» субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» (з відображенням транзитних страхових сум, що при цьому проходять транзитом та належать страховій компанії, за Дт 704 «Вирахування з доходу»). Також про необхідність ведення обліку туроператором/турагентом виданих туристам страхових полісів ідеться й у п. 7.10 Ліцензійних умов № 111/55.

Ваучери: власні та чужі . Згідно зі ст. 23 Закону про туризм та п. 1.1 «ваучерної» Інструкції № 50 договір на туристичне обслуговування може оформлятися ваучером. У такому разі туроператору/турагенту, який емітував ваучер, слід мати на увазі, що ваучер є документом суворого обліку, що, у свою чергу, потребує його належного обліку. При цьому облік самих ваучерних бланків ведуть на субрахунку 209 «Інші матеріали» (Дт 209 —
Кт 631) з одночасним відображенням на позабалансовому субрахунку 08 «Бланки суворого обліку» (звідки після використання вони списуються на підставі акта СЗ-3 «Акти на списання використаних бланків суворої звітності», затвердженого наказом Мінстату України від 11.03.96 р. № 67).

Якщо ж турпродукт, що реалізується, комплектується «чужими» ваучерами (ваучерами інших суб'єктів туристичної діяльності за тими чи іншими туристичним послугами, що надаються), то, на наш погляд, туроператор (при роботі за прямими договорами — для включення послуг за ваучером до собівартості) може, за аналогією із залізничними квитками, обліковувати їх як грошові документи на окремому субрахунку, відкритому до рахунка 33 — приміром, субрахунку 335 «Ваучери отримані»; а при посередницькій схемі роботи, за аналогією зі страховими полісами — на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

Також при посередницькій схемі роботи на позабалансовому субрахунку 024, вважаємо, туроператору доцільно обліковувати турпакети, передані на реалізацію турагенту-посереднику, який, у свою чергу, за Дт 024 покаже їх отримання від туроператора, а за Кт 024 — видачу туристам.

А тепер розглянемо приклад.

Приклад . Туроператор (турфірма) «Малібу» реалізує тур за кордон вартістю 5700 грн.

Витрати туроператора на формування закордонного турпродукту (за прямими договорами) склали 4800 грн., у тому числі витрати на:

— транспортне обслуговування (проїзд залізничним транспортом у межах України — вартість залізничних квитків) — 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.; для спрощення вартість страховки у прикладі не враховується);

— оплату послуг нерезидента з проживання, харчування, трансферу та екскурсійного обслуговування — €400 (курс НБУ на дату перерахування передоплати за послуги нерезиденту — 10,5 грн./€, тобто сума витрат: €400 х 10,5 грн./€ = 4200 грн.).

Сума податкових зобов'язань, що нараховуються туроператором (згідно з п. 207.3 ПКУ), з ПДВ становить 150 грн.:

[5700 грн. - (600 грн. + 4200 грн.)] х 0,2 : 1,2 = 900 х 0,2 : 1,2 = 150 грн.

Крім того, витрати зі страхування туристів склали 200 грн. (туроператор діє на підставі агентської угоди зі страховою компанією, виступаючи її агентом).

Інші витрати туроператора, пов'язані зі здійсненням туристичної діяльності, становлять 14926 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.) та включають:

— витрати на оренду офісу — 840 грн. (у тому числі ПДВ — 140 грн.);

— витрати на рекламу — 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.);

— витрати на заробітну плату адмінперсоналу та менеджерів — 10000 грн. (ЄСВ — 3726 грн.).

В обліку туроператора формування та реалізація закордонного туру туристам відобразяться так.

Облік закордонного туру в туроператора