Турдеятельность и ЕН: совместимость и определение дохода

Турдеятельность и ЕН: совместимость и определение дохода

В вопросе правомерности уплаты ЕН туроператорами и турагентами (при нахождении в 3 группе) особых трудностей не возникает, чего, однако, нельзя сказать о турагентах, желающих находиться в группе 2. Причем ситуацию в данном случае подогревают разъяснения местных налоговиков, корректность которых вызывает у нас большие сомнения.

Кроме того, особое внимание читателям следует уделить порядку определения облагаемого ЕН дохода при осуществлении посреднической турдеятельности, поскольку с 01.01.2012 г. он несколько изменился, в частности при взаимодействии в пределах договоров комиссии.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Начнем с того, что глава 1 раздела XIV НКУ не устанавливает отдельных ограничений на уплату ЕН для субъектов турдеятельности. В связи с этим последним необходимо учитывать лишь общие условия пребывания на ЕН в зависимости от группы. Далее мы рассмотрим этот вопрос в разрезе наиболее важных субъектов турдеятельности: туроператоров и турагентов.

1.1. Туроператоры

В соответствии со ст. 5 Закона о туризме туроператорами могут быть исключительно юрлица*. В связи с этим они могут попасть исключительно в 4 группу ЕН. При этом, как известно, НКУ не ограничивает представителей этой группы упрощенцев в выборе контрагентов, а значит, они могут заключать сделки с любыми лицами: гражданами и субъектами хозяйствования (как единоналожниками, так и общесистемщиками).

* Данный факт в свое время также подтверждался и в п. 4 письма Госслужбы туризма и курортов от 10.10.2007 г. № 3-Д (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 99, с. 23).

1.2. Турагенты

Согласно ст. 5 Закона о туризме в качестве турагентов могут выступать как юрлица, так и предприниматели. При этом, если турагент является предприятием, то все довольно однозначно: он может перейти исключительно в 4 группу ЕН и взаимодействовать с любыми контрагентами без каких-либо последствий для своего единоналожного статуса.

Вопросов также не возникает если турагент является предпринимателем и желает перейти в 1 или 3 группу ЕН. В частности, в 1 группу турагент однозначно не попадает, поскольку единоналожники данной группы могут осуществлять исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлять бытовые услуги населению (при этом услуги в сфере туризма к таковым согласно с п. 291.7 НКУ не относятся).

В свою очередь, для перехода в группу 3 ЕН , наоборот, ограничений нет. Более того, находясь в 3 группе ЕН, турагент-предприниматель может взаимодействовать с любыми контрагентами без угрозы единоналожной разрегистрации.

Теперь переходим к наиболее интересному вопросу, касающемуся возможности пребывания турагента-предпринимателя во 2 группе ЕН. Прежде чем ответить на него, следует вспомнить два момента:

1) формально деятельность турагентов может носить лишь посреднический характер (ст. 5 Закона о туризме). Как правило, такая посредническая деятельность осуществляется на основании агентских договоров с туроператорами (чаще всего, сразу с несколькими), согласно которым последние делегируют турагентам право на заключение договоров с туристами (от имени таких туроператоров и в их интересах). Причем заметьте, что в таком случае турагент оказывает услугу именно туроператору, а не туристу;

2) плательщики ЕН 2 группы вправе заниматься лишь предоставлением услуг другим плательщикам ЕН и/или населению, производством/продажей товаров и деятельностью в сфере ресторанного хозяйства.

В связи с указанным выше можем заключить, что если турагент заключает агентские договоры исключительно с туроператорами-единоналожниками, то он вправе находиться во 2 группе ЕН. В то же время такая ситуация является, скорее, исключением, поскольку турагенты, как и любые другие хозяйствующие субъекты, руководствуются не одними лишь налоговыми соображениями, в связи с чем вступают в правоотношения с туроператорами вне зависимости от их налогового статуса. В таком случае, если хотя бы один из них является общесистемщиком, то турагенту, вероятнее всего, не удастся перейти во 2 группу ЕН. Если же турагент уже был таковым, то со следующего квартала ему следует перейти на общую систему, а сумму агентского вознаграждения, полученную от туроператора-общесистемщика, в том числе полученную путем удержания из выручки, — обложить по ставке 15 % (подробнее о последствиях нарушения единоналожных критериев см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53). В то же время смелые единоналожники, не желающие мириться с подобным поворотом дел, могут попытаться продолжить и далее уплачивать ЕН, находясь во 2 группе (но при этом приготовившись отстаивать свои интересы в суде). Дело в том, что формально НКУ не устанавливает специальных последствий нарушения условий нахождения на ЕН, которые касаются круга субъектов, с которыми могут заключаться договоры. Несмотря на это, пользоваться данным пробелом следует лишь в крайнем случае. Также см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 8.

Должны заметить, что в настоящий момент некоторые налоговики на местах разъясняют данный вопрос в либеральном ключе (относительно возможности для турагентов, работающих по поручению туроператоров, находиться во 2 группе ЕН). В то же время их аргументация содержит, как правило, одну и ту же ошибку: в частности о том, что при заключении договора на туристическое обслуживание (от имени и по поручению туроператора) турагент якобы предоставляет услугу не туроператору, а туристу, что, разумеется, в корне неверно. В связи с этим, пока ГНСУ не подтвердит свою готовность следовать данному подходу официальным разъяснением, рассчитывать на него не стоит. Тем более что в недавнем обобщающем разъяснении, утвержденном приказом ГНСУ от 20.02.2012 г. № 137 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 8), налоговики высказались о том, что если предприниматель-единоналожник в отношениях с общесистемщиком выступает исполнителем услуги, то он должен перейти в группу 3.

Если турагенту-единоналожнику (или желающему перейти на ЕН) все же приходится взаимодействовать с туроператорами-общесистемщиками, то оформить свои отношения с ними, не нарушив при этом критерии «упрощенки», можно следующим образом: заключать посреднические договоры с туристами на покупку для них туристических продуктов и услуг. В таком случае услуга будет предоставляться не туроператору, а туристу, в связи с чем условия для перехода/нахождения на ЕН 2 группы не нарушаются, даже если туроператор, у которого приобретается соответствующий турпродукт/услуга, является общесистемщиком. Аналогичный вариант мы предлагали и ранее, в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 5.

При этом должны заметить, что данный подход все же содержит в себе опасность: в частности, если туристом является иностранец (или лицо без гражданства, но это маловероятно). Дело в том, что в перечне возможных получателей услуг от единоналожника 2 группы фигурируют не физлица, а население. Исходя из практики применения данного понятия под населением понимается совокупность людей, находящихся на территории государства и подлежащих его юрисдикции, в том числе граждане, иностранцы, проживающие в данном государстве длительное время, апатриды и лица с двойным и более гражданством. В то же время в законодательстве данный термин не закреплен, и что под ним будут понимать налоговые органы, пока что неизвестно. В связи с этим также неизвестно, будут ли они включать в категорию «население» иностранных туристов. При этом, на наш взгляд, в категорию населения вполне возможно включать всех физлиц, находящихся в момент предоставления услуги на территории Украины, о чем следует сделать замечание в документе (в качестве места его составления), подтверждающем факт предоставления такой услуги (также см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 8). Таким образом, ожидаем официальных разъяснений по этому вопросу.

Как мы уже отмечали, туроператор может перейти лишь в 4 группу ЕН. Облагаемым доходом у таких плательщиков ЕН является любой денежный доход* (возникает по дате поступления средств), признающийся таковым в бухучете (подробнее об определении дохода плательщиками ЕН см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 31). При этом его сумма может отличаться в зависимости от того, каким образом туроператор осуществляет свою деятельность, о чем см. далее.

* В некоторых случаях доход может быть получен и в неденежной форме, но в контексте рассматриваемого вопроса подобные ситуации не актуальны.

2.1. Продажа собственного туристического продукта

По посредническим договорам. Напомним, что турпродуктом считается предварительно разработанный туроператором комплекс туристических услуг (минимум две). В основном, туроператоры реализуют их по агентским договорам (хотя ст. 20 Закона о туризме позволяет отойти от этого правила) через турагентов, со счетов которых и поступает оплата от туристов. В свою очередь, турагентам за оказание подобных услуг полагается вознаграждение, порядок выплаты которого может напрямую повлиять на налоговые последствия туроператоров. В частности:

1) вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туристов . Данный порядок выплаты агентского вознаграждения встречается наиболее часто. В таком случае на счет туроператора зачисляется сумма дохода, уже уменьшенная на вознаграждение турагента. В то же время оплачивать услуги турагента подобным образом мы не рекомендуем, поскольку в данном случае налицо факт неденежных расчетов, в связи с чем туроператора-единоналожника ожидают соответствующие негативные последствия (подробно о них см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53);

2) вознаграждение выплачивается отдельным платежом . В этой ситуации на счет туроператора поступает вся сумма, полученная от туриста. В свою очередь, вознаграждение турагенту выплачивается после такого поступления или составления акта предоставленных услуг. В таком случае базой обложения ЕН будет вся поступившая на счет туроператора сумма (за вычетом НДС для плательщиков ЕН по 3 %). При этом в дальнейшем во время выплаты вознаграждения турагенту учесть эту сумму в уменьшение объекта обложения ЕН нельзя.

По прямым договорам . В данном случае туроператор реализует свой турпродукт (или прочие туристические услуги) непосредственно, без привлечения турагента. Вопросов с налогообложением дохода в этой ситуации возникнуть не должно: базой для обложения ЕН будет вся сумма, поступившая от туриста (за вычетом НДС, для плательщиков ЕН по 3 %).

2.2. Продажа турпродукта другого туроператора

По посредническим договорам. Известно, что Закон о туризме позволяет туроператорам заниматься и турагентской деятельностью, о чем прямо указано и в п. 9.1 Лицензионных условий № 111/55. Налогообложение данных операций идентично тому, которое будет рассмотрено далее в части турагентов, для которых подобная деятельность более характерна.

2.3. Покупка турпродукта по поручению туриста

Учет подобных операций будет рассмотрен далее в части турагентов, для которых такая деятельность более типична.

Мы уже неоднократно оговаривали этот момент, но напомним его еще раз: формально турагенты могут осуществлять исключительно посредническую (по заказу туроператора или туриста) деятельность по реализации (покупке) турпродуктов и прочих туристических услуг (ст. 5 Закона о туризме). Такое посредничество, как правило, основано на агентских договорах, но на практике встречаются и другие варианты.

Кроме того, как уже отмечалось, осуществлять турагентскую деятельность без особых ограничений могут лишь единоналожники 3 и 4 групп, в то время как плательщики ЕН 2 группы могут заключать посреднические договоры лишь с туроператорами-единоналожниками (что встречается крайне редко) или же посреднические договоры на покупку туристических услуг, заказчиками в которых выступают туристы.

3.1. Продажа турпродукта по агентскому договору

Подобный вариант оформления правоотношений является наиболее типичным. В данном случае турагент выступает коммерческим агентом туроператора: т. е. осуществляет посредничество путем заключения договоров на туристическое обслуживание от имени, в интересах, под контролем и за счет такого туроператора (ч. 1 ст. 295 ХКУ). За такую деятельность турагенту причитается вознаграждение, порядок выплаты которого обусловливает существование нескольких вариантов налогообложения. В частности:

1) вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туристов . Данный порядок расчетов встречается наиболее часто. В то же время сама возможность его реализации плательщиками ЕН вызывает некоторые опасения. Связано это с тем, что, как и прежде, единоналожники (предприниматели-единоналожники с 01.01.2012 г.) должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (п. 291.6 НКУ). На наш взгляд, подобный порядок расчетов вполне допустим, поскольку указанному правилу он не противоречит. Дело в том, что турагент получает оплату за турпродукт в денежной форме, после чего, удержав соответствующую сумму вознаграждения (тоже в денежной форме), перечисляет ее туроператору. Таким образом, фактически вознаграждение получено турагентом в денежной форме и должно быть включено в базу обложения ЕН в общем порядке. Аналогичную позицию мы отстаивали и ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52, с. 37; № 91, с. 44; 2012, № 4, с. 31). Определившись с правомерностью удержания вознаграждения, мы должны решить, какая именно сумма попадет в базу обложения ЕН. С 01.01.2012 г. этот вопрос урегулирован непосредственно в п. 292.4 НКУ, которым установлено, что при оказании услуг, в том числе по агентским договорам, облагаемым ЕН доходом считается сумма вознаграждения посредника. Данная сумма (без НДС, если ставка ЕН 3 %) попадет в базу обложения ЕН в момент поступления оплаты турпродукта от туриста;

2) вознаграждение выплачивается отдельным платежом . Каких-либо особенностей в налогообложении данный порядок расчетов не содержит: облагаемым ЕН доходом будет выступать сумма вознаграждения турагента (без НДС, если ставка ЕН 3 %). При этом такой доход формируется лишь по дате фактического поступления вознаграждения от туроператора.

3.2. Продажа турпродукта по договору комиссии

Наиболее существенные отличия данного варианта от приведенного выше состоят в налоговых последствиях, в частности, в базе налогообложения. Как уже отмечалось, вопрос об обложении ЕН транзитных сумм в пределах посреднических договоров теперь прямо оговорен в п. 292.4 НКУ. Им установлено, что при оказании услуг по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом посредника-единоналожника является лишь сумма вознаграждения. В свою очередь, о договорах комиссии в нем не сказано ни слова. Данный факт дает основания полагать, что транзитные суммы в пределах таких договоров должны включаться в доход единоналожников (по дате зачисления на счет), о чем мы также отмечали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 31. В связи с этим при осуществлении турдеятельности по таким договорам турагент попадает в весьма неблагоприятное положение: формально он должен обложить как транзитную сумму оплаты за турпродукт, так и сумму своего вознаграждения.

Что касается мнения ГНСУ, то в настоящий момент оно в какой-то мере является продолжением «докодексной» дихотомии: в частности, налоговики выступают за включение в доход комиссионных транзитных сумм предпринимателями-единоналожниками (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.04), в то время как в части предприятий они говорят об обложении исключительно сумм вознаграждения (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04). Мы же считаем, что оснований для подобного разделения выводов НКУ не содержит.

Таким образом, можем заключить, что в налоговых целях турагентам (особенно предпринимателям-единоналожникам) следует по возможности избегать комиссионных договоров c туроператорами, ограничиваясь лишь агентскими и/или договорами поручения. При этом считаем важным отметить, что не все договоры, которые называются агентскими, являются таковыми на самом деле. В частности, на практике встречаются следующие формулировки: «по этому договору турагент обязуется по поручению туроператора продавать турпродукт последнего путем заключения договоров от своего имени и за счет туроператора». Заметьте: такие договоры агентскими не считаются , поскольку последние заключаются исключительно от имени туроператора (ст. 295 ХКУ).

Бухгалтерский и налоговый учет реализации
турпродукта турагентом (неплательщиком НДС)

3.3. Покупка турпродукта по поручению туриста

При осуществлении данных операций турагент взаимодействует с туристом, как правило, на основании договоров поручения. В таком случае для налогообложения будет играть роль лишь сумма вознаграждения. У единоналожников 3 и 4 групп она попадет в базу обложения ЕН, а для плательщиков ЕН группы 2 она будет участвовать при исчислении предельного дохода, дающего право на пребывании на упрощенной системе.

Данный вопрос урегулирован п. 292.5 НКУ, в соответствии с которым доход, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату получения такого дохода. При этом заметьте, что ориентироваться следует на дату зачисления средств именно на текущий инвалютный, а не распределительный счет, поскольку последний служит лишь для технических целей, о чем в свое время говорили и налоговики (см. п. 2 Обобщающего налогового разъяснения по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52, с. 41). В свою очередь, в дальнейшем:

1) при возникновении дохода в части курсовых разниц такой доход, по нашему мнению, не должен облагаться ЕН, поскольку он получен в связи с пересчетом валютной составляющей и не связан с каким-либо поступлением средств. В то же время не исключено, что налоговики, как и в «докодексные» времена, будут настаивать на обложении таких сумм ЕН;

2) при возникновении положительной разницы при продаже валюты , — на наш взгляд, положительную разницу между доходом от продажи валюты по коммерческому курсу и ее балансовой стоимостью, как и в бухгалтерском учете, следует включить в доход единоналожника.