Турдіяльність та ЄП: сумісність та визначення доходу

Турдіяльність та ЄП: сумісність та визначення доходу

У питанні правомірності сплати ЄП туроператорами та турагентами (у разі перебування у групі 3) особливих труднощів не виникає, чого проте не можна сказати про турагентів, які воліють перебувати у групі 2. Причому ситуацію в цьому випадку нагнітають роз'яснення місцевих податківців, коректність яких викликає у нас великі сумніви.

Крім того, особливу увагу читачам слід приділити порядку визначення доходу, що обкладається ЄП, при здійсненні посередницької турдіяльності, оскільки з 01.01.2012 р. він дещо змінився, зокрема, при взаємодії в межах договорів комісії.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Почнемо з того, що гл. 1 розд. XIV ПКУ не встановлює окремих обмежень на сплату ЄП для суб'єктів турдіяльності. У зв'язку з цим останнім необхідно враховувати лише загальні умови перебування на ЄП залежно від групи. Далі розглянемо це питання в розрізі найбільш важливих суб'єктів турдіяльності: туроператорів та турагентів.

1.1. Туроператори

Відповідно до ст. 5 Закону про туризм туроператорами можуть бути виключно юрособи *. У зв'язку з цим вони можуть потрапити виключно до 4 групи ЄП. При цьому, як відомо, ПКУ не обмежує представників цієї групи — спрощенців у виборі контрагентів, тобто вони можуть укладати правочини з будь-якими особами: громадянами та суб'єктами господарювання (як єдиноподатниками, так і загальносистемниками).

* Цей факт свого часу також підтверджувався і в п. 4 листа держслужби туризму і курортів від 10.10.2007 р. № 3-Д (див. в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 99, с. 23).

1.2. Турагенти

Згідно зі ст. 5 Закону про туризм турагентами можуть бути як юрособи, так і підприємці. При цьому, якщо турагент є підприємством, то все досить однозначно: він може перейти виключно до групи 4 ЄП та взаємодіяти з будь-якими контрагентами без якихось наслідків для свого єдиноподаткового статусу.

Питань також не виникає , якщо турагент є підприємцем та воліє перейти до групи 1 або 3 ЄП. Зокрема, до групи 1 турагент однозначно не потрапляє, оскільки єдиноподатники цієї групи можуть здійснювати виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або надавати побутові послуги населенню (при цьому послуги у сфері туризму до таких згідно з п. 291.7 ПКУ не належать).

У свою чергу, для переходу до групи 3 ЄП, навпаки, обмежень немає. Більше того, перебуваючи у групі 3 ЄП, турагент-підприємець може взаємодіяти з будь-якими контрагентами без загрози єдиноподаткової розреєстрації.

Тепер переходимо до найцікавішого питання, що стосується можливості перебування турагента-підприємця у групі 2 ЄП. Перш ніж відповісти на нього, слід згадати два моменти:

1) формально діяльність турагентів може мати лише посередницький характер (ст. 5 Закону про туризм). Як правило, така посередницька діяльність здійснюється на підставі агентських договорів з туроператорами (найчастіше, відразу з кількома), згідно з якими останні делегують турагентам право на укладення договорів з туристами (від імені таких туроператорів та в їх інтересах). Причому зверніть увагу, що в такому разі турагент надає послугу саме туроператору, а не туристу;

2) платники ЄП групи 2 мають право займатися лише наданням послуг іншим платникам ЄП та/або населенню , виробництвом/продажем товарів та діяльністю у сфері ресторанного господарства.

Зважаючи на викладене можна зробити висновок: якщо турагент укладає агентські договори виключно з туроператорами-єдиноподатниками, то він має право перебувати у групі 2 ЄП. Водночас така ситуація є, радше, винятком, оскільки турагенти, як і будь-які інші господарюючі суб'єкти, керуються не одними лише податковими міркуваннями, у зв'язку з чим вступають в правовідносини з туроператорами незалежно від їх податкового статусу. У такому разі, якщо хоча б один із них є загальносистемником, то турагенту, найімовірніше, не вдасться перейти до групи 2 ЄП. Якщо ж турагент уже був у цій групі, то з наступного кварталу йому слід перейти на загальну систему, а суму агентської винагороди, отриману від туроператора-загальносистемника, у тому числі отриману шляхом утримання з виручки, оподаткувати за ставкою 15 % (докладніше про наслідки порушення єдиноподаткових критеріїв див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53). Водночас сміливі єдиноподатники, які не бажають миритися з подібною ситуацією, можуть спробувати продовжити і далі сплачувати ЄП, перебуваючи у групі 2 (але при цьому бути готовими відстоювати свої інтереси в суді). Річ у тім, що формально ПКУ не встановлює спеціальних наслідків порушення умов перебування на ЄП, що стосуються кола суб'єктів, з якими можуть укладатися договори. Незважаючи на це, користуватися цією прогалиною слід лише у крайньому випадку. Також див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 8.

Слід зауважити, що сьогодні деякі податківці на місцях роз'яснюють це питання в ліберальному ключі (щодо можливості для турагентів, які працюють за дорученням туроператорів, перебувати у групі 2 ЄП). Водночас їх аргументація містить, як правило, одну і ту саму помилку: зокрема, щодо того, що при укладенні договору на туристичне обслуговування (від імені та за дорученням туроператора) турагент нібито надає послугу не туроператору, а туристу, що, зрозуміло, неправильно. У зв'язку з цим, допоки ДПСУ не підтвердить свою готовність дотримуватись цього підходу офіційним роз'ясненням, розраховувати на нього не варто. Тим більше, що в недавньому Узагальнюючому роз'ясненні, затвердженому наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 137 (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 8) податківці зазначили таке: якщо підприємець-єдиноподатник у відносинах із загальносистемником виступає виконавцем послуги, то він повинен перейти до групи 3.

Якщо турагенту-єдиноподатнику (чи який бажає перейти на ЄП) усе ж доводиться взаємодіяти з туроператорами-загальносистемниками, то оформити свої відносини з ними, не порушивши при цьому критерії «спрощенки», можна в такий спосіб: укладати посередницькі договори з туристами на купівлю для них туристичних продуктів та послуг. У такому разі послуга надаватиметься не туроператору, а туристу, у зв'язку з чим умови для переходу/перебування на ЄП групи 2 не порушуються навіть якщо туроператор, у якого придбавався відповідний турпродукт/послуга, є загальносистемником. Аналогічний варіант ми пропонували і раніше, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 5.

При цьому слід зауважити, що цей підхід усе ж містить небезпеку, зокрема, якщо туристом є іноземець (чи особа без громадянства, але це малоймовірно). Річ у тім, що в переліку можливих отримувачів послуг від єдиноподатника групи 2 фігурують не фізичні особи, а населення. Виходячи з практики застосування цього поняття, під населенням розуміється сукупність людей, які перебувають на території держави та підлягають його юрисдикції, у тому числі громадяни, іноземці, які проживають у цій державі тривалий час, апатриди та особи з подвійним і більше громадянством. Водночас в законодавстві цей термін не закріплено, і що під ним розумітимуть податкові органи, наразі невідомо. У зв'язку з цим також невідомо, чи включатимуть вони до категорії «населення» іноземних туристів. При цьому, на наш погляд, до категорії «населення» цілком можна включати всіх фізичних осіб, які перебувають у момент надання послуги на території України, про що слід зробити застереження в документі (як місця його складання), що підтверджує факт надання такої послуги (також див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 8). Отже, чекаємо офіційних роз'яснень з цього питання.

Як уже зазначалося, туроператор може перейти лише до групи 4 ЄП. Оподатковуваним доходом у таких платників ЄП є будь-який грошовий дохід* (виникає за датою надходження коштів), що визнається таким у бухобліку (докладніше про визначення доходу платниками ЄП див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 31). При цьому його сума може відрізнятися залежно від того, як саме туроператор здійснює свою діяльність, про що див. далі.

* У деяких випадках дохід може бути отримано й у негрошовій формі, але в контексті цього питання подібні ситуації не актуальні.

2.1. Продаж власного туристичного продукту

За посередницькими договорами. Нагадаємо, що турпродуктом вважається заздалегідь розроблений туроператором комплекс туристичних послуг (мінімум дві). Здебільшого туроператори реалізують їх за агентськими договорами (хоча ст. 20 Закону про туризм дозволяє відійти від цього правила) через турагентів , з рахунків яких і надходить оплата від туристів. У свою чергу, турагентам за надання подібних послуг належить винагорода, порядок виплати якої може безпосередньо вплинути на податкові наслідки туроператорів. Зокрема:

1) винагорода утримується із сум, отриманих від туристів . Цей порядок виплати агентської винагороди зустрічається найчастіше. У такому разі на рахунок туроператора зараховується сума доходу, уже зменшена на винагороду турагента. Водночас оплачувати послуги турагента в такий спосіб ми не рекомендуємо, оскільки в цьому випадку в наявності факт негрошових розрахунків, у зв'язку з чим на туроператора-єдиноподатника очікують відповідні негативні наслідки (докладно про них див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53);

2) винагорода виплачується окремим платежем . У цій ситуації на рахунок туроператора надходить уся сума, отримана від туриста. У свою чергу, винагорода турагенту виплачується після такого надходження або складання акта наданих послуг. У такому разі базою обкладення ЄП буде вся сума, що надійшла на рахунок туроператора (за вирахуванням ПДВ для платників ЄП за ставкою 3 %). При цьому в подальшому під час виплати винагороди турагенту врахувати цю суму у зменшення об'єкта обкладення ЄП не можна.

За прямими договорами . У цьому випадку туроператор реалізує свій турпродукт (чи інші туристичні послуги) безпосередньо, без залучення турагента. Питань з оподаткуванням доходу в цій ситуації виникнути не повинно: базою для обкладення ЄП буде вся сума, що надійшла від туриста (за вирахуванням ПДВ для платників ЄП за ставкою 3 %).

2.2. Продаж турпродукту іншого туроператора

За посередницькими договорами. Відомо, що Закон про туризм дозволяє туроператорам займатися і турагентською діяльністю, про що прямо зазначено і в п. 9.1 Ліцензійних умов № 111/55. Оподаткування цих операцій ідентичне тому, що буде розглянуто далі в частині турагентів, для яких подібна діяльність більш характерна.

2.3. Купівля турпродукту за дорученням туриста

Облік подібних операцій буде розглянуто далі в частині турагентів, для яких така діяльність є більш типовою.

Ми вже неодноразово обумовлювали цей момент, але нагадаємо його ще раз: формально турагенти можуть здійснювати виключно посередницьку (за замовленням туроператора або туриста) діяльність з реалізації (купівлі) турпродуктів та інших туристичних послуг (ст. 5 Закону про туризм). Таке посередництво, як правило, ґрунтується на агентських договорах, але на практиці зустрічаються й інші варіанти.

Крім того, як уже зазначалося, здійснювати турагентську діяльність без особливих обмежень можуть лише єдиноподатники 3 і 4 груп, тоді як платники ЄП групи 2 можуть укладати посередницькі договори лише з туроператорами-єдиноподатниками (що зустрічається вкрай рідко) або ж посередницькі договори на купівлю туристичних послуг, замовниками в яких виступають туристи.

3.1. Продаж турпродукту за агентським договором

Подібний варіант оформлення правовідносин є найбільш типовим. У цьому випадку турагент виступає комерційним агентом туроператора, тобто здійснює посередництво шляхом укладення договорів на туристичне обслуговування від імені, в інтересах, під контролем та за рахунок такого туроператора (ч. 1 ст. 295 ГКУ). За таку діяльність турагенту належить винагорода, порядок виплати якої обумовлює існування декількох варіантів оподаткування. Зокрема:

1) винагорода утримується із сум, отриманих від туристів . Цей порядок розрахунків зустрічається найчастіше. Водночас сама можливість його реалізації платниками ЄП викликає певні побоювання. Це пов'язане з тим, що, як і раніше, єдиноподатники (підприємці-єдиноподатники з 01.01.2012 р.) повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (п. 291.6 ПКУ). На наш погляд, подібний порядок розрахунків цілком допустимий, оскільки зазначеному правилу він не суперечить. Річ у тім, що турагент отримує оплату за турпродукт у грошовій формі, після чого, утримавши відповідну суму винагороди (теж у грошовій формі), перераховує її туроператору. Отже, фактично винагороду отримано турагентом у грошовій формі та має бути включено до бази обкладення ЄП у загальному порядку. Аналогічну позицію ми відстоювали і раніше (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52, с. 37; 2010, № 91, с. 44; 2012, № 4, с. 31). Визначившись з правомірністю утримання винагороди, ми повинні вирішити, яка саме сума потрапить до бази обкладення ЄП. З 01.01.2012 р. це питання врегульоване безпосередньо в п. 292.4 ПКУ, яким установлено, що при наданні послуг, у тому числі за агентськими договорами, доходом, що обкладається ЄП, вважається сума винагороди посередника. Ця сума (без ПДВ, якщо ставка ЄП 3 %) потрапить до бази обкладення ЄП у момент надходження оплати турпродукту від туриста;

2) винагорода виплачується окремим платежем . Будь-яких особливостей в оподаткуванні цей порядок розрахунків не містить: доходом, що обкладається ЄП, буде сума винагороди турагента (без ПДВ, якщо ставка ЄПЗ %). При цьому такий дохід формується лише за датою фактичного надходження винагороди від туроператора.

3.2. Продаж турпродукту за договором комісії

Найбільш суттєві відмінності цього варіанта від наведеного вище полягають у податкових наслідках , зокрема, у базі оподаткування. Як уже зазначалося, питання про обкладення ЄП транзитних сум у межах посередницьких договорів тепер прямо обумовлено в п. 292.4 ПКУ. У цьому пункті встановлено, що при наданні послуг за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом посередника-єдиноподатника є лише сума винагороди. У свою чергу, про договори комісії в ньому нічого не зазначено. Цей факт дає підстави вважати, що транзитні суми в межах таких договорів повинні включатися до доходу єдиноподатників (за датою зарахування на рахунок), про що ми також зазначали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 31. У зв'язку з цим при здійсненні турдіяльності за такими договорами турагент потрапляє в дуже несприятливе становище: формально він повинен оподаткувати як транзитну суму оплати за турпродукт, так і суму своєї винагороди.

Що стосується думки ДПСУ, то зараз вона певною мірою є продовженням «докодексної» дихотомії: зокрема, податківці виступають за включення до доходу комісійних транзитних сум підприємцями-єдиноподатниками (див. Єдину базу податкових знань, розділ 230.04), тоді як у частині підприємств вони говорять про обкладення виключно сум винагороди (див. Єдину базу податкових знань, розділ 240.04). Ми ж вважаємо, що підстав для подібного розділення висновків ПКУ не містить.

Таким чином, можемо зробити висновок, що в податкових цілях турагентам (особливо підприємцям-єдиноподатникам) слід по можливості уникати комісійних договорів з туроператорами, обмежуючись лише агентськими та/або договорами доручення. При цьому вважаємо за важливе зауважити, що не всі договори, які називаються агентськими, є такими насправді. Зокрема, на практиці зустрічаються такі формулювання: «за цим договором турагент зобов'язується за дорученням туроператора продавати турпродукт останнього шляхом укладення договорів від свого імені та за рахунок туроператора». Зверніть увагу: такі договори агентськими не вважаються, оскільки останні укладаються виключно від імені туроператора (ст. 295 ГКУ).

Бухгалтерський та податковий облік реалізації
турпродукту турагентом (неплатником ПДВ)

3.3. Купівля турпродукту за дорученням туриста

При здійсненні цих операцій турагент взаємодіє з туристом, як правило, на підставі договорів доручення. У такому разі для оподаткування матиме значення лише сума винагороди. У єдиноподатників 3 і 4 груп вона потрапить до бази обкладення ЄП, а для платників ЄП групи 2 вона братиме участь при обчисленні граничного доходу, що надає право на перебування на спрощеній системі.

Це питання врегульоване п. 292.5 ПКУ, відповідно до якого дохід, отриманий в іноземній валюті, перераховується у гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу. При цьому зверніть увагу, що орієнтуватися слід на дату зарахування коштів саме на поточний інвалютний, а не розподільний рахунок, оскільки останній призначено лише для технічних цілей, про що свого часу говорили і податківці (див. п. 2 Узагальнюючого податкового роз'яснення з окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб'єктами малого підприємництва — юридичними особами, затвердженого наказом ДПАУ від 07.04.2010 № 224 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 52, с. 41). У свою чергу, у подальшому:

1) при виникненні доходу в частині курсових різниць — такий дохід, на нашу думку, не повинен обкладатися ЄП, оскільки він отриманий у зв'язку з перерахунком валютної складової та не пов'язаний із будь-яким надходженням коштів. Водночас не виключено, що податківці, як і в «докодексні» часи, наполягатимуть на обкладенні таких сум ЄП;

2) при виникненні додатної різниці при продажу валюти — на наш погляд, додатну різницю між доходом від продажу валюти за комерційним курсом та її балансовою вартістю, як і у бухгалтерському обліку, слід уключити до доходу єдиноподатника.