Об утверждении Изменений к Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость
Приказ от 27.12.2011 № 1753
Зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 24 января 2012 г. под № 104/20417
(извлечение)
В соответствии со статьей 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Изменения к Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 № 141, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 04.08.97 под № 284/2088 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 24.12.2004 № 818) (с изменениями), одобренные Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины (прилагаются)*.
* Изменения не публикуются, поскольку указанную Инструкцию приводим ниже в кодифицированном виде с учетом внесенных изменений. Изменения в тексте выделены полужирным курсивом. — Примеч. ред.
<…>
4. Настоящий приказ вступает в силу со дня его официального опубликования.
<…>
Министр Ф. Ярошенко
Утверждена приказом Министерства финансов Украиныот 1 июля 1997 г. № 141 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 24 декабря 2004 г. № 818)
Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость
(с изменениями и дополнениями, последние из которых внесены приказом Министерства финансов Украины от 27 декабря 2011 года № 1753)
Зарегистрирована в Министерстве юстиции Украины4 августа 1997 г. под № 284/2088
1. Суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость отражаются плательщиками этого налога по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом:
1.1. Счетов 70 «Доходы от реализации», 71 «Прочий операционный доход», 74 «Прочие доходы» (далее — счета учета доходов) в случаях: поставки готовой продукции, товаров, работ, услуг, других материальных ценностей, необоротных активов, в оплату за которые средства (другие активы) от покупателя на дату поставки (передачи, выполнения) предприятие не получило; увеличения после поставки суммы компенсации за поставку готовой продукции, товаров, работ, услуг, других материальных ценностей, необоротных активов; получения наличных средств за товары, работы и услуги; передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю); поставки товаров и услуг, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров (далее — комиссионные товары); признания комиссионером комиссионного вознаграждения, комиссионного вознаграждения при поставке товаров, бывших в употреблении, которые приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками налога.
1.2. Субсчета 643 «Налоговые обязательства» в случаях: получения предприятием средств от покупателей (заказчиков) в оплату продукции, товаров, работ, услуг, других материальных ценностей, необоротных активов и комиссионных товаров, подлежащих поставке (передаче, выполнению); превышения обычной цены продажи товаров, работ, услуг, необоротных активов над фактической ценой. После поставки предварительно оплаченной продукции, товаров, работ, услуг, других материальных ценностей, необоротных активов, а также комиссионных товаров счета учета доходов дебетуются в корреспонденции с кредитом субсчета 643 «Налоговые обязательства».
1.3. Счетов учета расходов деятельности — в случаях: потерь и расходов материальных ценностей и других ресурсов сверх установленных норм; ликвидации основных средств по решению плательщика налога в случаях, предусмотренных законодательством; бесплатной поставки материальных ценностей (в том числе основных средств), работ и услуг; непроизводственного использования материальных ценностей (кроме основных средств), работ и услуг.
1.4. Счетов 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы» — в случае перевода производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, если плательщик налогов воспользовался правом на налоговый кредит при приобретении указанного имущества.
2. Сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость отчетного периода согласно законодательству (далее — налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость), при наличии таможенных деклараций или налоговых накладных отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом:
2.1. Счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по прочим операциям» и 53 «Долгосрочные обязательства по аренде» (далее — счета учета обязательств) — в случаях: приобретения (до оплаты или передачи других активов) материальных ценностей, работ и услуг, основных средств, нематериальных активов, приобретенных с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога; увеличения после поставки указанных ценностей суммы компенсации их стоимости в пользу плательщика налога — поставщика; фактического получения объекта финансовой аренды (финансового лизинга) арендатором (лизингополучателем); получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления.
2.2. Субсчета 644 «Налоговый кредит» — в случаях: осуществления предварительной оплаты (до приобретения) материальных ценностей, работ и услуг, основных средств, нематериальных активов, приобретенных с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. После получении предварительно оплаченных материальных ценностей, нематериальных активов, выполнения работ и услуг, стоимость которых предварительно оплачена, на сумму налога на добавленную стоимость дебетуется субсчет 644 «Налоговый кредит» в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств.
3. Суммы налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, указанные в:
надлежащим образом оформленных транспортных билетах, гостиничном счете или счете, выставляемом плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащих общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;
надлежащим образом оформленных кассовых чеках, содержащих сумму полученных товаров, услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров, услуг не может превышать 200 гривень в день (без учета налога);
отражаются по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом субсчетов 372 «Расчеты с подотчетными лицами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
4. При перечислении поверенным средств (в случае поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца товаров (работ, услуг) или поставке других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг) сумма налогового кредита по налогу на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» и кредиту субсчета 644 «Налоговый кредит». При получении доверителем товаров (работ, услуг) сумма налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость отражается поверенным по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» и дебету субсчета 644 «Налоговый кредит».
Доверителем при получении им товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению, сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» и кредиту счетов учета обязательств.
4.1. При получении услуг, поставляемых нерезидентом, на дату уплаты их стоимости или на дату оформления документа (по первому событию), удостоверяющего факт поставки услуг, сумма налоговых обязательств по полученным от нерезидента услугам отражается по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и дебету субсчета 644 «Налоговый кредит».
Сумма налогового кредита по полученным от нерезидента услугам отражается в следующем отчетном периоде по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и кредиту субсчета 644 «Налоговый кредит».
4.2. При ввозе товаров на таможенную территорию Украины на дату оформления документа (по первому событию), удостоверяющего факт ввоза товаров нерезидентом, сумма налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость отражается по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
5. При применении предприятием — плательщиком налога кассового метода налогового учета налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость:
5.1. Суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость на дату получения от покупателей средств или на дату получения других видов компенсаций стоимости готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов, работ и услуг) отражаются по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с дебетом субсчета 643 «Налоговые обязательства». Сумма налога на добавленную стоимость со стоимости отгруженной готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов, выполненных работ и услуг) отражается по кредиту субсчета 643 «Налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счетов учета доходов.
5.2. Если готовая продукция, товары, другие материальные и нематериальные активы, работы и услуги остаются неоплаченными в полной сумме (с учетом этого налога) в течение трех налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором произошла их поставка плательщиком налога (в течение квартала, следующего за кварталом их предоставления, для плательщиков налога, выбравших квартальный налоговый период), и такой плательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности в соответствии с налоговым законодательством, то сумма налога на добавленную стоимость по результатам следующего налогового периода отражается по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с дебетом субсчета 643 «Налоговые обязательства».
5.3. На дату перечисления средств или на дату предоставления других видов компенсаций стоимости полученных (или подлежащих получению) сырья, материалов, товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, приобретаемых с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности покупателя, сумма налогового кредита по налогу на добавленную стоимость отражается покупателем по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом субсчета 644 «Налоговый кредит». На дату получения покупателем сырья, материалов, товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, приобретаемых с целью их дальнейшего использования в производстве для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности покупателя, сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 644 «Налоговый кредит» в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств.
5.4. Дебетовое сальдо субсчетов 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит» приводится в статье «Прочие оборотные активы», а кредитовое сальдо субсчетов 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит» приводится в статье «Прочие текущие обязательства» Баланса.
6. Выдача органам таможенного контроля налогового векселя на сумму налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость, взимаемому при ввозе на таможенную территорию Украины предприятиями судостроительной промышленности (класс 35.11 группа 35 КВЭД ДК 009:2005) устройств, оборудования и комплектующих, которые не производятся в Украине, для использования в хозяйственной деятельности, отражается по кредиту счетов 51 «Долгосрочные векселя выданные», 62 «Краткосрочные векселя выданные» в корреспонденции с дебетом субсчета 643 «Налоговые обязательства».
В месяце, в котором налоговый вексель считается погашенным, вексельная сумма отражается по дебету счетов 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам, 62 «Краткосрочные векселя выданные» в корреспонденции с кредитом субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». В следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом субсчета 643 «Налоговые обязательства».
В месяце погашения налогового векселя вексельная сумма отражается по дебету счетов 51 «Долгосрочные векселя выданные», 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам», 62 «Краткосрочные векселя выданные» и кредиту счета 31 «Счета в банках». Одновременно указанная сумма средств отражается записями по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом субсчета 643 «Налоговые обязательства».
7. При возврате покупателем — плательщиком налога на добавленную стоимость ранее поставленной ему готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов), при уменьшении после поставки покупателю — плательщику налога на добавленную стоимость суммы компенсации за поставку готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов, работ и услуг) продавец (поставщик) сумму излишне начисленного налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость отражает способом сторно по дебету счетов учета доходов и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Такой же корреспонденцией отражается сумма налога на добавленную стоимость: при возврате поставщику (продавцу) готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов) покупателем, который не был плательщиком налога на добавленную стоимость на дату поставки этих ценностей, при условии предоставления такому покупателю полной денежной компенсации их стоимости; при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами готовой продукции (товаров, других материальных активов).
Покупатель, если он является плательщиком налога на добавленную стоимость на дату осуществления указанных в абзаце первом настоящего пункта операций и если он увеличил налоговый кредит при получении готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов, работ и услуг), сумму налогового кредита по операциям, указанным в абзаце первом настоящего пункта, отражает способом сторно по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и кредиту счетов учета обязательств.
8. При неполучении от продавца (поставщика) налоговой накладной на полученные сырье, материалы, товары, основные средства и нематериальные активы, на выполненные работы и услуги, приобретаемые с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, или при нарушении поставщиком порядка ее заполнения, сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 644 «Налоговый кредит» в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств. При получении налоговой накладной или подаче покупателем в орган государственной налоговой службы заявления, оформленного согласно налоговому законодательству, указанная в них сумма налогового кредита отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом субсчета 644 «Налоговый кредит».
9. Сумма налога на добавленную стоимость, взимаемого при приобретении сырья, материалов и товаров, основных средств и нематериальных активов, при получении выполненных работ и услуг, которые не предназначаются для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, зачисляется в первоначальную стоимость производственных запасов, товаров, основных средств и нематериальных активов, в расходы деятельности в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств.
Сумма налога на добавленную стоимость, взимаемого при приобретении за счет бюджетных инвестиционных ассигнований материальных ценностей и нематериальных активов, работ и услуг, отражается в случае ее невключения в налоговый кредит по дебету счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» и кредиту счетов учета обязательств.
10. В случае осуществления предприятием операций, которые освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость или не являются объектом такого налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением сырья, материалов, товаров, других материальных и нематериальных активов, выполнением работ и услуг, зачисляются в первоначальную стоимость производственных запасов, товаров, основных средств и нематериальных активов, в расходы деятельности в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств.
11. Суммы налога на добавленную стоимость, перечисленные в бюджет, отражаются по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 31 «Счета в банках». Возмещение плательщику налога из бюджета сумм налогового кредита путем зачисления средств на счет в учреждениях банков отражается обратной записью.
12. Получение облигаций внутреннего государственного займа в счет погашения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость отражается по номинальной стоимости по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».
Ежегодное получение части основной суммы долга отражается по дебету счета 31 «Счета в банках» и кредиту счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции». Ежегодное получение доходов по облигациям отражается по дебету счета 31 «Счета в банках» и кредиту счета 73 «Прочие финансовые доходы».
13. Предприятиями сельского и лесного хозяйства и рыболовства, которыми в соответствии с законодательством выбран специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость (далее — сельскохозяйственное предприятие), а также перерабатывающими предприятиями (далее — перерабатывающее предприятие), бухгалтерский учет расчетов по налогу на добавленную стоимость осуществляется с учетом особенностей, приведенных в настоящем пункте.
13.1. Для аналитического учета обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым налогом по специальному режиму налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, используется аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по операциям со специальным режимом налогообложения» (далее — аналитический счет) субсчета 641 «Расчеты по налогам».
13.2. Превышение суммы налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость над суммой налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, которая определяется сельскохозяйственным предприятием по операциям со специальным режимом налогообложения, оставшееся в соответствии с законодательством в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия, отражается в отчетном периоде по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и кредиту счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».
Перечисление указанных сумм налога на добавленную стоимость сельскохозяйственным предприятием в соответствии с законодательством с текущего счета на специальный счет отражается в отчетном периоде по дебету субсчета 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» и кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте».
Использование целевого финансирования сельскохозяйственные предприятия отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с дебетом счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».
13.3. Превышение суммы налогового кредита по налогу на добавленную стоимость над суммой налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость, которая зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода, отражается по кредиту аналитического субсчета 644 «Налоговый кредит» счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».
13.4. В случае вывоза (экспорта) сельскохозяйственной продукции (услуг) за пределы таможенной территории Украины сумма налога на добавленную стоимость, на которую сельскохозяйственное предприятие имеет право на бюджетное возмещение, отражается в отчетном периоде по дебету аналитического счета субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета 70 «Доходы от реализации».
13.5. Для аналитического учета обязательств по налогу на добавленную стоимость по операциям по поставке покупателям молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость по операциям по получению товарно-материальных ценностей (работ, услуг), связанных с переработкой молока и мяса в живом весе, перерабатывающим предприятием используется аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по операциям по заготовке и реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов» субсчета 641 «Расчеты по налогам».
14. При передаче готовой продукции, товаров, других материальных и нематериальных активов в качестве взноса в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права сумма налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость отражается учредителями (участниками) по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и дебету счетов учета доходов.
При получении сырья, материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов, которые внесены плательщиком налога в уставный капитал и предназначаются для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, сумма налогового кредита по налогу на добавленную стоимость отражается плательщиком налога по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 46 «Неоплаченный капитал».
15. Сумма налога на добавленную стоимость, указанная в простом или простом авалированном векселе, который выдается налоговому органу при осуществлении операций с давальческим сырьем нерезидента, ввозимым на таможенную территорию Украины, отражается увеличением остатка на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». При вывозе готовой продукции, изготовленной на территории Украины из давальческого сырья нерезидента, за пределы таможенной территории Украины погашение указанных векселей отражается уменьшением остатка на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».
16. Для составления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость используются данные субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Плательщики налога на добавленную стоимость вводят ведение аналитического учета с другой необходимой детализацией для обеспечения обобщения информации для составления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и оперативного контроля расчетов по налогу на добавленную стоимость.
В регистрах бухгалтерского учета расчетов с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами, записи в которых осуществляются на основании первичных документов (накладных, платежно-расчетных документов, налоговых накладных, таможенных деклараций и т. п.), суммы налога на добавленную стоимость выделяются в отдельные графы (дебет субсчетов 641 и 644).
В регистрах бухгалтерского учета денежных средств (в случаях поставки товаров за наличные), расчетов с покупателями и заказчиками сумма налогового обязательства выделяется в отдельную графу «в том числе сумма налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость».
комментарий редакции
Минфин подкорректировал Инструкцию по бухучету НДС
Приказом от 27.12.2011 г. № 1753 (вступил в силу с 17.02.2012 г.) Минфин внес ряд уточнений в не менявшуюся еще с «докодексных» времен (последние изменения вносились в мае 2009 года) Инструкцию по бухучету НДС. Так что изменения, в первую очередь, продиктованы временем и направлены на приведение текста Инструкции в соответствие с действующим законодательством — нормами НКУ. Правда, не все вышло гладко.
Остановимся на главных моментах подробнее.
1. Посреднические операции
Здесь, во-первых, обновлены положения, касающиеся договоров комиссии, — устаревшие нормы переформулированы с учетом новых измененных правил налогообложения таких операций, введенных с 01.01.2011 г. п. 189.4 НКУ. Напомним, что согласно этому пункту комитент и комиссионер в НДС-учете руководствуются правилом первого события. Вместе с тем минфиновские правки в данном случае внесены точечно и не охватывают, к примеру, всех возможных ситуаций и этапов при посредничестве. В связи с этим напомним, что подробно налогообложение посреднических операций по правилам НКУ и, в частности, НДС-учет рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23 и № 25.
Во-вторых, по поставкам бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля), приобретенных у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС (п. 189.3 НКУ), отдельно уточняется, что базой налогообложения в таком случае является комиссионное вознаграждение (п.п. 1.1 Инструкции № 141 дополнен соответствующей оговоркой).
2. Превышение обычной цены над фактической
Записью Дт 643 — Кт 641 при продаже товаров, услуг, необоротных активов следует отражать начисление НДС на сумму превышения обычной цены над фактической (п.п. 1.2 Инструкции № 141). Напомним, что на возникающую в таком случае разницу выписывается налоговая накладная (с типом причины «01»), оба экземпляра которой остаются у налогоплательщика. Что касается дальнейшего закрытия субсчета 643, о чем, к сожалению, Инструкция № 141 умалчивает, то его, на наш взгляд, следует закрывать на расходы (Дт 949, 943, 977 — Кт 643).
3. Перевод основных средств в непроизводственные
Начисление НДС при переводе основных средств в состав непроизводственных (п. 189.1 НКУ) происходит, как теперь, в отличие от НКУ, справедливо уточняется в п.п. 1.4 Инструкции № 141, в случае если прежде при приобретении таких ОС был показан налоговый кредит. Правда, при этом по-прежнему предлагается начислять НДС в таком случае проводкой Дт 10, 11 — Кт 641 (хотя, на наш взгляд, первоначальную стоимость необоротных активов в таком случае правильнее было бы не трогать, а отражать начисление налоговых обязательств по НДС (с сопутствующей выпиской налоговой накладной с типом причины «06») записью Дт 949 — Кт 641, т. е. с отнесением на расходы периода).
4. Налоговый кредит без налоговой накладной
В духе положений п. 201.11 НКУ сформулирован п. 3 Инструкции № 141, касающийся отражения налогового кредита без налоговой накладной — по кассовым чекам (на общую сумму (без НДС) не более 200 грн. в день), транспортным билетам, гостиничным счетам, счетам за услуги связи и т. п. (Дт 641 — Кт 372, 685). Попутно напомним, что возможности отражения (даже частичного) налогового кредита по кассовому чеку на сумму, превышающую 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.), налоговики не допускают (консультация в разделе 130.18 ЕБНЗ). При этом устаревшая норма о возможности отражения налогового кредита по товарным чекам или прочим платежным или расчетным документам в случае проведения наличных расчетов в рамках предельной, установленной НБУ, суммы в 10000 грн. (предусмотренная в прошлом абзацем первым п.п. 7.2.6 Закона об НДС и утратившая силу после 01.01.2011 г. — с переходом на НКУ) из п. 3 исключена.
5. Услуги от нерезидента
Обновленная редакция п.п. 4.1 Инструкции, посвященная отражению НДС с услуг нерезидента, оговаривает момент начисления налоговых обязательств по НДС (Дт 644 — Кт 641) по первому из событий — оплате или получению услуг от нерезидента (ст. 208, пп. 187.8, 190.2 НКУ), а также прямо указывает при этом на возможность формирования налогового кредита с таких нерезидентских услуг (Дт 641 — Кт 644) в следующем отчетном периоде (пп. 198.2, 201.12 НКУ). Правда, на наш взгляд, в этом случае корректнее все же было бы учитывать операции следующим образом: начисление налоговых обязательств по НДС показывать проводкой Дт 643 — Кт 641 (т. е. с использованием по Дт субсчета 643), а возникающее в следующем периоде право на налоговый кредит — записью Дт 641 — Кт 644, с одновременным отражением закрытия расчетов по НДС записью Дт 644 — Кт 643 (подробнее о налогообложении услуг нерезидентов см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14).
6. Импортный НДС
А вот добавленный в Инструкцию № 141 п.п. 4.2 (назначением которого, по-видимому, было уточнить порядок начисления НДС при импорте товаров) вряд ли можно назвать удачным. Упоминание о ввозе товара исключительно «нерезидентом» (импортером может быть и резидент) и «первом событии» в нем, несомненно, лишнее, ведь, как известно, правило первого события при импорте не работает. Так, перечисление предоплаты за товар нерезиденту на НДС-учет никоим образом не влияет (п. 187.11 НКУ), а налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи ГТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Так что для НДС в данном случае важен исключительно факт ввоза товара, подкрепленный ГТД. К тому же импортному НДС присуща своя особенность: хотя речь в данном случае и идет о начислении налоговых обязательств, в разделе I декларации по НДС (в составе налоговых обязательств) сумма ввозного НДС не отражается (поэтому Кт 641, как это ошибочно указывается в п. 4.2 Инструкции № 141, в данном случае быть не может). При этом, уплатив ввозной НДС на таможне, налогоплательщик вправе отнести его в налоговый кредит (пп. 198.1, 198.2, 201.12 НКУ), отразив в разделе II декларации по НДС (соответственно в строках 12.1, 13.1, 14.1, 15 — в зависимости от направления дальнейшего использования импортных товаров). В связи с этим в учете уплата импортного НДС при таможенном оформлении с последующим включением в состав налогового кредита отражается следующими записями: Дт 377 — Кт 311, Дт 641 — Кт 377. Подробнее об импортных операциях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84.
7. Выдача налоговых векселей предприятиями судостроения при импорте
Соответствующие уточнения внесены в п. 6 Инструкции № 141 относительно выдачи налоговых векселей (на сумму ввозного НДС) при импорте. Напомним, на сегодняшний день такая возможность предоставлена предприятиям судостроения при ввозе не производимых в Украине оборудования, устройств и комплектующих (подразд. 3 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Выдача налогового векселя таможенным органам в таком случае отражается записью Дт 643 — Кт 51, 62, а погашение денежными средствами — Дт 51, 61, 62 — Кт 311, с одновременным формированием налогового кредита — Дт 641 — Кт 643 (п. 7 подразд. 3 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). На этом фоне сохранившийся (по непонятным причинам) в п. 6 абзац второй, утративший, нужно заметить, на сегодняшний день свою актуальность, оказался попросту не нужным; по-видимому, при внесении изменений исключить его просто забыли.
8. Спецрежим в сельском хозяйстве
Подкорректированный п. 13 Инструкции № 141, касающийся спецрежимщиков, теперь предусматривает, что:
— сумма превышения налоговых обязательств над налоговым кредитом, остающаяся в распоряжении сельхозпредприятия (п. 209.2 НКУ), учитывается как целевое финансирование (Дт 641 — Кт 48), перечисление которого на спецсчет отражается записью Дт 313 — Кт 311, а использование — проводкой Дт 48 — Кт 719 (хотя, на наш взгляд, следуя Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, «использование» вернее все же было бы показывать записью Дт 48 — Кт 718);
— в обратной ситуации сумма превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами подлежит переносу «на будущее» и зачисляется в состав налогового кредита следующего периода (п. 209.3 НКУ). Приведенное же в п. 13.2 Инструкции № 141 уточнение насчет ее отражения по Кт 644 при этом выглядит некорректным. Ведь в данном случае такой переходящий минус уже «сидит» по Дт 641 и просто будет учтен в дальнейшем, а стало быть, отражать его в учете повторно каким-либо образом не нужно.
А вот внесенные в Инструкцию изменения относительно учета НДС перерабатывающими предприятиями выглядят, по правде говоря, несколько странно. Исключение упоминания о дотациях, а именно в п. 13 слов: «которые уплачивают дотации сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные молоко и мясо в живом весе», а в п.п. 13.5 — второго и третьего абзацев, которыми, в частности, устанавливался порядок отражения на счетах бухгалтерского учета начисленных дотаций, было бы оправданным только в прошедшем 2011 году, когда не действовал дотационный порядок. В условиях же текущего года, при возврате с 01.01.2012 г. (согласно Закону Украины от 22.12.2011 г. № 4268-VI) порядка выплаты перерабатывающими предприятиями дотаций сельхозтоваропроизводителям, исключенное, по нашему мнению, логично должно быть восстановлено обратно.
Ну и прочие косметические правки. Так:
— основные «фонды» в Инструкции № 141 с учетом терминологии, используемой в НКУ, подправлены на основные «средства»;
— также по тексту документа исключена оговорка о «легковых автомобилях (кроме таксомоторов)», в свое время, напомним, ограничивающая налоговый кредит при покупке легковых автомобилей, зачисляемых налогоплательщиком в состав основных фондов (введенная в прошлом Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV и просуществовавшая до 01.01.2011 г. — вступления в силу раздела V НКУ).
В то же время Минфином так и остался незамеченным (разработанный еще под «старый» п.п. 7.3.9 Закона об НДС) п.п. 5.2 Инструкции № 141, касающийся кассового метода (и в частности, ситуации с появлением у налогоплательщика не оплаченных в течение 3 месяцев поставок). Хотя нормы этого подпункта и сохранены в Инструкции, на сегодняшний день они устарели и в действительности уже не работают.
Людмила Солошенко
